4 K 3362/10

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Klage ist unbegründet. Die Bescheide über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG für 1999 und über Feststellungen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1999 vom jeweils 21.03.2005 sind in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2010 rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine Minderung des zu versteuernden Einkommens um ...,- DM nebst Folgewirkungen. 1. Nach § 21b Satz 1 KStG in der vom 01.01.1999 bis zum 20.09.2002 geltenden und damit für den Veranlagungszeitraums 1999 einschlägigen Fassung (diese entspricht § 21a Satz 1 KStG in der vom 01.01.1991 bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung) können Bausparkassen i.S.d. § 1 Abs. 1 BauSparkG Mehrerträge i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG in eine den steuerlichen Gewinn mindernden Zuteilungsrücklage einstellen, die 3% der Bauspareinlagen nicht übersteigen darf. Insoweit hat die Bausparkasse nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSpkG in der seit dem 01.01.1991 und bis heute unverändert gültigen Fassung Erträge aus der nach § 4 Abs. 3 BauSpkG zulässigen Anlage derjenigen Zuteilungsmittel (insbesondere Bauspareinlagen und Tilgungsleistungen auf Bauspardarlehen), die wegen Nichterfüllung der seit 1991 geltenden Mindestzuteilungsvoraussetzungen vorübergehend nicht zugeteilt werden können, in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Zinsertrag aus der Zwischenanlage der Zuteilungsmittel und dem Zinsertrag, der sich bei Anlage der Zahlungsmittel in Bausparverträgen ergeben hätte, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten Sonderposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ zuzuführen. Der Sonderposten darf zum Ende eines Geschäftsjahres aufgelöst werden, soweit er zu diesem Zeitpunkt 3% der Bauspareinlagen übersteigt (§ 6 Abs. 1 Satz 3 BauSparkG). Soweit darüber hinaus die Voraussetzungen für die Auflösung des Sonderposten i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG nach den gemäß § 10 Satz 1 Nr. 9 BauSparkG erlassenen Vorschriften des § 9 BausparkV erfüllt sind, ist die Rücklage steuerlich gewinnerhöhend aufzulösen (§ 21b Satz 3 KStG). Nach § 54 Abs. 8f Satz 2 Halbsatz 2 KStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999 / 2000 / 2002 vom 04.03.1999 (BGBl. I 1999, 402) sind die Regelungen zur Zuführung von Beträgen nach § 21b Satz 1 und 2 KStG letztmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das vor dem 01.01.1999 endet. Eine Rücklage, die am Schluss des letzten, vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahres zulässigerweise gebildet worden ist, ist zudem nach § 54 Abs. 8f Satz 3 KStG in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. 2. Der nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG in der Handelsbilanz zu bildende Passivposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ ist als Rücklage eigener Art und damit vorbehaltlich besonderer steuerlicher Regelungen grundsätzlich als Bestandteil des am Betriebsvermögensvergleich nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG teilnehmenden Eigenkapitals der Klägerin zu qualifizieren. Die Zulässigkeit der steuerwirksamen Berücksichtigung von Zuführungen zu diesem handelsrechtlichen Passivposten hängt entgegen der Ansicht der Klägerin vom Bestehen entsprechender steuerrechtlicher Regelungen ab, die im Streitjahr nach § 54 Abs. 8f Satz 2 KStG i.V.m. § 21b Satz 1 KStG jedoch nicht mehr bestand, weshalb das FA die von der Klägerin vorgenommene Zuführung i.H.v. ...,- DM zu Recht nicht gewinnmindernd berücksichtigt hat. Zu Recht hat das FA bei der Besteuerung darüber hinaus auch das in § 54 Abs. 8f Satz 3 KStG angeordnete Teilauflösungsgebot beachtet und eine Erhöhung des Gewinns in Höhe von ...,- DM vorgenommen. a) Der Passivposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten. Andere Rückstellungstatbestände kommen ebenfalls nicht in Betracht. Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die nach Handelsrecht buchführungspflichtige Klägerin in ihrer Bilanz zum 31.12.1999 das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung auszuweisen ist. Bei einer Kapitalgesellschaft besteht das „Betriebsvermögen“ in diesem Sinne aus allen ihren positiven und negativen Wirtschaftsgütern, die am Bilanzstichtag existent sind (BFH vom 07.08.2000 – GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632). Die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG in der ab dem 01.01.1999 geltenden Fassung ist zulässig, sofern und soweit am Bilanzstichtag eine Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen aus einer Verpflichtung gegenüber einem Dritten oder aus einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung dem Grunde