4 K 1753/19

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird zugelassen. Die Klage hat keinen Erfolg. 1. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Körperschaft- und Gewerbesteuermessbescheide 2007 sind jedenfalls nicht zu Ungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzten die Klägerin daher nicht in ihren Rechten als Gesamtrechtsnachfolgerin der A B.V. (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) für vGA liegen nach innerstaatlichen Recht (zumindest) in der vom Beklagten veranlagten Höhe (x.xxx.xxx Euro) vor (dazu nachfolgend a)). Die steuererhöhende Berücksichtigung dieser vGA verstößt auch nicht gegen Unionsrecht (dazu nachfolgend b)). a) Hinsichtlich der streitgegenständlichen Darlehen liegen – was auch unstreitig ist – jedenfalls die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG vor. Auch die Ermittlung der Höhe der sich daraus ergebenden vGA und somit nicht abzugsfähigen Zinsaufwendungen ist jedenfalls nicht zu Ungunsten der Klägerin rechtswidrig, weil der Beklagte zu Recht auch die Schulden der Personengesellschaften bei der Ermittlung des Eigenkapitals der A B.V. abgezogen hat. aa) Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2). Nach § 8a Abs. 3 KStG liegt eine wesentliche Beteiligung vor, wenn der Anteilseigner am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar - auch über eine Personengesellschaft - beteiligt ist. Gleiches gilt, wenn der Anteilseigner zusammen mit anderen Anteilseignern zu mehr als einem Viertel beteiligt ist, mit denen er eine Personenvereinigung bildet oder von denen er beherrscht wird, die er beherrscht oder die mit ihm gemeinsam beherrscht werden. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG ist auch bei Vergütungen für Fremdkapital anzuwenden, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahestehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG). Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 a) AStG ist eine Person unter anderem dann nahestehend, wenn die Person an dem Steuerpflichtigen oder der Steuerpflichtige an dieser Person mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an dem gezeichneten Kapital, den Mitgliedschaftsrechten, den Beteiligungsrechten, den Stimmrechten oder dem Gesellschaftsvermögen beteiligt (wesentlich beteiligt) ist. bb) Ausgehend davon lagen dem Grunde nach – was auch unstreitig ist – die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit Satz 2 und Abs. 3 KStG jedenfalls für die hier streitgegenständliche Darlehensbeziehung der A B.V. als Darlehensnehmer mit der A…, Belgien, als Darlehensgeber vor. Denn es waren die A… als Obergesellschaft des A-Konzern und die A… als eine von mehreren Zwischenholdings mittelbar zu mehr als 25 % und somit wesentlich an der A B.V. beteiligt. Diese Anteilseigner waren auch mittelbar zu mehr als 25 % an der A…, Belgien beteiligt, die daher eine den wesentlichen beteiligten Anteilseigner nahestehende Person im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 a) AStG war und damit die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG erfüllt. Die Darlehen waren somit an § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG zu messen. Die Klägerin hat auch unstreitig den sogenannten Drittvergleich nicht geführt. Es ist auch nicht anderweitig ersichtlich, dass die A B.V. die Darlehen auch bei sonst gleichen Umständen von einem fremden Dritte erhalten hätte. Denn entweder hätten die Zinsen für ein – wie hier – unbesichertes Darlehen nicht weniger als 5 % p.a. betragen, sondern wären viel höher gewesen oder das Darlehen wäre bei gleichem Zinssatz besichert worden. Mangels Streit über die durch die tatbestandlichen Feststellungen getragenen Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 KStG sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. cc) Aber auch der Höhe nach ist die Ermittlung der vGA durch den Beklagten frei von Rechtsfehlern zuungunsten der Klägerin. Insbesondere durfte der Beklagte