4 K 3845-3846/03

Die Sprungklage ist zulässig und im Wesentlichen begründet. 1. Körperschaftsteuerbescheid Auch das durch die Ausschüttung der B-AG entstandene Körperschaftsteuerguthaben stand der Klägerin bei ihrer Vorabausschüttung zur Nutzung als Körperschaftsteuerminderungsbetrag zur Verfügung, ohne dass es vorher einheitlich und gesondert festgestellt werden musste. Erhält eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, deren Leistungen bei den Empfängern zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, Bezüge, die - wie im Streitfall - nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben und die bei der leistenden Körperschaft - wie ebenfalls im Streitfall - zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt haben, erhöhen sich bei ihr die Körperschaftsteuer und das Körperschaftsteuerguthaben um den Betrag der Minderung der Körperschaftsteuer bei der leistenden Körperschaft (§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG). Nimmt die empfangende Körperschaft ihrerseits eine den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Gewinnausschüttung vor, so mindert sich ihre Körperschaftsteuer nach § 37 Abs. 2 S. 2 KStG um 1/6 dieser Gewinnausschüttung, soweit ihr ein entsprechend hohes Körperschaftsteuerguthaben zur Verfügung steht. Dabei ist auch das aus der Nachsteuer des § 37 Abs. 3 Körperschaftsteuer entstandene Körperschaftsteuerguthaben einzubeziehen. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 06.11.2003, BStBl I 2003, 575, Rz. 40 zu § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG; ebenso: Lang, Der Betrieb 2002, 1793; Dötsch, Deutsches Steuerrecht 2003, 1997) folgt aus dem Wortlaut des § 37 Abs. 2 KStG 2002 nicht, dass nur ein auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gestelltes Körperschaftsteuerguthaben für eine Ausschüttung genutzt werden darf (BFH-Beschluss vom 05.04.2005, I B 221/04, BFH/NV 2005, 988). Die Norm selbst enthält ihrem Wortlaut nach gerade keine Regelung, wann das durch die Ausschüttung entstandene Körperschaftsteuerguthaben von der empfangenden Körperschaft genutzt werden kann. Insbesondere wird keine ausdrückliche Regelung dahingehend getroffen, dass es zur Verfügbarkeit des Körperschaftsteuerguthabens dessen formaler Feststellung bedarf. Aus der Gesetzesformulierung "in den folgenden Wirtschaftsjahren" in § 37 Abs. 2 KStG kann die Notwendigkeit einer solchen vorangegangenen Feststellung nicht hergeleitet werden. Diese Norm steht vielmehr im Kontext zu § 37 Abs. 1 KStG (Bren/Kirste, GmbHR 03, 1047). Nach der Gesetzessystematik der Regelung will § 37 KStG sicherstellen, dass das Körperschaftsteuerguthaben nach dem Übergang zum Halbeinkünfteverfahren erhalten bleibt. § 37 Abs. 1 KStG regelt, wie sich die Höhe des Körperschaftsteuerguthabens beim Übergang auf das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals berechnet. Da § 37 Abs. 2 und 3 KStG bestimmen, wie sich dieses Körperschaftsteuerguthaben in den folgenden Jahren entwickelt (Heger, Anmerkung zum BFH-Beschluss vom 05.04.2005, juris), knüpft § 37 Abs. 2 KStG 2002 an § 37 Abs. 1 KStG 2002 an. Die Norm ist danach so zu verstehen, dass sich das auf den Schluss des in § 36 Abs. 1 KStG genannten Wirtschaftsjahres ermittelte Körperschaftsteuerguthaben in den folgenden Jahren um jeweils 1/6 der Gewinnausschüttung mindert. Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung besteht somit keine Veranlassung, den Wortlaut des § 37 Abs. 2 KStG dahingehend einschränkend auszulegen, dass nur ein auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestelltes Körperschaftsteuerguthaben für eine Ausschüttung benutzt werden darf. Eine gesetzliche Regelungslücke, die im Wege der Gesetzesauslegung in Anlehnung an die Rechtslage zur Zeit des Anrechnungsverfahrens dahingehend zu schließen wäre, dass nur vorher festgestellte Körperschaftsteuerguthaben zur Körperschaftsteuerminderung zur Verfügung stehen (so Dötsch, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2003, 1997, 1999), liegt nicht vor. Es besteht keine Notwendigkeit an dem im Anrechnungsverfahren bestehenden Grundsatz festzuhalten, wonach nur festgestellte "Steuertöpfe" zur Finanzierung einer Gewinnausschüttung herangezogen werden