4 K 208/13

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird zu gelassen. Die Klage hat keinen Erfolg. 1. Die Klage ist zulässig. Soweit zweifelhaft ist, ob der Einspruch mittels E-Mail eingelegt werden konnte, ist dies im gerichtlichen Verfahren keine Frage der Zulässigkeit, sondern eine Frage der Begründetheit der Klage. Denn Fragen des von den Finanzbehörden zu beachtenden Steuerverfahrensrechts sind im Finanzgerichtsprozess materiell-rechtliche Rechtsfragen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. April 1992 VII S 15/92, BFH/NV 1993, 173). 2. Der Hauptantrag, den Haftungsbescheid aufzuheben (Anfechtungsklage), ist jedoch unbegründet. a) Der Begründetheit der Klage steht allerdings nicht bereits die Bestandskraft des Haftungsbescheids entgegen. aa) Zwar hat die Klägerin den Einspruch gegen den Haftungsbescheid mittels (einfacher) E-Mail vom 28.11.2012 eingelegt und damit die Schriftform i. S. des § 357 Abs. 1 AO in der im Zeitpunkt der Einspruchs geltenden Fassung (AO a.F.) nicht gewahrt. Denn nach § 357 Abs. 1 AO a.F. war der Einspruch – wenn auch nicht zwingend mit Unterschrift (vgl. § 357 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.) – schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Eine einfache E-Mail wahrte diese Form nicht, weil nach § 87a Abs. 3 AO a.F. die elektronische Form nur im Fall einer qualifizierten elektronischen Signatur eine der Schriftform gleichgestellte Verkörperung des Einspruchs darstellte und § 357 Abs. 1 AO a.F. keine erleichterte elektronische Form vorsah. Der Senat schließt sich insoweit im Ergebnis der Ansicht des hiesigen 8. Senats, so dass zur weiteren Begründung auf dessen Urteil vom 2. Juli 2014 8 K 1658/13, EFG 2014, 1749 (Az. des BFH: III R 26/14) verwiesen wird. bb) Indes ist der Klägerin hinsichtlich der Einspruchsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 AO), weil der Beklagte in der Fußzeile des Haftungsbescheids eine E-Mail-Anschrift angegeben und damit zum Ausdruck gebracht hatte, dass entsprechend Ziffer 1 Satz 2, 2. Halbsatz des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) in der zu § 357 im Zeitpunkt der Einlegung des Einspruchs gültigen Fassung die Einlegung eines Einspruch mittels E-Mail auch ohne qualifizierte elektronische Signatur eröffnet gewesen sei. Die Klägerin hatte daher die Einspruchsfrist ohne Verschulden versäumt. Es fehlt auch nicht an der Nachholung des Einspruchs. Dessen bedurfte es auf Grund der Gesetzesänderung zum 01.08.2013 im Ergebnis nicht. Denn nach § 357 Abs. 1 AO in der seit 01.08.2013 geltenden Fassung kann der Einspruch elektronisch eingelegt werden, wofür eine einfache E-Mail genügt (Seer, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 357 AO Rz. 7). Denn „elektronisch“ i. S. des § 357 Abs. 1 AO meint nicht die strengere – einfache E-Mails weiterhin nicht umfassende –„elektronische Form“ i. S. des § 87a Abs. 3 AO. Dies folgt daraus, dass die „echte“ elektronische Form nach § 87a Abs. 3 Satz 1 AO ohnehin jede Schriftform – als auch diejenige des § 357 Abs. 1 AO– ersetzen würde, so dass „elektronisch“ i. S. des § 357 Abs. 1 AO geringere Anforderungen stellt und gerade den Einspruch mittels einfacher E-Mail zulassen soll. Ab dem 01.08.2013 lag deshalb dem Beklagten mit der E-Mail vom 28.11.2012 ein (rückwirkend) wirksamer Einspruch vor, an dem die Klägerin – wie die vorliegende dem Beklagte am 31.01.2013 und somit innerhalb der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO zugestellte Klage zeigt – festgehalten hat. Auch ist unschädlich, dass die Einspruchsentscheidung vor Wirksamwerden der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ergangen war, weil es nach Auffassung des Gerichts genügt, dass im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung sowohl ein (wegen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand) zulässiger Einspruch als auch eine vom Beklagten im Rahmen der Klageerwiderung inhaltlich bestätigte Einspruchsentscheidung vorliegt. Die andernfalls zur Wahrung des § 44 FGO erforderliche Wiederholung der Einspruchsentscheidung wäre nämlich eine bloße Förmelei. b) Die Klage ist aber deshalb unbegründet, weil der Haftungsbescheid rechtmäßig ist. Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht für die von ihr pflichtwidrig nicht angemeldete Kapitalertragsteuer auf die Ausschüttung im Oktober 2009 durch Haftungsbescheid gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG in Anspruch genommen. Nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG ist die auf einen in der Bescheinigung gemäß § 27 Abs. 3 KStG überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagerückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid gegen die ausschüttende Kapitalgesellschaft geltend zu machen. Diese Voraussetzungen liegen hinsichtlich der der Ausschüttung im Oktober 2009 aus den in der Einspruchsentscheidung genannten Gründen vor. aa) Inwieweit die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos in der Bescheinigung überhöht ausgewiesen ist, richtet sich nach der Differenz zwischen dem jeweiligen Betrag, der nach § 27 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG dem jeweiligen Anteilseigner zu bescheinigen