die Schulden der Personengesellschaften bei der Ermittlung des Eigenkapitals und des zutreffend daraus mit xxx.xxx.xxx,xx Euro berechneten „Safe haven“ abziehen. aaa) Eigenkapital ist nach § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen, der Buchwerte der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft und zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags und eines Jahresüberschusses sowie abzüglich eines Verlustvortrags und eines Jahresfehlbetrags (§ 266 Abs. 3 Abschnitt A, § 272 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs; Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB) sind zur Hälfte hinzuzurechnen. Nach § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG tritt an die Stelle des Buchwerts der Beteiligungen an einer Personengesellschaft die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegen-stände der Personengesellschaft. Damit sind nach Auffassung des erkennenden Senats entgegen der handelsrechtlichen Terminologie auch die Schulden der Personengesellschaft als negative „Vermögensgegenstände“ gemeint, so dass diese das nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG maßgebliche Eigenkapital mindern. Der Rechtsansicht der Klägerin, wonach die Schulden von Personengesellschaften nicht abgezogen werden, schließt sich der erkennende Senat aus den zutreffenden Gründen des Urteils des 11. Senats des Hessischen Finanzgerichts vom 07.05.2014 11 K 346/17 nicht an. Denn nach dem erkennbaren Sinn und Zweck der Regelung in § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG soll die Beteiligung an der Personengesellschaft durch deren Wirtschaftsgüter in Höhe des handelsrechtlichen Wertersatzes ersetzt werden. Insoweit hat der Gesetzgeber bei der Formulierung des § 8a KStG ersichtlich übersehen, dass der verwendete Begriff des handelsrechtlichen Vermögensgegenstands nur aktive Wirtschaftsgüter und nicht die Schulden umfasst. Gleichwohl ist nach dem Gesamtzusammenhang der Regelungen des § 8a KStG auszuschließen, dass der Gesetzgeber die Schulden der Personengesellschaften von der Ermittlung des Eigenkapitals ausnehmen wollte. Denn auch die Schulden der Personengesellschaften mindern letztlich die im Rahmen eines Drittvergleichs maßgebliche Tragfähigkeit von Darlehenslasten, deren Abzugsfähigkeit § 8a KStG im Fall der Gesellschafter- bzw. konzerninternen Fremdfinanzierung regelt. bbb) Ausgehend davon ergeben sich zumindest die vom Beklagten angesetzten vGA in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro. Insoweit wird auf die – mit Ausnahme der grundsätzlichen Abzugsfähigkeit der Schulden der Personengesellschaften unstreitigen – Berechnungen des Beklagten (Bl. 340 Rechtsbehelfsordner = Bl. 306 FG-Akten) verwiesen. Entsprechend ist der erkennende Senat davon überzeugt, dass der einkommenserhöhenden Berücksichtigung der vGA im Sinne von § 8a KStG 2002 n.F. in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro keine Rechtsfehler zuungunsten Klägerin zugrunde liegen. Weil das Gericht die dies berücksichtigenden Bescheide nicht verbösern darf, kann dahinstehen, ob die Zinsen auf die Verbindlichkeiten der A B.V. als Cash-Pool-Führerin als weitere vGA zu berücksichtigen wären und ob die Nichtanwendung des § 8a Abs. 6 KStG auf die Zinsen, die im Zusammenhang mit früheren konzerninternen Anteilserwerben stehen, frei von Rechtsfehlern ist. b) Die steuererhöhende Berücksichtigung dieser sich nach § 8a KStG ergebender vGA im Sinne von § 8a KStG verstößt nicht gegen Unionsrecht. aa) Nach Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union –AEUV-- (im Streitjahr noch Artikel 43 des Vertrags über die Europäische Gemeinschaft) EGV sind Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats nach Maßgabe der Bestimmungen der Art. 49 ff. AEUV verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind. Nach Art. 54 AEUV stehen für Zwecke der Niederlassungsfreiheit die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, den