5 K 272/21

Leitsatz: Bei einer Umwandlung im Wege der Abspaltung zur Aufnahme sind die Behaltensfristen des § 6a Satz 4 GrEStG einzuhalten. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die Revision wird zugelassen. Die Klage war unbegründet. 1. Die Klägerin hat in Folge der Abspaltung und Übernahme den grunderwerbsteuerlichen Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG verwirklicht. Denn mit notariellem Vertrag vom … (UR-Nr. … des Notars C, D) wurde die Abspaltung und Übernahme diverser Wirtschaftsgüter, darunter Grundstücke nach § 2 Abs. 1 GrEStG in der Gemarkung E (F), Grundbuch Blatt …, von der N auf die Klägerin beurkundet. Durch die Eintragung der Abspaltung und Übernahme nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 123 Abs. 2 Nr. 1 des UmwG im Handelsregister der N ist es nach § 131 Abs. 1 UmwG am 05.01.2018 zur einem Übergang des Eigentums an den Grundstücken auf die Klägerin gekommen, ohne dass es dem ein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedurfte. 2. Im Streitfall waren die Besteuerungsgrundlagen betreffend der Umwandlung nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG auch gesondert durch das beklagte Finanzamt festzustellen, da die betroffenen Grundstücke außerhalb X gelegen sind und sich die Geschäftsleitung der Klägerin als Erwerberin in X befindet. Nach § 9 Abs. 1 der am 01.01.2018 in Kraft getretenen Verordnung vom 16.11.2017 über die Zuständigkeit der hessischen Finanzämter (GVBl Hessen 2017, 367) i.V.m. § 17 Abs.2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung / Finanzverwaltungsgesetz – FVG – ist das beklagte Finanzamt für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer für alle hessischen Finanzämter zuständig, mithin auch für die gesonderte Feststellung nach § 17 GrEStG. Die gesonderte Feststellung war nicht zu beanstanden. Sie enthält nach Ergänzung des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts (G) in der Einspruchsentscheidung auch alle erforderlichen Feststellungen, insbesondere wurde der Besteuerungszeitpunkt (05.01.2018) zutreffend festgestellt. 3. Entgegen der Auffassung der Klägerin war der Vorgang nicht nach § 6a GrEStG steuerbefreit. Die Voraussetzungen der Norm lagen nicht vor. a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Die Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist) unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). b) Da Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG fallen würden, da eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen kann, ist eine am Gesetzeszweck orientierte Auslegung des § 6a Satz 4 GrEStG dahingehend geboten, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können (vgl. u.a. BFH-Urteile jeweils vom 21. August 2019 II R 21/19 – II R 56/15 -, BStBl II 2020, 344; II R 15/19 - II R 50/13 -, BStBl II 2020, 329 und vom 22. August 2019 II R 18/19 - II R 62/14 -, BStBl II 2020, 352). Eine solche (weite) Auslegung des § 6a GrEStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift, für alle steuerbaren Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht zu erheben, und zwar ausdrücklich und ohne Begrenzung auf bestimmte Umwandlungsfälle. Hätte § 6a GrEStG nur auf solche Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem Umwandlungsvorgang auch weiterbesteht, hätte dies in § 6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. August 2019 II R 17/19, BStBl II 2020, 348 und vom 21. August 2019 II R 16/19, BStBl II 2020, 333). c) Nach diesen Grundsätzen ist § 6a GrEStG im Streitfall aber nicht anzuwenden. Denn nach § 6a Satz 3 GrEStG wird u.a. für einen nach § 1 Abs. 1 Nr.3 Satz 1 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Grunderwerbsteuer nicht erhoben, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Nach § 6a Satz 4 GrEStG ist abhängig im Sinne des Satz 3 eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist. Die gesetzlich nicht gesondert definierte „Beherrschung“ ergibt sich zwingend aus der Abhängigkeitsdefinition als Kehrseite. „Beteiligt“ an Rechtsvorgang sind dabei nur diejenigen Rechtsträger, deren Vermögen unmittelbar betroffen ist, d.h. für den Streitfall die Klägerin und N, zwischen denen der Umwandlungsvorgang erfolgt ist. Erforderlich war daher, dass beide in Bezug auf ihre gemeinsame Muttergesellschaft V als deren abhängige Gesellschaft i. S. des § 6a Satz 3 GrEStG anzusehen waren. Die Klägerin ist aber keine von der V i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG abhängige Gesellschaft. Zwar war die V am Stichtag an der im … gegründeten Klägerin zu 100 % beteiligt. Sie hielt diese Beteiligung zum Zeitpunkt der Abspaltung und Übernahme jedoch erst seit der Gründung der Klägerin und damit erst wenige Monate und nicht, wie von § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG gefordert, fünf Jahre. d) Entgegen der Auffassung der Klägerin konnte auch nicht im Auslegungswege auf die Einhaltung der Vorbehaltensfrist verzichtet werden. Anders als in den vom BFH kürzlich entschiedenen Fällen, in denen die Vergünstigung des § 6a GrEStG gewährt wurde, obwohl die Vorbehaltens- bzw. die Nachbehaltensfrist nicht eingehalten wurde, beruht die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist im Streitfall nicht auf umwandlungsbedingten