und der Höhe nach wahrscheinlich ist. Hierbei kann es sich um eine Geld-, Sach- oder Dienstleistungsverpflichtung handeln. Im Falle einer aus einem Gesetz resultierenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtung muss selbige am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert sein, was bedeutet, dass das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorschreibt (BFH vom 27.06.2001 – I R 45/97, BStBl. II 2003, 121; Tiedchen in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 12/2010, § 5 EStG Anm. 492 m.w.N.). Ferner darf die Erfüllung der Verpflichtung nicht von eigenbetrieblichen Erfordernissen des Unternehmens gleichgerichtet und kongruent überlagert werden (BFH vom 08.11.2000 – I R 6/96, BStBl. II 2001, 570). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Zuführungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG selbst stellt ohne Zweifel keine unterjährig zu erfüllende und i.S.v. § 8 Abs. 1 BauSparkG anhand unterjährig zu ermittelnder Werte zu konkretisierende gesetzliche Verpflichtung der Klägerin dar und berechtigt insoweit selbst nicht zur Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung. Entgegen der Ansicht der Klägerin rechtfertigen auch die sich aus § 9 BausparkV in Verbindung mit den allgemeinen Vorschriften des BauSparkG ergebenden gesetzlichen Vorgaben nicht den Schluss, die Klägerin treffe aufgrund dieser Vorgaben zum Zeitpunkt der Zuführungen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG eine zukünftig zu erfüllende Verpflichtung in gewisser oder ungewisser Höhe, deretwegen sie am Bilanzstichtag eine Rückstellung in Höhe der Zuführungen bilden könnte. § 9 BausparkV begründet in Verbindung mit §§ 4 ff. BauSparkG in Bezug auf die Verwendung der in den Passivposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ eingestellten Mittel keine konkrete öffentlich-rechtliche Verpflichtung der Klägerin, sondern lediglich eine den bausparkassenrechtlichen Grundsätzen inhärente Vermögensbindung. Innerhalb dieser Vermögensbindung obliegt es der Entscheidung der Klägerin, wie die Mittel zu verwenden bzw. (in der Terminologie des § 9 BausparkV) „einzusetzen“ sind. Sie können sowohl im Rahmen eines zugeteilten Bauspardarlehens unmittelbar zur Auszahlung an den Bausparer gelangen. Sie dürfen jedoch auch – wie die Klägerin selbst darstellt – im Rahmen der Erlangung von Fremdkapital zur Bedienung der zugeteilten Bauspardarlehen verausgabt werden. Der Bausparer selbst bzw. das Kollektiv der Bausparer hat keinen Anspruch auf einen ganz bestimmen „Einsatz“ der Mehrerträge. Die Rechte dieser Personengruppe ergeben sich abschließend aus den jeweils geschlossenen Bausparverträgen und sind durch Erfüllung oder Nichterfüllung der Zuteilungsvoraussetzungen geprägt. Hinzu kommt, dass die Höhe der gegebenenfalls einzusetzenden Mittel vom Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme eines Bauspardarlehens durch die Bausparer abhängt. Da die Bausparer nach den einschlägigen Vertragsbedindungen zur Inanspruchnahme eines Bauspardarlehens jedoch regelmäßig rechtlich nicht verpflichtet sind und ihren Bausparvertrag stattdessen auch als bloße Kapitalanlage nutzen können, spricht auch das zum Zuführungszeitpunkt kaum absehbare und nicht zuletzt von der Entwicklung des Marktzinsniveaus abhängige Verhalten der Bausparer gegen eine hinreichende Konkretisierung der (von der Klägerin dem Grunde nach als rückstellungsfähig angesehenen) öffentlich-rechtlichen Verpflichtung. Allein der Umstand, dass die Einsatzvoraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV bei isolierter Betrachtung nur dieser Vorschrift durch das dort verwendete mathematische Schema eindeutig bestimmt sind, genügt zur hinreichenden Konkretisierung der fraglichen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung aus diesem Grunde nicht. Der Senat gelangt damit zu dem Ergebnis, dass die vom Bankfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer vertretenen Rechtsauffassung zutrifft (BFH 1/1995, Wpg. 1995, 374 f.), wonach der Passivposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ unter keinem denkbaren Gesichtspunkt den Charakter eines handelsrechtlich als Rückstellung zu beurteilenden Bilanzpostens haben kann. Eine Qualifizierung des „Fonds“ (der kein „Fonds“ im Sinne eines selbständigen Sondervermögens, sondern lediglich eine Art virtueller Merkposten in der Bilanz der Bausparkasse ist) als Bestandteil des von der Klägerin nach den bilanzrechtlichen Vorschriften auszuweisenden Fremdkapitals kommt nicht in Betracht. Mangels Vorhersehbarkeit eines bestimmten Aufwands ist auch der Ansatz einer Aufwandsrückstellung bzw. einer Rückstellung aus Anlass eines Erfüllungsrückstandes nicht möglich (vgl. z.B. BFH vom 28.07.2004 – XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866; BFH