natür-lichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. bb) Ausgehend davon wäre der persönliche Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit dadurch eröffnet, dass die A B.V. und die A…, Belgien, jedenfalls mittelbare Tochtergesellschaften der nach dem Recht von Luxemburg errichteten A… waren und diese wesentlichen Beteiligungen von § 8a KStG auch vorausgesetzt werden. Ausgehend davon kann dahinstehen, ob auch die Eigenschaft als Tochtergesellschaft der zwar „nur“ nach dem Recht von B gegründeten, aber in C geschäftsansässigen und dort rechtlich als Kapitalgesellschaft anerkannten A… ausreichend gewesen wäre. Da wegen des Erfordernisses der wesentlichen Beteiligung § 8a KStG nur die in Form von Kapitalgesellschaften erfolgende inländische Niederlassung ausländischer Unternehmen und nicht allgemein die Abzugsfähigkeit von Zinsen auf grenzüberschreitenden Darlehen, sondern nur konzerninterne Darlehen berührt, ist der Streitfall zudem nur an der Niederlassungsfreiheit und nicht auch an der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 ff. AEUV, ex-Art. 56 EGV) zu messen (vgl. EuGH, Urteil vom 13. 11. 2012 - C-35/11, Rs. Test Claimants in the FII Group Litigation/Commissioners of Inland Revenue, The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs, Rz. 89 ff.). dd) Die Niederlassungsfreiheit wird jedoch vorliegend durch den steuererhöhenden Ansatz der vGA nach § 8a KStG nicht verletzt. aaa) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (zuletzt EuGH, Urteil vom 22. September 2022 – C-538/20 –, Rs. W ECLI:EU:C:2022:717) ist mit der in den Art. 49 und 54 AEUV garantierten Niederlassungsfreiheit für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Union haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben. Auch wenn die Bestimmungen des Unionsrechts über die Niederlassungsfreiheit ihrem Wortlaut nach die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sicherstellen sollen, verbieten sie es ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert. bbb) Aus den nach Rechtsauffassung des erkennenden Senats weiterhin zutreffenden Gründen des Urteils des 11. Senats im Urteil vom 07.05.2014 11 K 346/17 liegt bereits keine solche diskriminierende oder anderweitig behindernde Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die auf § 8a KStG beruhende Steuerlast der A B.V. vor. Insbesondere hängt die streitgegenständliche Abzugsfähigkeit der Zinsen auf Ebene der A B.V. nicht davon ab, ob der Mutterkonzern oder der konzerninterne Darlehensgeber im Inland oder Ausland ansässig ist. Die im Inland unbeschränkte körperschaftsteuerpflichtige A B.V. wird daher das deutsche Recht in Gestalt des § 8a KStG nicht deswegen unterschiedlich behandelt, weil die übrigen Beteiligten im Sinne von § 8a KStG nicht in Deutschland ansässig waren. Es liegt insoweit in Folge der Änderung des § 8a KStG ab 2004 weder eine offene noch eine versteckte Diskriminierung nach der Ansässigkeit der Muttergesellschaft vor. Mangels Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit des Darlehensgebers scheidet darüber hinaus auch ein Verstoß gegen Art. 25 Abs. 5 DBA-Belgien aus. ccc) Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt auch keine sonstige (nicht diskriminierende) Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch das deutsche Steuerrecht vor. Ungeachtet der Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen im Bereich der direkten Steuer eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit durch eine nicht diskriminierende Beschränkung nach der Rechtsprechung des EuGH überhaupt in Betracht kommt (verneinend Musil, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, Art. 49 AEUV Rz. 95), liegt die Behinderung in der vorliegenden Fallkonstellation auch unter Berücksichtigung der Argumentation der Klägerin letztlich nicht in der (nicht diskriminierenden) Nichtabzugsfähigkeit der Zinsenaufwendungen, sondern allenfalls in der (möglicherweise) vom ausländischen Steuerrecht