können. Aus der Zusammenschau von altem und neuen Körperschaftsteuerrecht ergibt sich vielmehr, dass in den Fällen, in denen bisher durch eine Gewinnvorabausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung für das laufende Jahr möglich war (§ 28 Abs. 2 Satz 2 KStG a.F.), auch eine zeitnahe Nutzung des Körperschaftsteuerguthabens möglich sein muss (Finanzgericht -FG- München, Beschluss vom 26.10.2004 6 V 5013/03, DStRE 2005, 397). Entsteht also - wie im Streitfall - das Körperschaftsteuerguthaben durch die sog. Nachsteuer und handelt es sich um eine Vorwegausschüttung für das laufende Jahr, so kann - in Anlehnung an die bisherige Regelung - dieses Körperschaftsteuerguthaben bereits für die Körperschaftsteuerveranlagung des Veranlagungszeitraums für eine Ausschüttung genutzt werden. Auch wenn man den sich aus den Gesetzgebungsmaterialien zum neuen Körperschaftsteuerrecht ergebenden Grundgedanken der "Vereinfachung des Steuerrechts" zugrunde legt, spricht dies für eine Abkehr von den umfangreichen und formalisierten Feststellungserfordernissen des Anrechnungsverfahrens (Kramer, Deutsches DStR 2003, 1866, 1868). Für eine über den Wortlaut der Norm hinausgehende einschränkende Auslegung zu Lasten des Steuerpflichtigen durch Bindung der Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens an das zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte Guthaben, ist nach Sinn und Zweck der gesonderten Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens und des § 37 Abs. 2 und 3 KStG kein Raum. Es ist kein Grund ersichtlich, verfahrensrechtliche Hürden bei der Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens aufzubauen, die aus dem Gesetzeswortlaut nicht erkennbar sind und für die sich keine materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Rechtfertigungsgründe anführen lassen. Ziel des § 37 Abs. 3 KStG ist es, die Realisierung eines Körperschaftsteuerguthabens nur zu ermöglichen, wenn sichergestellt ist, dass die Ausschüttung bei den Anteilseignern versteuert wird (Bundestagsdrucksache -BT-Drs.- 14/2683, Seite 127). Dieses Ziel wird jedoch auch dann erreicht, wenn die Muttergesellschaft im selben Jahr, in dem das Tochterunternehmen Gewinne an sie ausschüttet, ihrerseits eine Ausschüttung beschließt und vornimmt. Auch in diesem Fall ist gewährleistet, dass im Jahr der Ausschüttung der Tochtergesellschaft die Gewinne bei den Anteilseignern der Muttergesellschaft versteuert werden (BFH, Beschluss vom 05.04.2005 I B 221/04, BStBl II 2005, 526, 527). Auch der Zweck der gesonderten Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens gebietet keine Auslegung im Sinne der Finanzverwaltung. Die gesonderte Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens hat zunächst den Zweck, eine wichtige Besteuerungsgrundlage verfahrensrechtlich zu verselbständigen, und so ihre eigenständige Anfechtbarkeit zu begründen. Dabei ist entscheidend, dass durch die jährliche Fortschreibung des Körperschaftsteuerguthabens im Interesse der Rechtssicherheit erreicht wird, stets auf einen bindend festgestellten Anfangsbestand zurückgreifen zu können. Die demzufolge beabsichtigte transparente Fortschreibung des Körperschaftsteuerguthabens im Sinne der Rechtssicherheit erlaubt es aber ohne Weiteres, einen unterjährigen Zugang zum Körperschaftsteuerguthaben aus der Ausschüttung einer Tochtergesellschaft mit einem Abgang im selben Jahr zu verrechnen. Die Nachvollziehbarkeit der Entwicklung des Körperschaftsteuerguthabens wird dadurch in keiner Weise beeinträchtigt, da die Körperschaftsteuerminderung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres geltend gemacht wird, zu einem Zeitpunkt, in dem die Steuerbescheinigung der ausschüttenden Tochtergesellschaft vorliegt und die Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens nachgewiesen ist (Bren-Kirste GmbH-Rundschau 2003, 1047, 1049). Ebenso wenig erleidet die Rechtssicherheit Einbußen (vgl. Kramer, DStR 2003, 1866, 1868). Soweit § 37 Abs. 2a KStG in der Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG-) vom 16.05.2003 für Ausschüttungen nach dem 31.12.2005 deutlich zum Ausdruck bringt, dass bei Berechnung von Körperschaftsteuerminderungen von dem auf den Schluss des Vorjahres festgestellten Körperschaftsteuerguthaben auszugehen ist, hat dies keine Auswirkung auf die Streitjahre. Da der Gesetzeswortlaut somit keinerlei Anhaltspunkte für die vom Finanzamt aufgestellten verfahrensrechtlichen Hürden zur Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens bietet und dafür weder verfahrensrechtlichen noch materiell-rechtliche Rechtfertigungsgründe erkennbar sind, war der Klage stattzugeben. 2. Feststellungsbescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG a) Soweit die Klägerin mit ihrem Hauptantrag zu 2.) die Aufhebung des Bescheids zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG begehrt, ist der Antrag unbegründet. Selbst bei Nutzung des durch die Ausschüttung der B-AG entstandenen Körperschaftsteuerguthabens (§ 37 Abs. 3 Satz 1 KStG) als Körperschaftsteuerminderungsbetrag bei der Vorabausschüttung der Klägerin verbleibt ein festzustellendes Körperschaftsteuerguthaben von 408.242 EUR (vgl. Bl. 2 Feststellungsakte). b) Der Hilfsantrag der Klägerin ist sinngemäß dahingehend auszulegen, dass sie die Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens begehrt, das verbleibt, wenn das bei der Ausschüttung der B-AG entstandene Körperschaftsteuerguthaben als Körperschaftsteuerminderungsbetrag bei der Vorabausschüttung zur Verfügung steht. Obwohl die Klägerin mit ihrem Antrag eine sog. Verböserung gegenüber dem angefochtenen Feststellungsbescheid zum 31.12.2002 vom 12.09.2001 begehrt, ist die Klage zulässig, da die Verböserung zwangsläufige Folge des Begehrens in der Körperschaftsteuersache ist und die Klägerin mit der Klage insgesamt eine Verbesserung begehrt. Der Hilfsantrag ist auch begründet. Bei Verwendung des neu entstandenen Körperschaftsteuerguthabens als Körperschaftsteuerminderungsbetrag bei der Vorabausschüttung ergibt sich ein verbleibendes Körperschaftsteuerguthaben von 408.242 EUR. Dieses berechnet sich wie folgt: Körperschaftsteuerguthaben zum 31.12.2001 7.733.228 EUR + Zugang § 37 Abs. 3 Satz 1 3.150.014 EUR 10.883.242 EUR - Körperschaftsteuerminderung aufgrund Gewinnausschüttung 10.475.000 EUR (§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG: 1/6 von 62.850.000 EUR) 408.242 EUR 3. Die Kostenentscheidung ergibt sich § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen, da eine durch BMF-Schreiben manifestierte abweichende Auffassung der Finanzverwaltung vorliegt und der BFH über dieses Rechtsproblem noch nicht abschließend entschieden hat. Die Beteiligten streiten darüber, ob § 37 Körperschaftsteuergesetz 2002 (KStG) der Nutzung eines Körperschaftsteuerguthabens entgegensteht, das auf einer Ausschüttung eines Tochterunternehmens im laufenden Wirtschaftsjahr beruht und daher zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht gesondert festgestellt wurde. Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft deutschen Rechts, die vormals als "A-GmbH" firmierte. Unternehmensgegenstand ist die Beratung in Vermögensanlagen, die Vermittlung von Wertpapieren sowie von Versicherungs- und Bausparverträgen aller Art. Ihre Geschäftstätigkeit in den Streitjahren umfasste allein das Halten und die Verwaltung einer 50,00025 %igen Beteiligung an der B-AG (B-AG) mit einem Grundkapital von 120.000.000 EUR. Gesellschafter der Klägerin sind Herr C 1 mit 48 %, Frau C 2mit 28 %, C 3 mit 12 % und Herr C 4 mit 12 % des Stammkapitals von 10.000.000 EUR. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht dem Kalenderjahr. Zum 31.12.2001 betrug das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben der Klägerin 7.733.227 DM. In 2002 schüttete die B-AG für 2001 eine Dividende in Höhe von insgesamt 18.900.083 EUR aus (Beschluss vom 16.04.2000 = 9.714.591,76 EUR, Beschluss vom 12.11.2002 = 9.185.492,24 EUR). Ausweislich der sich in den Akten befindlichen Steuerbescheinigungen (Blatt 7, 8 KSt-Akten) nahm die B-AG für diese Ausschüttungen Körperschaftsteuerminderungsbeträge von insgesamt 3.150.014 EUR (1.619.098,62 EUR und 1.530.915,37 EUR) in Anspruch. Die Klägerin wiederum beschloss am 17.04.2002 eine offene Gewinnausschüttung für 2001 in Höhe von 8.650.000 EUR und am 12.11.2002 eine Vorabausschüttung für 2002 in Höhe von 54.200.000 EUR; das waren Ausschüttungsbeschlüsse über