vom 09.12.2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; BFH vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFH/NV 2011, 2147). Darüber hinaus sprechen auch der Gesetzeswortlaut und die Gesetzessystematik gegen die Einstufung des fraglichen Handelsbilanzpostens als Rückstellung. In § 21b Satz 1 KStG findet der Begriff der (Zuteilungs-) „Rücklage“ Verwendung. Wäre der Gesetzgeber von der Erfüllung der Voraussetzungen einer Rückstellung gleich welcher Art ausgegangen, so wären sowohl diese Wortwahl als auch die in § 21b Satz 1 KStG enthaltene Regelung überflüssig gewesen. Nach seinem eindeutigen Wortlaut beschränkt sich die Regelungswirkung des § 21b KStG insoweit nicht auf die von § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG abweichende 3%-Grenze (§ 21b Satz 2 KStG). Schließlich hat der Gesetzgeber durch § 54 Abs. 8f KStG zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht, dass er der Vorschrift des § 21b KStG konstitutive Wirkung beimisst. Denn eine Aufhebung der Vorschrift wäre überflüssig gewesen, wenn sich die Passivierungspflicht bereits aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG ergeben hätte. Wäre der Gesetzgeber von einer nur deklaratorischen Bedeutung ausgegangen, so hätte er den Maßgeblichkeitsgrundsatz durch eine besondere Vorschrift eingeschränkt, anstatt sich auf die Aufhebung der (vermeintlich) nur deklaratorischen Norm zu beschränken. Aus § 34 Abs. 8 KStG in seiner ab dem 01.01.2002 geltenden Fassung ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin nichts anderes. Mit dieser redaktionell in das neue KStG übernommenen Regelung war ersichtlich keine Änderung der in § 54 Abs. 8f KStG 1999 enthaltenen Anordnungen gewollt. b) Der fragliche Posten erfüllt auch nicht die Voraussetzungen eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens. Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag als Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Derartige Erträge spiegelt der Passivposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ nicht wieder. Vielmehr handelt es sich bei den dort eingestellten Beträgen um in der Vergangenheit erwirtschaftete Erträge, die zur späteren zweckgebundenen Verwendung vorübergehend „eingefroren“ werden sollen. Keinesfalls handelt es sich um vorgreifliche Erträge für eine noch ausstehende Gegenleistung. 3. § 54 Abs. 8f KStG ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Das vom Gesetzgeber hierin bestimmte (Teil-) Auflösungsgebot und das Zuführungsgebot verstoßen weder gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen das aus dem allgemeinen Rechtsstaatsprinzip abzuleitende Rückwirkungsverbot. Der Senat teilt die Einschätzung des FA, nach der die steuerliche Abschaffung des Fonds zur bauspartechnischen Absicherung im Wesentlichen nur am allgemeinen Willkürverbot zu messen ist. Diese Prüfung führt zu dem Ergebnis, dass bei der Klägerin eine benachteiligende Ungleichbehandlung zu anderen Steuerpflichtigen wegen der fehlenden handelsbilanziellen Zwangsläufigkeit der Rücklage (siehe oben) gerade nicht vorliegt und auch die in zeitlicher Hinsicht bewirkte Ungleichbehandlung sachlich gerechtfertigt ist, da sie vom Gesetzgeber als Gegenmaßnahme zur zukünftigen Senkung des Körperschaftsteuersatzes und zur Verbreiterung der Bemessungsgrundlage bestimmt war. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die bei der Klägerin eintretende zeitliche Ungleichbehandlung gegenüber der durch § 21a KStG 1998 und § 21b KStG 1999 bis zum 31.12.1998 bewirkten Ungleichbehandlung zwischen Bausparkassen und sonstigen Kreditinstituten und Sparformen, denen die Bildung entsprechender steuerfreier Rücklagen nicht gewährt wird, nicht ins Gewicht fällt. Die Abschaffung des § 21b KStG stellt sich insoweit als Maßnahme zur Beseitigung einer vorhandenen Ungleichbehandlung dar. Angesichts dessen stellt sich auch die von der Klägerin gerügte unechte Rückwirkung als mit dem allgemeinen Verhältnisgrundsatz vereinbar dar. Die zeitliche Streckung der Auflösung auf fünf Jahre ist erforderlich und angemessen, um die Bevorzugung des Bausparens als Sparform mit Blick auf die gleichzeitige Senkung des Körperschaftsteuersatzes sukzessive zu beseitigen. Im Ergebnis beruft sich die Klägerin darauf, in der Vergangenheit in Anspruch genommene Steuervorteile zurückzahlen zu müssen und fortan auf die steuerliche Begünstigung des aufsichtsrechtlich vorgegebenen „Einfrierens“ bestimmter Erträge verzichten zu müssen. Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung könnten diese Aspekte nur dann von durchschlagendem Gewicht sein, wenn die Klägerin angesichts der aus der Übergangsregelung resultierenden Steuerlast in ihrer Existenz gefährdet gewesen wäre und insbesondere die Nachversteuerung nach § 54 Abs. 8f Satz 3 KStG erdrosselnde Wirkung gehabt hätte. Das war jedoch nicht der Fall. 4. Da die Klage aus den genannten Gründen in materiell-rechtlicher Hinsicht keinen Erfolg hat, kann dahinstehen, ob der von der Klägerin erstmals im Rahmen der Betriebsprüfung gestellte Antrag auf Rückgängigmachung der Teilauflösung des Passivpostens i.H.v. ...,- DM und auf Berücksichtigung einer Zuführung zum 31.12.1999 i.H.v. ...,- DM die Tatbestandsvoraussetzungen einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllen muss und erfüllt. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung. Die vom Senat im Streitfall angwandten allgemeinen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer Rückstellung sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt. Im Übrigen war hinsichtlich der Vorschrift des § 21b KStG 1999 auslaufendes Recht anzuwenden. Da der Senat von der Verfassungswidrigkeit der angewandten Rechtsnormen nicht überzeugt war, kam auch eine Aussetzung des Verfahrens zwecks Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG nicht in Betracht. Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit der steuerbilanziellen Beendigung des bei der Klägerin passivierten Fonds zur bauspartechnischen Absicherung. Die Klägerin ist eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige und von der Körperschaft- und Gewerbesteuer nicht befreite Bausparkasse i.S.d. § 1 Abs. 1 des Bausparkassengesetzes (BauSparkG). Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG in der seit dem 01.01.1991 geltenden und bis heute einschlägigen Fassung ist die Klägerin verpflichtet, am Kapitalmarkt erzielte Erträge aus der Zwischenanlage ihrer Zuteilungsmittel (d.h. der Bauspareinlagen und der Tilgungsleistungen auf Bauspardarlehen), die den Bausparern wegen der Nichterfüllung der geltenden Mindestzuteilungsvoraussetzungen vorübergehend nicht zugeteilt werden können, in Höhe des Unterschiedesbetrages zwischen dem aus der Zwischenanlage erzielten Zinsertrag und dem Zinsertrag, der sich bei Anlage der Mittel in Bauspardarlehen ergeben hätte, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten passiven Bilanzposten mit der Bezeichnung „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ zuzuführen. Dessen Mittel sind bei Erfüllung der Voraussetzungen nach § 9 Abs. 1 bis 5 der gemäß § 10 BauSparkG von der zuständigen Aufsichtsbehörde erlassenen Bausparkassenverordnung (BausparkV) einzusetzen sind (§ 9 Abs. 1 BausparkV) bzw. können eingesetzt werden (§ 9 Abs. 2 ff. BausparkV). Zum 31.12.1998 betrug der in der Handelsbilanz der Klägerin ausgewiesene Passivposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ ...,- DM. Diesen hatte die Klägerin nach § 21a KStG 1998 (§ 21b KStG 1999) auch in der Steuerbilanz bzw. der steuerlichen Gewinnermittlung zum 31.12.1998 in gleicher Höhe übernommen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Passivposten zu diesem Zeitpunkt in dieser Höhe zutreffend war, d.h. insoweit den Vorschriften des BauSparkG und der BausparkV entsprach und nach § 12a KStG bzw. § 21b KStG auch steuerlich nicht zu beanstanden war. Unter Beachtung der Vorgaben des § 54 Abs. 8f Satz 2 und 3 KStG zur auslaufenden Anwendung des § 21b KStG 1999 löste die Klägerin den zuvor mit ...,- DM ausgewiesenen Passivposten in der steuerlichen Gewinnermittlung zum 31.12.1999 in Höhe eines Fünftels (d.h. in Höhe von ...,- DM) steuer- (d.h. ertrags-) wirksam auf und verzichtete darüber hinaus zum 31.12.1999 auf die steuer- (d.h. aufwands-) wirksame Zuführung eines Betrages von ...,- DM zu diesem Posten. Bei letzterem Betrag handelte es sich – was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist – um den Betrag, der dem Fonds nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG i.V.m § 8 BausparkV zum 31.12.1999 handelsbilanziell zuzuführen war. Die Teilauflösung und der Zuführungsverzicht führten zu einer Erhöhung des von der Klägerin für 1999 zu versteuernden Einkommens um ...,- DM. Der Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden: ‚FA’) folgte dem und erließ unter Zugrundelegung des damit in der Körperschaftsteuererklärung für 1999 erklärten Jahresüberschusses von ...,- DM und des erklärten zu versteuernden Einkommens von ...,- DM am 24.10.2000 entsprechende, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide für 1999 über Körperschaftsteuer und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG und über Nebenfeststellungen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1999. Aufgrund einer vom 16.08.2000 datierenden Prüfungsanordnung führte das FA bei der Klägerin unter anderem für den Veranlagungszeitraum 1999 eine Betriebsprüfung durch, in deren Verlauf die Klägerin mit Schreiben vom 06.02.2002 beantragte, den Fonds zur bauspartechnischen Absicherung entgegen § 54 Abs. 8f KStG