ausgehenden Steuerpflicht der Zinseinnahmen. Insoweit ist zu beachten, dass die Regelungskonzeption des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG letztlich darin besteht, das Gesellschafterdarlehen unter bestimmten (Aufgriffs-) Voraussetzungen wirtschaftlich wie Eigenkapital zu qualifizieren und daher die „wirtschaftliche“ Eigenkapitalvergütung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Verbindung mit § 8a KStG nicht zum Abzug zuzulassen, wenn und soweit der – wie hier – der Drittvergleich für ein vergleichbares Fremddarlehen nicht geführt ist. Dieser Regelungskonzeption wohnt keine Behinderung des Gesellschafters durch den Staat der Niederlassung inne. Denn es soll nicht die Finanzierung behindert werden, sondern dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die Finanzierung gerade durch den Gesellschafter und so nicht durch fremde Dritte erfolgt wäre. Dies zeigt der Vergleich mit einer ebenfalls unter die Niederlassungsfreiheit fallenden Betriebsstätte, die aus einem rein eigenkapitalfinanzierten Stammhaus heraus mit Kapital ausgestattet wird: In diesem Fall besteht bereits dem Grunde nach keine Möglichkeit, abzugsfähige Zinsaufwendungen der Betriebsstätte im Verhältnis zum Stammhaus geltend zu machen, wenn vom Stammhaus selbst keine Zinsen auf (ggf. zuordenbares) Fremdkapital bezahlt wird. Vor diesem Hintergrund würde es sich hingegen als Behinderung erweisen, die Umqualifizierung der Zinsaufwendungen nicht – soweit möglich – durch eine Umqualifizierung der Zinserträge auszugleichen, wenn die Behandlung als Dividendenerträge bzw. (im Fall nahestehender Personen) Einlagen des Gesellschafters steuerlich günstiger wäre. Im reinen Inlandsfall wäre dann, wenn die Umqualifizierung nach § 8a KStG nur für den Darlehensnehmer greift und es beim Darlehensnehmer als normaler Zinsertrag gilt, zwar die Niederlassungsfreiheit nicht betroffen. Für den grenzüberschreitenden (Outbound-) Fall hat der EuGH hingegen in der Rechtssache Damixa (Urteil vom 21.12.2016 C-583/14) eine verbotene Behinderung der EU-ausländischen Niederlassung in Gestalt einer Tochtergesellschaft erkannt, weil in Dänemark die Steuerfreistellung der Zinsen beim Darlehensgeber nur im reinen Inlandsfall galt. Die Entscheidung des EuGH zeigt daher, der Ansicht des Beklagten entsprechend auch nach Ansicht des erkennenden Senats auf, dass die Behinderung insoweit nicht vom den Zinsabzug beschränkenden Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates der konzerninternen Darlehensgeberin ausgeht. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Ansässigkeitsstaat des Darlehensgebers (hier Belgien) oder des – wie hier davon abweichenden – gemeinsamen Gesellschafters (hier jedenfalls Luxemburg) unionsrechtlich verpflichtet ist, die Umqualifizierung auch dann zu berücksichtigen, wenn er (anders als Dänemark im Damixa-Fall) selbst keine Umqualifizierung auf Ebene eines Darlehensnehmers vorsehen würde. Denn dies ist eine Frage, ob eine nicht diskriminierende Behinderung durch den Ansässigkeitsstaat des Darlehensgebers gerechtfertigt wäre oder nicht. Die Frage der Rechtfertigung der Beschränkung des anderen Mitgliedstaats kann indes nicht darüber entscheiden, ob (auch) der Ansässigkeitsstaat des konzerninternen Darlehensnehmers die Niederlassungsfreiheit beschränkt. ddd) Sofern abweichend davon eine der Anwendung des § 8a KStG zurechenbare Beschränkung der Niederlassungsfreiheit gleichwohl vorliegen würde, wäre diese Beschränkung durch die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt. Denn die Niederlassungsfreiheit ist nicht dahin zu verstehen, dass ein Mitgliedstaat verpflichtet ist, die Steuervorschriften auf diejenigen eines anderen Mitgliedstaates abzustimmen (vgl. z. B. EuGH, Urteil vom 21.12.2016 C-583/14, Rz. 40). Auch insoweit spricht die Entscheidung des EuGH in der gerade einen Fall des § 8a KStG in den Jahren 2005 und 2006 betreffenden Rechtssache Damixa dafür, dass unter bestimmten, dem