4 K 244/16

Das Verfahren wird eingestellt. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. 1. Auf Grund der mit Schriftsatz vom 15.02.2017 erklärten Rücknahme der zuletzt anhängigen Fortsetzungsfeststellungsklage war das Verfahren gemäß § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen. Der Einstellung des Verfahrens stehen die Erledigungserklärungen der Beteiligten nicht entgegen. Denn diese sind nicht wirksam geworden. Zwar hatte die Klägerin zunächst den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt (Schriftsatz vom 24.01.2017 = Bl. 187 ff. FG-Akten). Indessen hatte die Klägerin noch vor dem Eingang der Erledigungserklärung des Beklagten (Schriftsatz vom 09.02.2017 = Bl. 248 ff. FG-Akten) die Klage in die Fortsetzungsfeststellungsklage geändert (Schriftsatz vom 25.01.2017 = Bl. 198 f. FG-Akten). Denn eine (noch) einseitige Erledigungserklärung ist widerruflich (Ratschow, in: Gräber, FGO 8. Aufl. 2015, § 138 Rz. 16; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 138 FGO Rz. 24, jeweils mit weiteren Nachweisen). In dem Übergang zur Fortsetzungsfeststellungsklage ist ein derartiger Widerruf der Erledigungserklärung zu sehen, so dass im Zeitpunkt der Klagerücknahme (nur) die seit dem 25.01.2017 anhängige Fortsetzungsfeststellungsklage anhängig war. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 2, 144 FGO. Danach hat die Kosten des Verfahrens zu tragen, wer die Klage zurücknimmt, vorliegend also die Klägerin auf Grund der Rücknahme der Fortsetzungsfeststellungsklage. a) Allerdings war in Betracht zu ziehen, ob wegen der Aufhebung der Prüfungsanordnung und der damit verbundenen Abhilfe des ursprünglichen Anfechtungsbegehrens durch den Beklagten für die Kostenentscheidung nicht nur die Rücknahme der Fortsetzungsfeststellungsklage (mit der Rechtsfolge des § 136 Abs. 2 FGO), sondern auch die Erledigung des Anfechtungsbegehrens durch die Aufhebung der Prüfungsanordnung (mit der Rechtsfolge des § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO) in Form einer gemischt-rechtlichen Kostenentscheidung zu berücksichtigen war. Denn im Fall einer Teilabhilfe durch die Finanzbehörde und sich daran anschließender Rücknahme des nicht abgeholfenen Teils des Klagebegehrens durch den Kläger ist § 138 Abs. 2 FGO auf den durch die Teilabhilfe erledigten Teil des Klagebegehrens anzuwenden (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Beschluss vom 06.08.1974 VII B 49/73, BFHE 113, 171, BStBl. II 1974, 748). Diese gemischt-rechtliche Kostenentscheidung rechtfertigt sich damit, dass sich die Finanzbehörde einer Erledigungserklärung nach erfolgter Teilabhilfe mangels Erledigung der gesamten Hauptsache nicht anschließen muss, sondern auf einem die Klage abweisenden Urteil hinsichtlich des nicht abgeholfenen Teil des Klagebegehrens bestehen kann. Ein Kläger muss daher berechtigt sein, das verbleibende Klagebegehren zurückzunehmen, ohne die Kostenfolge des § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO für den durch Abhilfe erledigten Teil des Klagebegehrens zu gefährden (vgl. aber BFH, Beschluss vom 05.05.1999 V B 83/98, juris, zum Vorrang des § 136 Abs. 2 FGO jedenfalls bei Rücknahme nach nur geringfügiger Teilabhilfe). b) Ausgehend davon hat § 136 Abs. 2 FGO Vorrang, weil keine die gleichzeitige Anwendung des § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO rechtfertigende Konstellation vorliegt. Denn der Beklagte hatte die Prüfungsanordnung für 2009 wie von der Klägerin ursprünglich begehrt aufgehoben, so dass deren Wirkung vollständig zum Wegfall gekommen war und - jedenfalls mangels ersichtlicher Auswertung von etwaigen Prüfungsfeststellungen - auch keine Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung bestand (BFH, Urteil vom 09.05.1985 IV R 172/83, BFHE 143, 506, BStBl. II 1985, 579; Urteil vom 02.06.1987 VIII R 192/83, BFH/NV 1988, 104). In dieser einer Vollabhilfe entsprechenden Konstellation hätte daher die Klägerin zum Erhalt einer Anwendung des § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO von einer Umstellung auf die Fortsetzungsfeststellungsklage absehen und den Rechtsstreit wie ursprünglich geschehen in der Hauptsache für erledigt erklären müssen. Im Fall der Rücknahme nach Vollabhilfe bei gleichzeitig fehlendem Fortsetzungsfeststellungsinteresse entspricht der Vorrang des § 136 Abs. 2 FGO zudem dem Rechtsgedanken des BFH-Urteils vom 27.01.2004 VII R 54/02, BFH/NV 2004, 797. Nach dieser Entscheidung sind dann, wenn der Kläger der Erledigungserklärung des Beklagten mit dem Antrag auf Fortsetzungsfeststellungsklage widerspricht, obwohl seine Klage tatsächlich erledigt und ein Feststellungsinteresse nicht gegeben ist, dem Kläger unter Klageabweisung die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 FGO ohne Rücksicht darauf aufzuerlegen, ob sein ursprüngliches Klagebegehren berechtigt war. Wenn aber die Klägerin im Fall der Abweisung der Fortsetzungsfeststellungsklage mangels besonderen Feststellungsinteresses die Kosten des Verfahrens hätte tragen müssen, gilt dies im Fall der Rücknahme der Fortsetzungsfeststellungsklage erst recht.