weiterhin anzuerkennen und die durch die steuerliche Teilauflösung und den steuerlichen Zuführungsverzicht bedingte Erhöhung des Gewinns und des zu versteuernden Einkommens um ...,- DM rückgängig zu machen. Zur Begründung führte sie an, dass der Passivposten als Verbindlichkeitsrückstellung zu qualifizieren sei. Dies wies die Betriebsprüfung in ihrer Stellungnahme zu Textziffer 25 des Prüfungsberichts vom 20.10.2004 zurück (Bl. 20 ff. des Sonderbandes Betriebsprüfungsberichte 1995 bis 1999). Dementsprechend nahm das FA in den aufgrund der übrigen (zwischen den Beteiligten vollends unstreitigen) Prüfungsfeststellungen für 1999 am 21.03.2005 erlassenen Änderungsbescheiden eine entsprechende Minderung des zu versteuernden Einkommens nicht vor und legte den von der Betriebsprüfung berechneten Steuerbilanzgewinn von nunmehr nur noch ...,- DM und das neu berechnete zu versteuernde Einkommen von ...,- DM zu Grunde. Gegen die geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG für 1999 sowie über Feststellungen nach § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1999 vom jeweils 21.03.2005 legte die Klägerin unter Wiederholung ihrer an die Betriebsprüfung herangetragenen Erwägungen am 15.04.2005 Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 30.11.2010 als unbegründet zurückwies (Bl. 194 ff. des Sonderbandes Einspruchsverfahren 1999, Bl. 4 ff. der Klageakte). Mit ihrer am 30.12.2010 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr auf die weitere steuerliche Anerkennung des Fonds zur bauspartechnischen Absicherung gerichtetes Rechtsbegehren weiter. Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass der handelsrechtlich nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG zwingend zu bildende Passivposten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ nicht als eigenkapitalbildende Rücklage einzustufen sei, sondern vielmehr die gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen einer auch in der Steuerbilanz auszuweisenden Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten erfülle. Nach diesem Verständnis habe § 21b KStG nur deklaratorische Bedeutung, weshalb die Aufhebung dieser Vorschrift durch § 54 Abs. 8f Satz 2 und 3 KStG ins Leere gehe. Bei den in den Passivposten eingestellten Mitteln handele es sich um Fremdmittel, die nicht der Klägerin, sondern den Bausparern bzw. dem Bausparerkollektiv zustünden. Der Passivposten verfolge den Zweck, die generelle Wartzeit bis zur Zuteilung eines Bauspardarlehens zu Gunsten der Bausparer zu verkürzen bzw. zu verstetigen und den sog. negativen Spiraleffekt (d.h. den durch eine Wartzeitverlängerung bedingten Ausfall von Neuabschlüssen, der zum Ausfall von Einnahmen aus Bausparverträgen und damit im Ergebnis zu einer weiteren Verlängerung der Wartzeit führe) zu vermeiden und damit das Funktionieren des Bausparsystems als nach dem Kreditwesengesetz ausnahmsweise zulässigen Zwecksparmechanismus zu gewährleisten. Die in den Passivposten nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG eingestellten (Mehr-) Erträge aus der – vom Aufsichtsgesetzgeber entgegen dem Zweckspargedanken ausnahmsweise zugelassenen – vorübergehenden externen Anlage von Zuteilungsmitteln seien nach § 9 Abs. 1 und Abs. 2 BausparkV ausschließlich für Zwecke des Bausparens zu verwenden (d.h. z.B. zur Aufnahme von Refinanzierungskrediten zur Sicherstellung der zeitnahen Bauspardarlehensvergabe einzusetzen). Eine Verwendung dieser Mittel für Ausschüttungen an die Anteilseigner der Klägerin sei unzulässig. Der Klägerin sei die Verfügungsmacht über die Mittel von Gesetz wegen entzogen. Im Ergebnis handele es sich nicht um Geldmittel der Bank. In Höhe der in den Fonds einzustellenden Beträge treffe die Klägerin eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die durch eine Rückstellung bilanziell abzubilden sei. Diese Situation sei mit der ebenfalls rückstellungsfähigen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (vgl. BFH vom 19.08.2002 – VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131; BFH vom 27.10.2010 – VIII B 88/10, BFH/NV 2011, 600; BFH vom 18.01.2011 – X R 14/09, BStBl. II 2011, 496) und zur Mitwirkung im Rahmen einer späteren Außenprüfung (BFH vom 06.06.2012 – I R 99/10, BFH/NV 2012, 1715) zu vergleichen. Einer Qualifizierung des Passivpostens als Rückstellung stehe der Gesetzeswortlaut nicht entgegen. Über die bilanzielle Einstufung des Postens „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ habe anfangs keine Einigkeit bestanden. Der Gesetzgeber selbst habe jedoch betont, dass die in den Passivposten einzustellenden Mehrerträge letztlich aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung der Bausparkasse anfielen (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Bausparkassengesetzes vom 