Nachweis einer drittüblichen Gestaltung zugänglichen Voraussetzungen, die Mitgliedstaaten zur Wahrung ihres Besteuerungsbefugnisse berechtigt sind, die Abzugsfähigkeit von konzerninternen Zinsaufwendungen einzuschränken und den etwaigen Ausgleich dem anderen Mitgliedstaat zu überlassen. Denn der EuGH hat dort entschieden, dass auf Grund der Niederlassungsfreiheit Dänemark zur Umqualifikation der Zinseneinnahmen gerade wegen der vorausgehenden Umqualifikation in Deutschland nach § 8a Abs. 1 KStG verpflichtet ist, soweit und weil es für den Inlandsfall eine solche für den Zinsempfänger steuerlich vorteilhafte Umqualifikation ebenfalls vorgenommen hätte. Diese letztlich auch an § 8a Abs. 1 KStG anknüpfende Entscheidung zu Lasten des dänischen Steueraufkommens wäre nicht verständlich, wenn der EuGH die (etwaige) Beschränkung durch das deutsche Steuerrecht nicht (wenn auch implizit) als grundsätzlich verhältnismäßig zum Erreichen einer sachgerechten Aufteilungsbefugnis zwischen Deutschland und Dänemark angesehen hätte. Jedenfalls aber erkennt der EuGH ersichtlich an, dass Beschränkungen des Zinsabzugs und eine Folgeregelung im anderen Staat auch unilateral möglich sind. Insoweit wäre eine etwaige Beschränkung im An-sässigkeitsstaat des Darlehensschuldners allenfalls dann unverhältnismäßig, soweit die Voraussetzungen der Umqualifizierung von Zinsen sich nicht als „ehrlicher“ Versuch erweisen, eine primär auch Verlagerung von Gewinnen zu anderen ggf. geringer besteuerten Konzerngesellschaften entgegenzuwirken, etwa wenn unwiderleglich eine atypisch Fremdkapitalquote anzunehmen wäre. Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG sind sowohl im Hinblick auf den sog. Safe Haven als auch im Hinblick auf den zulässigen Drittvergleich indes gerade nicht übermäßig. Soweit die Klägerin davon abweichend meint, dass eine allgemeine Zinsabzugsbeschränkung ein milderes Mittel wäre, trifft dies nach Auffassung des erkennenden Senats nicht zu. Ein Mitgliedstaat ist – wie die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Damixa ebenfalls zumindest implizit aufzeigt – gerade berechtigt, umqualifizierte Zinsen freizustellen. Abgesehen davon hat der EuGH auch im Urteil vom 10.02.2011 - Rs. C-436/08 und C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel Betriebsgmbh und Österreichische Salinen AG entschieden, dass unter bestimmten Voraussetzungen inländische Beteiligungserträge steuerfrei gestellt werden dürfen und dies nicht notwendig, z. B. wenn eine Anrechnung der ausländischen Steuern erfolgt, für ausländische Beteiligungserträge gilt. Es wäre zwar unionsrechtwidrig, wenn sich die aus dem Zusammenwirken von § 8b Abs. 1 KStG und § 8a KStG ergebende Freistellung von als vGA qualifizierter Zinseinnahmen nur für den Inlandsfall bestehen würde, d.h. Deutschland für Zinszahlungen EU-ausländischer verbundener Unternehmen überhaupt keine Freistellungs- oder Anrechnungsmethode vorgesehen würde. Die Freistellung nach §§ 8b Abs. 1 Satz 2, 8a Abs. 1 KStG, 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes gilt allerdings auch für im EU-Ausland nicht abzugsfähige Zinszahlungen, wenn diese am Maßstab des § 8a Abs. 1 KStG nicht abzugsfähig wären (vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 14.05.2018 13 K 4040/15, EFG 2018, 1217). eee) Angesichts der vorstehenden Gründe für die Vereinbarkeit mit Unionsrecht kann dahinstehen, ob eine Regelung i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 KStG nicht auch ganz oder teilweise (jedenfalls im vorliegenden Fall) als Regelung zur Verhinderung einer Steuerumgehung in Form einer künstlichen Gestaltung gerechtfertigt wäre. 2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 3. Die Zulassung der Revision erfolgt wegen grundsätzlicher Bedeutung, da davon auszugehen ist, dass trotz ausgelaufenen Rechts die Vereinbarkeit des § 8a KStG in den für die Jahre 2004 bis 2007 geltenden Fassung mit Unionsrecht noch in weiteren Fällen relevant werden kann. …