gewesen wäre, und dem diesem Anteilseigner tatsächlich bescheinigten Betrag. Zur Ermittlung dieser Differenz ist jede einzelne Leistung i. S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG gesondert zu betrachten. Dies folgt aus der erforderlichen Bescheinigung des Zahlungstags gemäß § 27 Abs. 3 Nr. 3 KStG. Das Gesetz schließt damit aus, mehrere Leistungen eines Wirtschaftsjahres in einer einheitlichen Bescheinigung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zusammenzufassen oder mehrere Bescheinigungen eines Anteilseigners für ein Wirtschaftsjahr gesamthaft zu berücksichtigen. Die Bescheinigung des Zahltags dient nämlich nicht nur der Identifizierung der Ausschüttung (Unterscheidung von anderen Ausschüttungen), sondern ist auch für die periodengerechte Zuordnung der Ausschüttung beim Anteilseigner erforderlich. Da das Wirtschaftsjahr des Anteilseigners vom Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft und/oder vom Kalenderjahr abweichen kann, stellt die Angabe des Zahltags sicher, dass die Besteuerung der Ausschüttung und die Folgen der (bescheinigten) Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (z. B. die dadurch bewirkte Minderung der Anschaffungskosten der Anteile beim Anteilseigner) im richtigen Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden. Die zeitliche Konkretisierung der Ausschüttung in der Bescheinigung bedeutet hingegen entgegen der Ansicht der Klägerin nicht, dass sich auch die Höhe der für eine konkrete Leistung verwendeten steuerlichen Einlagen nach der zeitlichen Reihenfolge mehrerer innerhalb eines Wirtschaftsjahres erfolgten Ausschüttungen richtet. Vielmehr hat eine Sammelbetrachtung sämtlicher Leistungen eines Wirtschaftsjahres zu erfolgen und ist die sich daraus insgesamt ergebende Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach dem gleichen Verhältnis auf sämtliche Leistungen des Wirtschaftsjahrs zu verteilen. Dies ergibt zwar nicht aus dem insoweit nicht ergiebigen Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG, entspricht aber dem durch Auslegung bestimmbaren Willen des Gesetzgebers und der sowohl von der Finanzverwaltung in Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 04.06.2003, BStBl. I 2003, 366 vertretenen als auch wohl allgemein vom Schrifttum befürworteten Ansicht (vgl. Berninghaus, in: HHR, § 27 KStG Rz. 52; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG, § 27 Rz. 24; wohl auch Heger, in: Gosch, KStG 2. Aufl. 2009, § 27 Rz. 29). Für die Sammelbetrachtung spricht zum einen die Verwendung des Plurals im Wortlaut des im Streitjahr geltenden § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG („Leistungen“) und – etwas klarer – die Formulierung der bis 2005 geltenden Vorgängerfassung („Summe der Leistungen“). Ferner verhindert die Sammelbetrachtung, dass eine Kapitalgesellschaft (bzw. deren für die Ausschüttung zuständigen Organe) durch Wahl der zeitlichen Reihenfolge der Ausschüttungen innerhalb des Wirtschaftsjahrs (z. B. zunächst an einen zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer berechtigten Anteilseigner und später an einen nicht zur Anrechnung/Erstattung von Kapitalertragsteuer berechtigten Anteilseigner) bestimmt, welche Ausschüttung (und insbesondere welcher Anteilseigner) in den Genuss des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kommt und welcher nicht. Für eine derartige von der Ausschüttungsreihenfolge unabhängige Typisierung der Verwendung spricht ferner, dass der Gesetzgeber – wie die Nichtberücksichtigung unterjähriger Zugänge zeigt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 ) – im Ergebnis davon ausgeht, dass sämtliche Leistungen i. S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG wirtschaftlich immer aus dem zum letzten Bilanzstichtag vorhandenen (einheitlichen) Eigenkapital gespeist werden. Wenn aber die Zugänge jährlich zusammenzufassen sind, spricht dies dafür, auch die Abgänge zusammenzufassen, zumal es keine gesellschaftsrechtlich vorgegebene Reihenfolge für Zahlungen des (über das Stammkapital hinausgehenden) Eigenkapitals gibt. Vielmehr kann die Gesellschafterversammlung bestimmen, ob eine Ausschüttung aus dem Vorjahresgewinn, den Gewinnrücklagen, anderen Rücklagen oder ggf. sogar aus dem laufenden Gewinn oder unterjährigen Einlagen (als Vorabausschüttung) erfolgt. Daran kann aber die steuerrechtliche Beurteilung schon deshalb nicht anknüpfen, weil sich die Höhe des handelsrechtlichen und des steuerrechtlichen Eigenkapitals unterscheiden können. Zudem hat der Gesetzgeber 2006 mit der Neuformulierung des § 27 KStG den von der Verwaltung zugelassenen Direktzugriff auf Einlagen, die in Form von Nachschüssen erbracht wurden, gerade bewusst (vgl. BR-DrS 542/06, S. 50 und BT-DrS 16/2710, S. 31) beseitigt und damit letztlich auch sämtliche Wahlrechte zur Reihenfolge der Verwendung der das Stammkapital übersteigenden Einlagen abgeschafft. Demgegenüber war mit der Änderung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG im Jahr 2006 keine „Abschaffung“ der seit 2003 veröffentlichten Verwaltungsauffassung zur Sammelbetrachtung beabsichtigt, so dass der Gesetzgeber damit sogar indirekt Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 