29.10.1990, BT-Drucksache 11/8322, Seite 15). Dies bestätige die Auffassung der Klägerin. Soweit der Bankenfachausschuss des IDW der Ansicht sei, dass die Bildung einer Rückstellung mangels hinreichender rechtlicher und wirtschaftlicher Konkretisierung der (zweifelsfrei gegebenen) Verpflichtung der Bausparkasse ausscheide und der Posten vielmehr als Posten eigener Art zwischen den Rückstellungen und dem Sonderposten mit Rücklagenanteil zu verorten sei (BFA 1/1995, Wpg. 1995, 374 f.), sei diese Einschätzung nicht haltbar. Da nach dem Gesetzeswortlaut zwingend die gesamten Mehrerträge bis zu einer Summe von 3% der Bauspareinlagen in den Passivposten einzustellen seien, sei die Verpflichtung im Sinne der zur Rückstellungsbildung ergangenen Rechtsprechung hinreichend konkret. Der Passivposten sei am ehesten mit einer Schwankungsrückstellung i.S.d. § 341h Abs. 1 HGB zu vergleichen. Auch hinsichtlich des dieser Vorschrift zu Grunde liegenden Sachverhaltes sei die bilanzielle Beurteilung anfangs uneinheitlich gewesen. Die Diskussion habe sich schließlich bis hin zur handelsrechtlichen Anerkennung der Rückstellungsvoraussetzungen entwickelt. Sowohl die Schwankungsrückstellungen der Versicherungsbranche als auch der Fonds zur bauspartechnischen Absicherung dienten der Vorsorge im Risikoverlauf zukünftiger Jahre. Bei der Klägerin stehe hierbei der Schutz des Kollektivs der Bausparer im Vordergrund. § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG diene zudem auch einer zutreffenden Abbildung des Vermögens der Bausparkasse entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, nach denen die in den Passivposten einzustellenden Mehrerträge in vollem Umfang den Bausparern zustünden und daher Fremdvermögen seien. Gerade deshalb bewirke die Zuführungspflicht nicht nur eine bloße Ausschüttungssperre. Auch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht vertrete als für die Klägerin zuständige Aufsichtsbehörde die Auffassung, dass der nach § 6 BauSparkG zu bildende Passivposten kein Eigenkapital darstelle. Ungeachtet der gegebenen Tatbestandsvoraussetzungen einer steuerlich anzuerkennenden Rückstellung erfülle der Posten „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“– so die Klägerin – auch die Voraussetzungen eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens i.S.d. § 250 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG. Bei den in den Fonds einzustellenden Zinsmehreinnahmen handele es sich um Einnahmen, die erst in späteren Zeiträumen Erträge darstellten. Die Mehrerträge seien denjenigen nachfolgenden Geschäftsjahren zuzuordnen, in denen die Voraussetzungen für den Einsatz der Fondsmittel nach § 9 BausparkV eintreten würden. Selbst wenn § 21b KStG in der Fassung des Streitjahres keine nur klarstellende Bedeutung hätte und damit die durch § 54 Abs. 8f Satz 2 und 3 KStG angeordnete Teilauflösung des Passivpostens in Höhe von einem Fünftel seiner Mittel (Auflösungsgebot) und das dort gleichzeitig ab 01.01.1999 angeordnete Verbot der steuerwirksamen Zuführung weiterer Mittel (Zuführungsverbot) zum Tragen kämen, könne sich die Klägerin weiterhin auf § 21b KStG berufen, weil die in § 54 Abs. 8f KStG getroffenen Regelungen nach Ansicht der Klägerin verfassungswidrig seien. Diese stellten eine unechte Rückwirkung dar und verstießen gegen den allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Im Zeitpunkt der vor dem 01.01.1999 bewirkten Zuführungen habe die Klägerin redlicherweise auf das Fortbestehen der Gesetzeslage vertrauen dürfen. Da die Zuführungsverpflichtung nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG bis heute unverändert fortbestehe, verstießen die Regelungen auch gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Die vom Gesetzgeber des Steuerentlastungsgesetzes 1999 / 2000 / 2002 zur Rechtfertigung des § 54 Abs. 8f KStG ins Feld geführte Erwägung, dass die steuerliche Abschaffung des Passivpostens „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ im Hinblick auf die spürbare Senkung der Körperschaftsteuersätze geboten sei und auch der Verbreiterung der Bemessungsgrundlage diene, stelle eine rein haushaltsrechtliche Erwägung dar, mit der die angeordnete Rückwirkung nicht gerechtfertigt werden könne. § 54 Abs. 8f KStG sei eine reine Fiskalzwecknorm. Für die Klägerin habe die sukzessive Auflösung erhebliche finanzielle Folgen. Selbst wenn die steuerliche Abschaffung des Passivpostens für die Zukunft gerechtfertigt werden könne, sei zumindest eine vorzeitige Rückführung der in der Vergangenheit zugeführten Beträge unverhältnismäßig. Darüber hinaus verstoße die Norm auch gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und gegen das Folgerichtigkeitsgebot des Bundesverfassungsgerichts. Die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung, bei der