insgesamt 62.850.000 EUR. Die Gewinnausschüttungen sind ausweislich der Kontoauszüge der Bank mit Wertstellung vom 15.11.2002 an die Gesellschafter der Klägerin in 2002 erfolgt. Die Klägerin begehrte bei der Körperschaftsteuerveranlagung für 2002 auf ihre Ausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG in Höhe von 1/6 des ausgeschütteten Betrages, d.h. in Höhe von 10.475.000 EUR (1/6 von 62.850.000 EUR). Nach ihrer Berechnung stand ihr in 2002 ein Körperschaftsteuerguthaben von insgesamt 10.883.241 EUR (Körperschaftsteuerguthaben zum 31.12.2001 = 7.733.228 EUR, Zugang gemäß § 37 Abs. 3 Satz 1 KStG = 3.150.014 EUR) zur Verfügung (Bl. 2 Feststellungsakte). Das Finanzamt erkannte die Körperschaftsteuerminderung, soweit sie auf der Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG beruhte, nicht an und setzte im Körperschaftsteuerbescheid vom 12.09.2003 (Bl. 26 KSt-Akte) einen Körperschaftsteuerminderungsbetrag nach § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG mit 7.733.227 EUR (= Körperschaftsteuerguthaben zum 31.12.2001) und einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 37 Abs. 3 KStG mit 3.150.014 EUR an. Mit Feststellungsbescheid zum 31.12.002 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG stellte das Finanzamt das verbleibende Körperschaftsteuerguthaben gem. § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG dementsprechend auf 3.150.014 EUR fest. Das Finanzamt begründete die Nichtberücksichtigung des Körperschaftsteuerminderungsbetrages damit, dass das aus der Nachsteuer resultierende Körperschaftsteuerguthaben den Bestand der Klägerin erst zum 31.12.2002 erhöht habe und daher durch die in 2002 vorgenommenen Gewinnausschüttungen nicht habe realisiert werden können (§ 37 Abs. 2 KStG). Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2002 und den Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Sprungklage. Das Finanzamt hat der Sprungklage mit Schriftsatz vom 12.11.2003 zugestimmt. Die Klägerin ist der Ansicht, der Körperschaftsteuerbescheid sei rechtsfehlerhaft, da der Zugang zum Körperschaftsteuerguthaben unabhängig von dem Feststellungsbescheid nicht erst zum 30.12.2002, sondern bereits zum Zeitpunkt der Ausschüttung zur Verfügung stehe. Der Wortlaut des § 37 Abs. 2 KStG enthalte offensichtlich keine Aussage des Inhaltes, dass Zuflüsse zum Körperschaftsteuerguthaben in einem Wirtschaftsjahr erst im nächsten Wirtschaftsjahr verwendet werden können. Insbesondere aus den Worten "in den folgenden Wirtschaftsjahren" könne dies nicht abgeleitet werden, da sich diese Formulierung auf das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 36 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 beziehe und nichts darüber aussage, wann Zu- und Abflüsse verwendet werden könnten. Vielmehr betone § 37 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz KStG , dass durch die steuerfreie Ausschüttung die Körperschaftsteuerschuld der Muttergesellschaft und gleichzeitig ihr Körperschaftsteuerguthaben erhöht würden, was von der Formulierung her offenkundig für die Gleichzeitigkeit der Vorgänge spräche. Es handele es sich schließlich um die rechtlichen Auswirkungen ein- und desselben tatsächlichen Vorgangs. Auch die Verwendung der Begriffe "ermitteln" und "fortschreiben" in § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG deute darauf hin, dass dem Gesetzgeber eine umfassende Berücksichtigung aller Zu- und Abgänge vorgeschwebt habe und eine zeitliche Verschiebung nicht beabsichtigt gewesen sei. Ebenso zeige die rechtssystematische Auslegung der Vorschrift, dass die dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegende Rechtsauffassung unzutreffend sei. Zwar sei es zutreffend, dass die Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens Grundlage für die Veranlagung zur Körperschaftsteuer sei. Dieser Aspekt sage aber nichts darüber aus, ob nicht im Feststellungsbescheid zum Ende eines Wirtschaftsjahres alle Verrechnungen mit Zugängen und Abgängen dieses Jahres vorzunehmen seien, sodass ein Zugang als Folge von Nachsteuern demgemäß schon "verarbeitet" werden könne, wenn es gleichzeitig zu Ausschüttungen bei der nachsteuerpflichtigen Gesellschaft gekommen sei. Es bestehe ein "Junktim" zwischen Nachsteuer und Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens. Für die Auffassung der Klägerin spreche zudem, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 38 AO mit der Verwirklichung des Tatbestandes, an dem das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe, entstünden. Mangels speziellerer Vorschrift für die Entstehung des Körperschaftsteuerguthabens sei damit das Körperschaftsteuerguthaben bei der Muttergesellschaft mit der Ausschüttung entstanden. Entstandene Ansprüche könnten aber bereits gemäß §§ 226 AO, 406 ff. BGB verrechnet werden, so dass sie erst recht bei der Veranlagung angerechnet und aktiviert werden könnten. Vergleiche man aus rechtssystematischer Sicht die Regelungen mit dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren, in dem nach § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 Vorabausschüttungen mit dem verwendeten Eigenkapital verrechnet worden seien, sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber für das Körperschaftsteuergutachten nach neuem Recht von dieser Grundregel habe abweichen wollen; ansonsten hätte er dies - wie der Vergleich mit dem alten Anrechnungsverfahren zeige - explizit regeln müssen. Im Gegenteil spreche der Gesetzeswortlaut des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG klar gegen die Ansicht des Finanzamts, da dort ausdrücklich bestimmt werde, dass sich die Körperschaftsteuer in dem Veranlagungsjahr vermindere, in dem die Gewinnausschüttung erfolge, ohne dass es einer vorherigen Feststellung bedürfe. Auch aus der Gesetzesbegründung lasse sich nicht entnehmen, dass es dem Gesetzgeber um die Vermeidung von Gestaltungen gegangen sei, in denen das Körperschaftsteuerguthaben durch Ausschüttungen zwischen verbundenen Unternehmen unter gleichzeitiger Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 8b KStG realisiert werde. Eine über die Nachsteuer hinausgehende Belastung sei nicht beabsichtigt gewesen. Dazu hätte es einer ausdrücklichen verschärfenden Regelung bedurft. Insbesondere erfordere der Gesetzeszweck nicht, dass Zuflüsse zum Körperschaftsteuerguthaben erst zeitversetzt berücksichtigt werden dürften. Die Regelungen in den § 36 ff KStG dienten vielmehr dazu, dem Steuerpflichtigen die Realisierung seines Körperschaftsteuerguthabens zu sichern. Lege man § 37 KStG so wie der Beklagte aus, schränke man die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, das Körperschaftsteuerguthaben zu realisieren willkürlich ein. Da die Möglichkeit, das Körperschaftsteuerguthaben zu realisieren davon abhänge, dass der Steuerpflichtige überhaupt Gewinn zum Ausschütten habe, sei auch keine Körperschaftsteuerminderung möglich, sodass anders als im Anrechnungsverfahren sein Guthaben nach Ablauf der Übergangsperiode verfalle. Dieses Problem werde durch die Auslegung des Beklagten noch verschärft, da Guthaben aus empfangenen Dividenden im letzten Jahr der Übergangsperiode niemals realisiert werden könnten und damit verloren wären. Auch Verwaltungsvereinfachung sei kein tragendes Argument, da die zeitgleiche Berücksichtigung von Zu- und Abflüssen für die Verwaltung kein Problem darstellen dürften. Eine Unsystematik sei in der Regelung des § 37 KStG nicht zu erkennen. Im Fall eines mehrstufigen Konzerns solle verhindert werden, dass es bei der ausschüttenden Gesellschaft zur Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben komme und gleichzeitig die empfangene Dividende bei der Muttergesellschaft steuerfrei bliebe. Die Nachsteuer gemäß § 37 Abs. 3 KStG solle nur sicherstellen, dass die endgültige Hebung des Körperschaftsteuerguthabens erst dann erfolgen könne, wenn die ausgeschüttete Dividende bei einer beteiligten natürlichen Person der Besteuerung unterworfen werde. Diese gesetzgeberische Zielsetzung sei hier erfüllt, da die Dividenden, die eine Mobilisierung von Körperschaftsteuergutachten ermöglichten, bei den beteiligten natürlichen Personen im Veranlagungszeitraum 2002 der Besteuerung unterlägen. Es sei kein Grund ersichtlich, warum der Realisierungsbedarf der Nachsteuer auf Ebene der B-AG im Jahr des Zuflusses der mit Nachsteuer behafteten Dividende unberücksichtigt bleiben solle. Auch sei es kaum denkbar, dass der Gesetzgeber