04.06.2003 bestätigt hat. Der Sammelbetrachtung als Ergebnis der Auslegung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG steht auch nicht entgegen, dass in Folge ihrer Anwendung erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Kapitalgesellschaft final (rückwirkend) feststeht, in welchem Umfang die in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr erfolgten Leistungen auf einer Verwendung des steuerlichen Einlagekontos beruhen. Die durch eine weitere Leistung (zunächst) rechtswidrig werdende Kapitalertragsteueranmeldung für die erste Ausschüttung kann nämlich ohne weiteres gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und – solange der gemäß § 168 Satz 1 AO hinsichtlich der Kapitalertragsteueranmeldung bestehende Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufgehoben wurde oder weggefallen ist – auch gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert werden, so dass die Kapitalgesellschaft die nunmehr zu hohe Einbehaltung von Kapitalertragsteuer für die erste Ausschüttung dem Anteilseigner nachträglich auszahlen und gegenüber der Finanzbehörde verlangen kann, den hinsichtlich der ersten Ausschüttung entstandenen Kapitalertragsteuererstattungsanspruch mit der Entrichtungsschuld für die zweite Ausschüttung zu verrechnen. Die Bescheinigung i. S. des § 27 Abs. 3 KStG kann wegen der Sammelbetrachtung zwar erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres in zutreffender Höhe ausgestellt werden. Die etwaig damit für den Anteilseigner verbundenen Nachteile (hier die von der Klägerin behauptete Unsicherheit im Rahmen der laufenden Buchführung der D) erscheinen hinnehmbar und vermögen daher die Auslegung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nicht zu beeinflussen. Steuerliche Nachteile hat der Gesellschafter regelmäßig sowieso keine. Lediglich derjenige Anteilseigner, bei dem die erste Ausschüttung in einen früheren Veranlagungszeitraum fällt, kann erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Kapitalgesellschaft die Anwendung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG geltend machen. Dies ist aber ebenfalls hinnehmbar, weil beim Anteilseigner bis dahin die (zunächst) einbehaltene Kapitalertragsteuer angerechnet werden kann und die Ausschüttungen häufig auch ohne § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zumindest teilweise steuerfrei sind (zu 40 % gemäß § 3 Nr. 40 EStG bzw. zu 95 % gemäß § 8 Abs. 1 und Abs. 5 KStG). Dass gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG eine zu niedrig bescheinigte Verwendung der steuerlichen Einlagen ggf. festgeschrieben wird, steht der Sammelbetrachtung ebenfalls nicht entgegen. Denn die Festschreibung einer (wie hier zum 02.04.2009) zu niedrig bescheinigten Verwendung tritt erst im Zeitpunkt des Erlass des Feststellungsbescheids zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahrs ein, so dass die Kapitalgesellschaft nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs bis zur Bekanntgabe des Feststellungsbescheids zum Schluss dieses Wirtschaftsjahres hinreichend Anlass und Gelegenheit hat, für jede Einzelleistung die Verwendung der steuerlichen Einlagen nach Maßgabe der Sammelbetrachtung unter Berücksichtigung des zum Vorjahresende (hier 31.12.2008) festgestellten steuerlichen Einlagekontos und des vorhandenen ausschüttbaren Gewinns zu ermitteln und den Anteilseignern – vor Bekanntgabe des Feststellungsbescheids für das abgelaufene Jahr (hier zum 31.12.2009) – die entsprechenden Bescheinigungen für sämtliche Leistungen zu übersenden. bb) Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte zu Recht für die Ausschüttung vom 27.10.2009 Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 % des kapitalertragsteuerpflichtigen Teils der Ausschüttung nacherhoben, weil hinsichtlich dieser Ausschüttung den Anteilseignern eine überhöhte Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bescheinigt wurde und weil weder ein Ausgleich mit der zu gering bescheinigten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos für die am 30.03.2009 beschlossene Ausschüttung noch eine die Haftungsschuld mindernde Anrechnung der zum 02.04.2009 angemeldeten Kapitalertragsteuer zulässig ist. aaa) Im Rahmen der hierfür maßgeblichen Sammelbetrachtung sind – wie vom Beklagten angenommen – im Streitjahr (nur) Leistungen i.H.v. insgesamt 1.200.000 Euro – nämlich durch die Ausschüttungen im April und Oktober 2009 i.H.v. 500.000 Euro und 700.000 Euro – erfolgt. Weitere Leistungen erfolgen nicht. Insbesondere stellte der Erwerb des eigenen Geschäftsanteils im Mai 2009 keine (weitere) Leistung i. S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG dar. Denn insoweit war unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung jedenfalls für die Gesetzeslage bis 2009 in einem – wie hier – nicht zur Einziehung des Anteils erfolgten Erwerb des eigenen Anteils die Anschaffung eines aktivierungsfähigen Wirtschaftsguts zu sehen, so dass eine Leistung i. S. des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nur im Fall eines überhöhten Kaufpreises vorgelegen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 44/04–, BFHE 209, 123, BStBl. II 2005, 522). Dass der Kaufpreis