Rechtsform der Klägerin den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, sei nicht beachtet worden. Durch die steuerliche Beendigung des Passivpostens habe die Klägerin zudem auch Erträge zu versteuern, die ihr wegen der Mittelbindung zu Gunsten der Bausparer tatsächlich nicht zur Verfügung stünden. Hilfsweise sei davon auszugehen, dass die Klägerin sich für das Streitjahr zumindest auf die steuerwirksame Zuführung eines Betrages von ...,- DM zum Fonds zur bauspartechnischen Absicherung berufen dürfe. Denn das noch in § 54 Abs. 8f Satz 2 KStG zu findende Zuführungsverbot sei in der Nachfolgeregelung des § 34 Abs. 8 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz (gültig ab 01.01.2002) nicht mehr enthalten. Dort sei nur noch das Auflösungsgebot geregelt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten der klägerischen Rechtsstandpunkte wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 02.09.2011 (Bl. 52 ff. der Klageakte) und 11.01.2013 (Bl. 181 ff. der Klageakte) Bezug genommen. Die Klägerin beantragt, 1. den „Bescheid für 1999 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG“ vom 21.03.2005 (kurz: Körperschaftsteuerbescheid 1999) dahin abzuändern, dass das „Einkommen / zu versteuernde Einkommen“ wie folgt herabgesetzt wird: DM – festgesetztes Einkommen / zu versteuerndes Einkommen,- ./. beantragte Herabsetzung (Auflösung Fonds zur bauspartechnischen Absicherung DM,-; Nichtanerkennung Zuführung zum Fonds zur bauspartechnischen Absicherung DM,-), - = beantragte Festsetzung des Einkommens / zu versteuerndes Einkommen, - und die Körperschaftsteuer 1999 und den Solidaritätszuschlag 1999 entsprechend niedriger und die festgesetzten Zinsen entsprechend höher festgesetzt werden. 2. den „Bescheid zum 31.12.1999 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG“ vom 21.03.2005 (kurz: Feststellungsbescheid zum 31.12.1999) entsprechend der Verminderung des Einkommens / zu versteuernden Einkommens 1999 gemäß vorstehendem Antrag Nr. 1 abzuändern und den mit 40% Körperschaftsteuer zu belastenden Einkommensteil um DM,- von DM,- auf DM,- und den Zugang zum EK 40 von DM,- um DM,- (DM,- x 40%) auf DM,- zu vermindern. 3. hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen. Nach der vom FA vertretenen Rechtsauffassung hat § 21b KStG konstitutive Wirkung. Im Streitjahr komme daher die in § 54 Abs. 8f KStG steuerlich angeordnete anteilige Abwicklung und Abschaffung des Passivpostens „Fonds zur bauspartechnischen Absicherung“ in der zwischen den Beteiligten unstreitigen Höhe zum Tragen. Der nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG handelsrechtlich zu bildende Passivposten sei im Einklang mit der Einschätzung des IDW (BFA 1/1995, Wpg. 1995, 374 f.) und den Motiven der Gesetzesbegründung (BT-Drs. vom 11/8322, Seite 15) als Zwangsrücklage einzustufen und erfülle weder die Voraussetzungen einer Rückstellung noch die Voraussetzungen eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten liege nicht vor, da auf den in den Passivposten eingestellten Mehrertrag niemand einen Anspruch habe und die Klägerin insoweit auch niemandem gegenüber konkret zur Leistung verpflichtet sei. Wesentlich für die in den Passivposten eingestellten Mittel sei gerade, dass die Bausparer mangels Erfüllung der Zuteilungsvoraussetzungen hierauf aktuell keinen Anspruch hätten. Auch später kämen den Bausparern die eingestellten Mehrerträge allenfalls mittelbar zu Gute. Die Bausparer selbst hätten nur einen Anspruch auf Zuteilung gemäß den Vereinbarungen des jeweils mit ihnen geschlossenen Bausparvertrages. Die erzielten Mehrerträge stünden dagegen rechtlich stets allein der Klägerin zu. Dass sie die Mehrerträge nach § 9 BausparkV später zweckgebunden zu verwenden habe, rechtfertige nicht die Annahme eines konkreten durchsetzbaren Rechtsanspruchs der Bausparer. Die Zweckbindung sei auch erfüllt, wenn die Klägerin mit den Mehrerträgen Zinsen für die Aufnahme externer Kredite zur Gewährleistung der zugeteilten Bauspardarlehen bezahle. Eine Bausparkasse sei nichts anderes als eine Zweckspargemeinschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, der der Grundsatz der kollektiven Selbsthilfe mit dem Effekt der Entkoppelung der Zinssätze vom allgemeinen Marktzinsniveau zu Grunde liege. Dementsprechend entstehe auch die von der Klägerin erzielte Gewinnmarge unabhängig vom Marktzinsniveau und erschöpfe sich im Grundsatz in der Differenz zwischen den vereinnahmten Zinsen aus zugeteilten Bauspardarlehen und den verausgabten Zinsen auf Bauspareinlagen. Im Zuge der Entwicklungen der 80er-Jahre habe der Gesetzgeber diesen Grundsatz im Interesse der Gewährleistung gleichmäßiger Wartzeiten gelockert und nach §§ 4 Abs. 3, 6 Abs. 1 Satz 1 BauSparkG Zwischenanlagen zum Marktzinsniveau zugelassen, um die