an den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht gedacht habe, da es sich um eine den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Vorabausschüttung handele, deren steuerliche Beurteilung bereits im alten Körperschaftsteuerrecht Eingang gefunden habe. Es gebe keinen allgemeinen Grundsatz, dass ein Zufluss erst nach seiner Festsetzung in einem Festsetzungsbescheid im Rahmen einer Veranlagung berücksichtigt werden dürfe. Auch der Vergleich mit dem Anrechnungsverfahren sei nicht geeignet eine Regelungslücke im neuen Recht zu erkennen, da im Körperschaftsteueranrechnungssystem für offene Gewinnausschüttungen im Folgejahr die Regelung des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG erforderlich gewesen sei. Sie habe für diese Ausschüttungsform eine Rückwirkung festgeschrieben, denn solche Gewinnausschüttungen seien eine Konsequenz des Gewinns des Vorjahrs und dessen Umfangs für den Zugang zum verwendbaren Eigenkapital gewesen. Die Steuerbelastung des Gewinns und die Steuerentlastung durch die Ausschüttung sollten zeitgleich erfolgen, da andernfalls die Körperschaftsteuerminderung erst mit der Ausschüttung im Folgejahr eingetreten wäre. Die Klägerin beantragt sinngemäß, 1. den Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 12.09.2003 abzuändern, in dem die Körperschaftsteuer auf (50.456 EUR - 10.475.000 EUR + 3.150.014 EUR =) - 7.274.530 EUR festgesetzt wird. 2. den Bescheid zum 31.12.2002 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2, 38 Abs. 1 KStG vom 12.09.2003 aufzuheben, hilfsweise das im Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3, 37 Abs. 2, 38 Abs. 1 KStG nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG festgestellte Körperschaftsteuerguthaben auf (7.733.228 EUR + 3.150.014 EUR - 10.475.000 EUR =) 408.242 EUR herabzusetzen. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Es ist der Ansicht, das Körperschaftsteuerguthaben stehe erst dann zur Verfügung, wenn es gesondert festgestellt worden sei. Die verfahrensrechtlichen Vorschriften seien an diejenigen angelehnt, welche beim körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren für die Fortschreibung des verwendbaren Eigenkapitals gegolten hätten. Für den zeitlichen Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens sei geregelt gewesen, dass Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhten, mit dem verwendbaren Eigenkapital zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu verrechnen seien (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG a.F.). Der neue Gesetzeswortlaut in § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG gebe keinen Anlass für die Auffassung, wonach hinsichtlich der Finanzierung einer Gewinnausschüttung gegenteilig wie im alten Recht verfahren werden solle. Aufgrund der fehlenden ausdrücklichen Bestimmung für Vorabausschüttungen liege eine Gesetzeslücke vor, für die der Gesetzgeber vernünftigerweise eine entsprechende Regelung wie bisher getroffen hätte. Die Formulierung "in den folgenden Wirtschaftsjahren" sei dahingehend auszulegen, dass sie sich auf die Feststellungen des Körperschaftsteuerguthabens auf den Schluss der jeweiligen Wirtschaftsjahre im Übergangszeitraum beziehe und die jeweilige Feststellung für den Umfang der Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens im folgenden Veranlagungszeitraum maßgebend sei. Aufgrund der verfahrensrechtlichen Bindung an das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben könne das aus der Nachsteuer entstehende Guthaben daher erst bei einer Ausschüttung in den Folgejahre realisiert werden. Eine fehlende Bindung an das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben würde zu einer völlig unsystematischen Behandlung führen. Für eine derartige Annahme fehle tatsächlich jegliche gesetzliche Regelung. Eine Verletzung der Eigentumsgarantie nach Art. 14 Grundgesetz liege nicht vor, da der Gesetzgeber der grundrechtlich geschützten Position der Körperschaft durch die lange Übergangsfrist von 18 Jahren hinreichend Rechnung getragen habe. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. Dem Gericht haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer vorgelegen, sie waren Gegenstand des Verfahrens.