i.H.v. 70.000 Euro unangemessen hoch war, wird von den Beteiligten indes weder behauptet, noch sind dafür Anhaltspunkte ersichtlich. Vielmehr lässt der Umstand, dass die übrigen Anteilseigner, welche gegenüber der D fremde Dritte waren und die durch einen überhöhten Preis benachteiligt worden wären, dem Erwerb des Anteils der D durch die Klägerin zum Kaufpreis i.H.v. 70.000 Euro vorab ausdrücklich zugestimmt hatten (siehe der Zustimmungsbeschluss der außerordentlichen Gesellschafterversammlung vom 24.04.2009 = Bl. 269 ff. des Sonderbands Verträge Bd. II) darauf schließen, dass der Kaufpreis angemessen war. bbb) Danach hat der Beklagte den überhöhten Betrag der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos und damit letztlich den gemäß §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG kapitalertragsteuerpflichtigen Anteil der am 27.10.2009 getätigten Ausschüttungen zutreffend berechnet. Da die Klägerin die hierauf entstandene Kapitalertragsteuer weder im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch im Zeitpunkt der Verkündung des Urteils angemeldet hatte, haftet sie dafür nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG. Dass dem Beklagten die nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG maßgeblichen Bescheinigungen zum 27.10.2009 nicht vorlagen, ändert daran nichts. Denn die Klägerin hatte gegenüber dem Beklagten selbst angegeben, dass sie den Anteilseignern jeweils in voller Höhe ihrer am 27.10.2009 erfolgten Ausschüttung die Verwendung des Einlagekontos bescheinigt und gerade deshalb die Kapitalertragsteuer i.H.v. 0,00 Euro angemeldet habe. Daher bestehen auch ohne Vorlage der einzelnen Bescheinigungen keine Zweifel an den Angaben der Klägerin. Abgesehen davon hätte die Klägerin den unstreitigen Inhalt der Bescheinigungen allenfalls dadurch widerlegen können, dass sie – was aber trotz vorsorglicher Aufforderung des Berichterstatters nicht geschehen ist – die (ursprünglich) erteilten Bescheinigungen dem Gericht vorlegt. Eine die Haftungsschuld mindernde Verrechnung mit der zum 02.04.2009 zu hoch angemeldeten Kapitalertragsteuer kommt nicht in Betracht. Dies folgt zum einen daraus, dass – wie bereits ausgeführt – zur periodengerechten Unterscheidung der einzelnen Ausschüttungen jede Leistung an jeden Anteilseigner gesondert zu betrachten ist und damit für Zwecke der Kapitalertragsteuer keine Sammelbetrachtung der Leistungen zulässig ist. Zum anderen ergibt sich für die Ausschüttung zum 02.04.2009 ohnehin keine Differenz zwischen Bescheinigung und Verwendung mehr. Denn die insoweit auf Grund der zweiten Ausschüttungen zu gering bescheinigten Beträge wurden mit Erlass des Feststellungsbescheids zum 31.12.2009 gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 KStG gesetzlich festgeschrieben, wodurch die Bescheinigung zum 02.04.2009 und die Kapitalertragsteueranmeldung zum 02.04.2009 rechtmäßig wurden. Diese materielle (erst später mit Erlass des Feststellungsbescheids eingetretene) Festschreibung der Verwendungshöhe geht aber nicht soweit, dass für die zweite Ausschüttung dann doch davon auszugehen wäre, dass der ausschüttbare Gewinn bereits mit der ersten Ausschüttung vollständig ausgeschüttet worden wäre. Denn wäre dies so, hätte es die Kapitalgesellschaft durch den Inhalt der Bescheinigung für die erste Ausschüttung in der Hand, die Verwendung des Einlagekontos für die unterjährige zweite Ausschüttung zu erhöhen, was aber vom Gesetzgeber gerade nicht vorgesehen ist. cc) Der Beklagte war zum Erlass eines Haftungsbescheids auch berechtigt und sogar verpflichtet. Insbesondere setzt die Haftung nach § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG (abweichend von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG) kein Verschulden der Kapitalgesellschaft voraus. Abweichend von § 191 AO (siehe dort „Kann“) beinhaltet § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG (siehe dort „ist“) ferner eine gesetzliche Verpflichtung der Finanzbehörden, bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen die insoweit zu Unrecht nicht einbehaltene und angemeldete Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid festzusetzen (vgl. Heger, in: Gosch, KStG 2. Aufl. 2009, § 27 Rz. 47; Berninghaus, in HHR, KStG § 27 Rz. 130). Ein Ermessen ist der Finanzbehörde im Interesse des gesetzlichen Steuervollzugs und angesichts der von den falschen Bescheinigungen ausgehenden Gefahr der Nichtbesteuerung des überhöht bescheinigten Betrags nicht eingeräumt. Für gebundenes Verwaltungshandeln spricht auch, dass die fehlerhafte Bescheinigung jedenfalls bis zum Abschluss des behördlichen Haftungsverfahren (einschließlich des Vorverfahrens) berichtigt werden kann (§ 27 Abs. 5 Satz 5 KStG). Damit bedarf es der Einräumung eines Ermessens auch nicht dazu, eine doppelte Besteuerung beim Anteilseigner zu vermeiden bzw. berücksichtigen zu können. Zwar beinhaltet § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG keine echte verfahrensrechtliche Bindungswirkung der Bescheinigung für den Anteilseigner bzw. dessen Veranlagungsfinanzamt. Die Bescheinigung ist aber angesichts der Haftung der Kapitalgesellschaft für überhöht bescheinigte Beträge aus Sicht des Anteilseigners und dessen Veranlagungsfinanzamts ein wesentliches Beweismittel für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (vgl. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.11.2011 11 K 1481/09, EFG 2012, 949). Weil deshalb die für die Anteilseigner zuständigen Finanzämter die ausgestellten Bescheinigungen – wie vom Gesetzgeber ersichtlich gewollt – regelmäßig beachten, bedarf es vor der Berichtigung der Bescheinigung keiner Prüfung, ob es beim Anteilseigner zu einem Steuerausfall gekommen ist. Mangels Einräumung eines (Entschließungs-) Ermessens können auch etwaige Billigkeitsgründe (ausnahmsweise) nicht im Haftungsverfahren, sondern nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren (hier der hilfsweise geltende gemachte Erlassantrag) berücksichtigt werden. Ein Auswahlermessen (zwischen Inanspruchnahme der Kapitalgesellschaft als Entrichtungsschuldner der Kapitalertragsteuer und dem Anteilseigner als Steuerschuldner der Kapitalertragsteuer) schließt der Wortlaut des § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG ebenfalls aus, da er gerade eine gegenüber § 44 Abs. 5 EStG noch schärfere und gänzlich vorrangige Haftung der Kapitalgesellschaft bestimmt. Im Übrigen wäre selbst dann, wenn dem Beklagten ein Ermessen eingeräumt wäre, in der bewussten Missachtung der in Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 04.06.2013 ausgeführten Sammelbetrachtung zumindest grob fahrlässiges Handeln zu sehen (siehe auch unten Ziffer 2. b)), angesichts dessen es keiner Ermessenserwägungen zugunsten der Haftungsinanspruchnahme der Klägerin bedurft hätte. Daran ändert auch nichts, dass höchstrichterlich die Sammelbetrachtung bisher nicht bestätigt wurde. Denn es fällt in die Risikosphäre eines Steuerpflichtigen, wenn er eine von der zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung abweichende Rechtsansicht vertritt. dd) Soweit die Klägerin inzwischen – wie von ihr im nach der Verkündung des Urteils eingegangenen Schriftsatz vom 28.11.2014 behauptet – die Bescheinigungen für die Ausschüttung am 27.10.2009 berichtigt haben sollte, war dies vom Gericht nicht zu beachten, weil es für die Entscheidung des Gerichts auf den Schluss der mündlichen Verhandlung kommt und allenfalls bis zur Verkündung der Entscheidung vorgetragene Umstände Anlass für eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung hätten sein können. Bis zur Verkündung lag aber nur die Ankündigung der Berichtigung vor, welche auch kein erheblicher Grund für die Vertagung (§§ 155 FGO, 227 Abs. 1 Zivilprozessordnung) war. Das Gericht war nämlich nicht gehalten, darauf zu vertrauen, dass die Klägerin, die schon bei Klageeingang Kenntnis von der Vorschrift des § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG hatte, tatsächlich nach einer Vertagung des Rechtsstreits die Bescheinigungen berechtigten würde. Vielmehr war das Gericht gehalten, den Rechtsstreit auf Grund des im Zeitpunkt des Schluss der mündlichen Verhandlung bestehenden Sachverhalts – d.h. ohne Berücksichtigung der bis dahin nicht erfolgten Berichtigung der Bescheinigungen – zu entscheiden. Abgesehen davon kommt ohnehin in Betracht, dass die Berichtigung der Bescheinigungen und die gleichzeitige Abgabe einer entsprechend geänderten Kapitalertragsteueranmeldung allenfalls ein Anlass für einen behördlichen Widerruf des Haftungsbescheids gemäß § 131 Abs. 1 AO sein können. Denn die (etwaige) Berichtigung der Bescheinigungen ändert ja bei unveränderter Anwendung der Sammelbetrachtung nichts daran, dass die Ausschüttung vom 27.10.2009 in Höhe der Haftungsschuld der Kapitalertragsteuer unterliegt. Indes ist der (behördliche) Widerruf des Haftungsbescheids – schon mangels diesbezüglichen Ablehnungsbescheids und Vorverfahrens (vgl. § 44 FGO) – nicht Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits. 2. Der wegen der Abweisung des Hauptantrags zu prüfende (zulässige) Hilfsantrag auf Erlass der Haftungsschulden aus Billigkeitsgründen, hat ebenfalls keinen Erfolg. a) Die Zulässigkeit des Hilfsantrag folgt daraus, dass der Haftungsbescheid gebundenes Verwaltungshandeln beinhaltet und daher Billigkeitsgründe – anders als bei im Ermessen stehenden Haftungsbescheiden – nicht im Haftungsverfahren, sondern – wie bei Steuerbescheiden – nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren geltend gemacht werden können. Da die Klägerin bereits vor Erlass des Haftungsbescheids Billigkeitsgründe geltend gemacht hatte, fehlt es auch nicht an einem Vorverfahren i. S. des § 44 FGO. Denn der auf Erlass der Haftungsschulden gerichteten Verpflichtungsklage ist die im Haftungsbescheid enthaltene Ablehnung des Erlasses der Kapitalertragsteuer und die Einspruchsentscheidung, in der auch der gegen die Ablehnungsentscheidung eingelegte Einspruch zurückgewiesen wurde, vorausgegangen. b) Der Hilfsantrag ist indes unbegründet. Denn die Ablehnung des Erlasses der Haftungsschulden ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 101, 102 FGO). Zwar kann nach § 227 AO eine (Haftungs-) Schuld aus sachlichen oder persönlichen Billigkeitsgründen erlassen werden. Der Beklagte hat das Vorliegen von Billigkeitsgründen jedoch rechts- und ermessensfehlerfrei abgelehnt. Denn