ebenfalls nur zum Marktzinsniveau mögliche Aufnahme externer Kreditmittel zu flankieren, die zur Gewährleistung der Zuteilungen nach den (zugleich eingeführten) Mindestzuteilungsvoraussetzungen notwendig würden. Diese Wechselwirkung zeige, dass die in den Passivposten einzustellenden Mehrerträge ebenso wie die Mehraufwendungen zur Beschaffung externer Kreditmittel allein der Klägerin zur Führung des gesetzlich definierten Bauspargeschäftes zustünden. Die von § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG bezweckte Sicherung des Bausparsystems durch Vermeidung des sog. negativen Spiraleffektes und durch die Verstetigung der Wartezeiten liege auch im eigenen Interesse der auf die Erzielung von Gewinnen aus dem Bauspargeschäft ausgerichteten Klägerin. Die von der Klägerin für maßgeblich erachtete öffentlich-rechtliche Verpflichtung werde mithin jedenfalls durch die eigenbetrieblichen Erfordernisse der Klägerin überlagert. Letztlich enthalte § 6 Abs. 1 Satz 2 BauSparkG eine Verpflichtung der Klägerin gegen sich selbst. Der Zweck dieser Vorschrift werde bereits dadurch erreicht, dass die Bausparkasse die aus der Zwischenanlage erzielten (Mehr-) Erträge durch die Einstellung in eine bilanzielle Rücklage oder in einen rücklagenähnlichen Sonderposten nicht an ihre Anteilseigner ausschütten könne. Zu keinem Zeitpunkt und in keinem denkbaren Fall trete durch den Fonds zur bauspartechnischen Absicherung bei der Klägerin eine endgültige Gewinnminderung ein. Aus den genannten Gründen könne der Posten auch nicht als Rückstellung eigener Art beurteilt werden. Der Gesetzgeber des § 21b KStG (vormals § 21a KStG) habe offensichtlich keine neue Art der Rückstellung schaffen wollen. In allen Fällen fehle es zumindest an einer betragsmäßig hinreichenden Konkretisierung der (vermeintlich) dem Grunde nach rückstellungsfähigen gesetzlichen Verpflichtung der Klägerin. Dessen ungeachtet müsse sich die Klägerin selbst bei Anerkennung einer Rückstellung nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG die aus dem Posten später resultierenden Vorteile in Form der nach § 9 Abs. 4 BausparkV zu verwendenden und zu diesem Zeitpunkt steuerlich zu erfassenden Erträge gegen rechnen lassen, was zu einer Bewertung der Rückstellung mit 0...,- DM führen müsse. Ein gedachter Erwerber würde den Passivposten wegen der hieraus zukünftig einsetzbaren Beträge insgesamt nicht als Belastung empfinden. Die Interpretation des Fonds als passiven Rechnungsabgrenzungsposten i.S.d. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG scheide aus, da es an einer am Bilanzstichtag noch ausstehenden Gegenleistung fehle. Bei den späteren Entnahmen aus dem Passivposten handele es sich nicht um Gegenleistungen in diesem Sinne. Der Rücklagencharakter des Fonds zur bauspartechnischen Absicherung komme schließlich auch im Wortlaut des § 21b KStG („Zuteilungsrücklage“) eindeutig zum Ausdruck. Dass dieser Vorschrift keine nur deklaratorische Bedeutung zukomme, habe der Gesetzgeber in den in § 54 Abs. 8f KStG getroffenen Aufhebungsregelungen vorausgesetzt. § 54 Abs. 8f KStG sei mit dem Grundgesetz vereinbar. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur steuerlichen Nichtanerkennung von Jubiläumsrückstellungen sei eine Einschränkung des in § 5 Abs. 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsgrundsatzes lediglich am allgemeinen Willkürverbot zu messen (BVerfG vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, HFR 2009, 825 ff.). Ferner habe § 21b KStG den Charakter einer das Bausparen als Sparform einseitig privilegierenden Subvention, an deren Abschaffung keine überhöhten Anforderungen zu stellen seien. Auf Vertrauensschutz könne sich die Klägerin nicht berufen, da der Passivposten aufgrund aufsichtsrechtlicher Vorschriften zwingend zu bilden gewesen sei und die Klägerin somit in der Vergangenheit keine schutzwürdigen Dispositionen habe treffen können. Im Übrigen habe der Gesetzgeber eine angemessen Übergangsregelung geschaffen. Durch die Streckung der Auflösung auf fünf Jahre und die gleichzeitige Reduzierung der Zuführungspflicht nach § 8 Abs. 1 Satz 2 BausparkV um 40% aus Anlass der zusätzlich anfallenden Steuerlast habe der Steuergesetzgeber den Übergang Hand in Hand mit den sachgesetzlichen Vorschriften geregelt. Wegen der weiteren Einzelheiten des vom FA vertretenen Rechtsstandpunktes wird auf die Einspruchsentscheidung vom 30.11.2010 (Bl. 4 ff. der Klageakte) und auf den Schriftsatz vom 24.05.2012 Bezug genommen (Bl. 138 ff. der Klageakte). Im Übrigen wird auf die dem Gericht vorgelegten Steuerakten (1 rekonstruierter Band Körperschaftsteuerakten 1999 mit Bescheidausdrucken, 1 Sonderband Betriebsprüfungsberichte 1995 bis 1999, 1 Sonderband Einspruchsverfahren 1999) ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.