es ist nicht unbillig, dass die Klägerin dafür haftet, dass und weil sie in Kenntnis der von der Finanzverwaltung vertretenen Sammelbetrachtung die Bescheinigungen nach der zeitlichen Reihenfolge ausgestellt hat. Insoweit hat sie die Folgen ihrer unrichtigen gegenteiligen Rechtsansicht zu tragen, zumal § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG– jedenfalls bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung – eine Berichtigung der Bescheinigungen zugelassen hätte. Soweit die Klägerin meint, dass das BMF-Schreiben vom 04.06.2003 bereits vor In-Kraftteten des im Streitjahr geltenden § 27 Abs. 5 KStG in der Fassung des SEStEG (BGBl. I 2006, 2782) veröffentlicht worden sei und dass deshalb die Klägerin im Rahmen der Haftung nicht (mehr) mit der Anwendung der in Tz. 12 des BMF-Schreibens erwähnten Sammelbetrachtung habe rechnen müssen, verkennt dies, dass sich die Sammelbetrachtung aus § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG ergibt, auf dessen Auslegung die Änderung des § 27 Abs. 5 KStG keinen Einfluss hatte. Auf Grund des 2006 durch das SEStEG (BGBl. I 2006, 2782) geänderten, auch im Streitjahr geltenden Wortlauts des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG (vor SEStEG: „Summe der Leistungen“, nach SEStEG einschließlich 2009: „Leistungen“) ergab sich gerade keine inhaltliche Änderung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG (vgl. Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG, § 27 Rz. 24), so dass die Klägerin für das Streitjahr davon ausgehen musste, dass die (zutreffende) Sammelbetrachtung weiterhin gilt. Etwaige persönliche Billigkeitsgründe (z. B. Existenzgefährdung) hat die Klägerin weder geltend gemacht noch sind diese anderweitig ersichtlich, zumal die Klägerin in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, dass sie die Haftungsschulden bereits bezahlt habe. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. 4. Die Revision war zuzulassen, damit höchstrichterlich entschieden werden kann, ob die Sammelbetrachtung dem § 27 Abs. 1 KStG entspricht. Die Beteiligten streiten über die Haftung der Klägerin für Kapitalertragsteuer im Zusammenhang mit dem Streit der Beteiligten über die Höhe der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos für eine am 27.10.2009 erfolgte Ausschüttung. Die Klägerin ist eine im Handelsregister eingetragene Kapitalgesellschaft. Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Ihr Stammkapital betrug 40.000 Euro. Daneben verfügte die Klägerin zum 31.12.2008 nach ihrer Steuerbilanz über weiteres Eigenkapital i.H.v. 1.432.584 Euro (siehe im Einzelnen der Jahresabschluss 2008 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2009 vom 19.01.2011). Im Jahr 2009 (Streitjahr) tätigte die Klägerin an ihre Anteilseigner zwei zeitlich auseinanderfallende Ausschüttungen. a) Ausschüttungsbeschluss vom 30.03.2009 Zunächst schüttete die Klägerin am 02.04.2009 auf Grund eines Gesellschafterbeschlusses vom 30.03.2009 (Bl. 4 der Kapitalertragsteuerakten – nachfolgend KapESt-Akten) insgesamt 500.000 Euro – davon handels-/gesellschaftsrechtlich 238.585 Euro aus dem vorhandenen Bilanzgewinn und weitere 261.415 Euro durch handels-/gesellschaftsrechtliche Teilauflösung der bestehenden Kapitalrücklage – an ihre Anteilseigner aus. Seit Jahresbeginn und zum Zeitpunkt dieses Ausschüttungsbeschlusses waren folgende Gesellschafter wie folgt an der Klägerin beteiligt und erhielten nachfolgende Ausschüttungen, wobei die Klägerin nach ihren eigenen unstreitigen Angaben folgende Verwendung aus dem Einlagekonto bescheinigte: Geschäftsanteil Ausschüttung bescheinigte Verwen- dung des steuerlichen Einlagekontos in Euro in % A GmbH 400,00 1,00% 5.319,15 2.781,01 B 28.200,00 70,50% 375.000,00 196.061,25 C 400,00 1,00% 5.319,15 2.781,01 D 2.000,00 5,00% 26.595,74 13.905,05 E 6.600,00 16,50% 87.765,96 45.886,68 Summe 37.600,00 94,00% 500.000,00 261.415 eigene Anteile 2.400,00 6,00% 0,00 0 Gesamt 40.000,00 100,00% 500.000,00 261.415,00 Die Klägerin ging insoweit von kapitalertragsteuerpflichtigen Zahlungen i.H.v. insgesamt 238.545 Euro (= 500.000 Euro abzgl. 261.415 Euro) aus und meldete daher zum 02.04.2009 Kapitalertragsteuer i.H.v. 59.646,25 Euro nebst Solidaritätszuschlag i.H.v. 3.280,54 Euro an (Bl. 1 KapESt-Akten). b) Ausschüttungsbeschluss vom 26.10.2009 Später schüttete die Klägerin am 27.10.2009 auf Grund eines weiteren, am Vortag erfolgten Gesellschafterbeschlusses insgesamt 700.000 Euro aus, welche in voller Höhe auf der Auflösung der Kapitalrücklage um weitere 700.000 Euro beruhte. Zum Zeitpunkt dieses Ausschüttungsbeschlusses waren folgende Gesellschafter wie folgt an der Klägerin beteiligt und erhielten folgende Ausschüttungen, wobei die Klägerin den Anteilseigner nach ihren unstreitigen Angaben die Ausschüttung in voller Höhe als Verwendung des Einlagekontos bescheinigte: Geschäftsanteil Ausschüttung bescheinigte Verwen- dung des steuerlichen Einlagekontos in Eur in % A GmbH 400,00 1,00% 7.865,17 7.865,17 B 28.200,00 70,50% 554.494,38 554.494,38 C 400,00 1,00% 7.865,17 7.865,17 E 6.600,00 16,50% 129.775,28 129.775,28 Summe 35.600,00 89,00% 700.000,00 700.000,00 eigene Anteile 4.400,00 11,00% 0,00 0,00 Gesamt 40.000,00 100,00% 700.000,00 700.000,00 Entsprechend meldete die Klägerin zum 27.10.2009 Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag i.H.v. jeweils 0 Euro an (Bl. 7 KapESt-Akten). Die zwischen den beiden Ausschüttungen veränderte Anteilseignerstruktur beruhte darauf, dass die Klägerin im Mai 2009 den Geschäftsanteil der D im Nennwert i.H.v. 2.000 Euro zu einem Kaufpreis i.H.v. 70.000 Euro erworben hatte. Zum diesbezüglichen notariell beurkundeten Anteilskauf- und –abtretungsvertrag vom 18.05.2009 wird auf Bl. 249 des Sonderbands Verträge Bd. II verwiesen. Der Beklagte erließ am 12.07.2010 einen Bescheid zum 31.12.20 08 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG. Darin wurde das steuerliche Einlagekonto zum 31.12.20 08 auf 1.194.000 Euro feststellt. Ferner erließ der Beklagte am 19.01.2011 erstmals einen Bescheid zum 31.12.20 09 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 1 KStG. Zum Inhalt der Bescheide wird auf die Akten verwiesen. Der Beklagte gelangte nach Eingang der Kapitalertragsteueranmeldungen und nach Vorlage der Ausschüttungsbeschlüsse zu der Ansicht, dass hinsichtlich der Ausschüttung am 27.10.2009 den Anteilseignern jeweils die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos überhöht bescheinigt worden sei und die Klägerin insoweit zu wenig Kapitalertragsteuer angemeldet und abgeführt habe. Wie in Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 04.06.2013, BStBl. I 2003, 366 ausgeführt seien die Leistungen innerhalb eines Wirtschaftsjahrs zusammenzufassen und die sich hieraus ergebende Verwendung des steuerlichen Einlagekontos den einzelnen Leistungen anteilig zuzuordnen. Bei der ersten Ausschüttung seien daher abweichend von den Bescheinigungen der Klägerin Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.H.v. 400.590 Euro erfolgt. Da insoweit aber eine zu niedrige Bescheinigung vorliege, sei hinsichtlich der ersten Ausschüttung die bescheinigte Höhe (261.450 Euro) gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 FGO für die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos maßgeblich. Für die zweite Ausschüttung ergebe sich hingegen nur eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos i.H.v. insgesamt 560.825 Euro. Die bescheinigte Verwendung des steuerlichen Einlagekontos i.H.v. insgesamt 700.000 Euro sei daher um insgesamt 139.175 Euro zu hoch. Für die darauf entfallende Kapitalertragsteuer hafte die Klägerin gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG. Auf Grundlage dieser Ansicht setzte der Beklagte mit Haftungsbescheid vom 06.11.2012 unter Berufung auf §§ 191 AO, 27 Abs. 5 Satz 4 KStG eine Haftungsschuld der Klägerin für Kapitalertragsteuer i.H.v. 34.793,75 Euro und für Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer i.H.v. 1.913,65 Euro fest und forderte die Klägerin zur Zahlung auf. Bereits vor Erlass des Haftungsbescheids hatte die Klägerin gegenüber dem Beklagten eingewandt, dass für die Verwendung die Reihenfolge der Ausschüttungen maßgeblich sei. Zumindest sei die Nacherhebung der Kapitalertragsteuer sachlich unbillig, weil die Anteilseigner Anspruch auf die sofortige Erteilung von Bescheinigungen gehabt hätten. Hierin sah der Beklagte einen Erlassantrag, der im Haftungsbescheid vom 06.11.2012 ebenfalls abgelehnt wurde. Eine Billigkeitsmaßnahme sei angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts nicht möglich. Im Einzelnen wird zum Inhalt des Haftungsbescheids auf die Akten verwiesen (Bl. 32 KapESt-Akten). Hiergegen legte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit E-Mail vom 28.11.2012 Einspruch ein, den sie erneut mit Rechts- und Ermessensfehlern und Billigkeitserwägungen begründete. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 02.01.2013 als unbegründet zurück und hielt an der Zusammenfassung der Ausschüttungen für Zwecke der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos und an der Ablehnung eines Erlass aus Billigkeitsgründen fest. Der Billigkeitsmaßnahme stehe entgegen, dass dem Anspruch des Anteilseigners auf sofortige Erteilung der Bescheinigung das berechtigte Interesse der Klägerin an der Vermeidung einer falschen Bescheinigung entgegenstehe. Die Klägerin hätte deswegen die Erteilung der Bescheinigung auf einen Zeitpunkt nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 2009 verschieben müssen. Im Einzelnen wird zum Inhalt der Einspruchsentscheidung auf die Akten verwiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin sowohl die Aufhebung des Haftungsbescheids als auch (hilfsweise) den Erlass der Haftungsschulden weiterverfolgt. Die Ausschüttung zum 02.04.2009 sei zunächst zutreffend berechnet worden. Die Klägerin sei bereits nach der ersten Ausschüttung zur zeitnahen Erstellung der Verwendungsbescheinigung verpflichtet gewesen. Soweit das BMF-Schreiben vom 04.06.2003 die Ansicht des Beklagten zur Zusammenfassung der Ausschüttungen bestätige, gelte dies nicht für die Rechtslage ab 2006, weil erst 2006 die Festschreibung der Verwendung einer zu geringeren Bescheinigung des verwendeten steuerlichen Einlagekontos gesetzlich geregelt worden sei. Mangels Berücksichtigung der Gesetzesänderung in dem BMF-Schreiben sei die Erhebung der Kapitalertragsteuer zumindest unbillig. Das KStG bestimme den Zeitpunkt der Ausstellung der Bescheinigung nicht. Nach § 27 Abs. 3 KStG sei aber der Zahltag anzugeben. Die Empfehlung der Literatur, die Steuerbescheinigungen erst am Jahresende zu erstellen, habe die Klägerin nicht nachkommen können, da die D, die eine Publikumsgesellschaft sei und nach Angaben der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ein abweichendes Wirtschaftsjahr gehabt habe, auf eine zeitnahe Bescheinigung gedrängt habe, um die Ausschüttung zutreffend unter Anrechnung der Steuern in ihren Büchern abbilden zu können. Es erscheine auch zweifelhaft, ob die Klägerin auf eine Empfehlung in der Literatur verwiesen werde könne. Die Zusammenfassung der Ausschüttungen sei abzulehnen. Nach den Vorschriften des KStG sei die Verwendung des Einlagekontos festzuschreiben, d.h. die Minderung sei durch die erste Ausschüttung von der Klägerin erfolgt. Das Gesetz gehe dem BMF-Schreiben vor. Das Ziel, Rückzahlungen aus dem Einlagekonto steuerfrei zu belassen, werde durch die Sichtweise des Beklagten konterkariert. Die Inanspruchnahme sei zudem ermessensfehlerhaft. Zwar sei anders als für § 69 AO kein vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verhalten erforderlich. Schuldloses Verhalten sei aber im Rahmen des Ermessens zu berücksichtigen. Ein Verschulden der Klägerin, das auf einem Gesetz beruhe, liege nicht vor. In der mündlichen Verhandlung teilte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit, dass die Klägerin beabsichtige die Bescheinigungen für die Ausschüttung am 27.10.2009 entsprechend der Rechtsansicht des Beklagten zu berichtigen. § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG sehe die Möglichkeit der Berichtigung vor. Dies sei auch nach Erlass des Haftungsbescheids möglich. Die Klägerin beabsichtige ferner, die streitige Kapitalertragsteuer im Rahmen einer geänderten Kapitalertragsteueranmeldung betreffend die Ausschüttung am 27.10.2009 selbst anzumelden. Die Klägerin legte insoweit die Entwürfe von berichtigen Bescheinigungen vor. Hierzu wird im Einzelnen auf das Sitzungsprotokolls vom 20.11.2014 sowie die vorgelegten Unterlagen verwiesen. Die Klägerin beantragt sinngemäß, 1. den Haftungsbescheid vom 06.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2013 aufzuheben, 2. hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung der Ablehnungsbescheidung vom 06.04.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.01.2013 zu verpflichten, unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut über den Erlass der im Haftungsbescheid vom 06.11.2012 festgesetzten Haftungsschulden zu entscheiden, 3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären, 4. für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte hält daran fest, das s die Ausschüttungen für Zwecke der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nicht einzeln zu beurteilen seien und deshalb hinsichtlich der im Oktober beschlossenen Leistungen an die Gesellschafter die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos zu hoch bescheinigt worden sei. Die Klägerin hafte daher für die ausgefallene Kapitalertragsteuer, ohne dass der Beklagte ein Ermessen habe und ohne dass sachliche Billigkeitsgründe dagegen sprächen. Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung angekündigt habe, hinsichtlich der Ausschüttung am 27.10.2009 die Bescheinigungen zu berichtigen, die für die Anteilseigner zuständigen Finanzbehörden darüber zu informieren und die Kapitalertragsteueranmeldung zum 27.10.2009 zu ändern, habe weder die Ankündigung der Berichtigung noch die (etwaige) tatsächliche Durchführung der Berichtigung eine Auswirkung auf die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids. Denn dem Haftungsbescheid komme Abgeltungswirkung zu. Das Gericht hat die Beteiligten in den Ladungsschreiben darauf hingewiesen, dass die Wirksamkeit eines mittels einfacher E-Mail eingelegten Einspruchs höchstrichterlich nicht geklärt sei. Da die inhaltlich unstreitigen Bescheinigungen gemäß § 27 Abs. 3 KStG (mangels Streit über deren Inhalt) im Verwaltungsverfahren nicht vorgelegt wurden, hatte der Berichterstatter die Klägerin aufgefordert, sämtliche für 2009 den Gesellschaftern gemäß § 27 Abs. 3 KStG ausgestellten Bescheinigungen vorzulegen und mitzuteilen, ob und ggf. wann und wie diese berichtigt wurden. Die Klägerin hat weder bis zum Schluss des mündlichen Verhandlung noch bis zur Verkündung des Urteils gegenüber den Anteilseigner erteilte Bescheinigungen (sondern lediglich die bereits erwähnten Entwürfe berichtigter Bescheinigungen) vorgelegt. Erst mit Schriftsatz vom 28.11.2014 (Eingang bei Gericht per E-Mail am 28.11.2014 sowie im Original am 01.12.2014) und damit nach Abschluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin berichtigte Bescheinigungen sowie an die für die Anteilseigner zuständigen Finanzbehörden gerichtete Anschreiben übersandt sowie behauptet, dass diese Anschreiben zusammen mit den berichtigten Bescheinigungen an jeweils genannten Finanzbehörde übersandt worden seien (siehe im Einzelnen die FG-Akte). Dem Gericht lagen 5 Bände Verwaltungsakten vor. Diese waren Gegenstand des Verfahrens.