Gründen. Im Streitfall liegt kein Umwandlungsvorgang vor, bei dem eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, denn die Klägerin ist bereits vor dem begünstigten Umwandlungsvorgang gegründet worden. Der Argumentation der Klägerin, § 6a Satz 4 GrEStG sei dahingehend auszulegen, dass bei einer Ausgliederung nach dem UmwG nicht nur dann auf die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist verzichtet werden könne, wenn es sich um eine Ausgliederung zur Neugründung handele, sondern auch dann, wenn das abhängige Unternehmen -wie im Streitfall- innerhalb der fünfjährigen Vorbehaltensfrist gegründet werde, folgt das Gericht nicht. Sachlicher Grund, nur bei Ausgliederungen zur Neugründung auf die Einhaltung der fünfjährigen Vorbehaltensfrist zu verzichten ist, dass bei einer Ausgliederung/Abspaltung zur Neugründung -anders als im Streitfall- die Vorbehaltensfrist gerade wegen der damit verbundenen Neugründung nicht eingehalten werden kann. In diesen Fällen kann die Vorbehaltensfrist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht. Anders im Streitfall. Hier haben beide an der Umwandlung beteiligten Gesellschaften, auch die Klägerin, bereits vor dem Umwandlungsvorgang bestanden. e) Es besteht keine Veranlassung auch in diesen Fällen – abweichend vom Wortlaut – auf die Einhaltung der Frist des § 6a Satz 3 GrEStG im Wege teleologischer Reduktion zu verzichten. Eine Auslegung des § 6a GrEStG in der Weise, dass im Einzelfall eine Missbrauchsprüfung vorzunehmen ist, ist nicht zulässig. Sie stünde mit der Regelungskonzeption des Gesetzes nicht in Einklang. Zwar wollte der Gesetzgeber mittels der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (vgl. BT-Drucks 17/147, S. 10). Mit dem zugleich eingeführten Fristenerfordernis für das Halten von Beteiligungen in § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG sollten aber ungewollte Mitnahmeeffekte vermieden werden (vgl. ebenda). Dieses Fristenerfordernis stellt sich als eine vom Gesetzgeber gewollte Typisierung zur Vermeidung einer Förderung nicht erwünschter kurzfristiger, rein grunderwerbsteuerlich motivierter Umstrukturierungen dar. Wäre eine Missbrauchsprüfung im Einzelfall gewollt, hätte ein Missbrauchselement zwingend zum Tatbestandsmerkmal erhoben werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 2020 II R 8/18, BStBl II 2020, 567; FG München, Urteil vom 3. März 2022 4 K 1241/21, EFG 2022, 1216, NZB anhängig: BFH II B 27/22). Für eine weitergehende teleologische Reduktion des Fristenerfordernisses hinsichtlich Fällen, in denen ein etwaiger Missbrauch zum Zwecke der Steuerumgehung objektiv ausgeschlossen erscheint, besteht angesichts des klar erkennbaren Typisierungswillens des Gesetzgebers kein Raum. Anders als die §§ 5,6 GrEStG handelt es sich bei § 6a GrEStG nicht um eine grundstücksbezogene, sondern um eine rein beteiligungsbezogene, wirtschaftsmarktfördernde Regelung. Die Grenzen vertretbarer Auslegung und zulässiger richterlicher Rechtsfortbildung sind zwar weit gezogen, dürfen sich aber nicht dem vom Gesetzgeber festgelegten Sinn und Zweck des Gesetzes entziehen, sondern müssen die gesetzgeberische Grundentscheidung respektieren; eine Interpretation, die sich über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift unzulässig in die Kompetenz des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (im Einzelnen: Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 26.11.2018 1 BvR 318/17, 1 BvR 1474/17, 1 BvR 2207/17, Neue Juristische Wochenschrift 2019, 351, Rz 29 bis 32; BFH, Urteil vom 22. Januar 2020 II R 8/18 , BStBl II 2020, 567; vgl. zum Ganzen kritisch: Brühl in GmbHR 2022, 828 ff – Anmerkung – m.w.N.). Vor diesem Hintergrund kann für die Anwendung des § 6a GrEStG auf die Einhaltung der Fristen des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG nach dem Gesetzeszweck nur dann verzichtet werden, wenn die Frist allein aus Rechtsgründung des gesetzlich förderungswürdigen Umwandlungsvorgangs tatsächlich nicht eingehalten werden kann. Dies ist aber bei einer Abspaltung zur Übernahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1 UmwG – wie hier im Streitfall – nicht der Fall, da die abspaltende und die übernehmende Gesellschaft bereits vor dem Umwandlungsvorgang bestanden haben. Die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist bezüglich der Klägerin beruhte nicht auf der Umwandlung selbst – als zwingende Rechtsfolge –, sondern ausschließlich auf der freien Disposition und Gestaltungswahl der am Umwandlungsvorgang involvierten Rechtsträger. Mithin war die Klage abzuweisen. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Klägerin – eine GmbH mit Geschäftsleitung in A – wurde mit notariellem Vertrag vom … von der Alleingesellschafterin V (V) gegründet und fungierte zunächst als „leere Mantelgesellschaft“. Die V – selbst eine 100 %ige Tochtergesellschaft der B - war seit … zudem Alleingesellschafterin der N (N) an der zuvor neben der V noch deren Muttergesellschaft zu 5,5 % beteiligt gewesen war. Mit notariellem Vertrag vom … (UR-Nr. ... des Notars C, D) wurde die Abspaltung und Übernahme diverser Wirtschaftsgüter, darunter Grundvermögen in der Gemarkung E (F), Grundbuch Blatt …, von der N auf die Klägerin beurkundet. Die Eintragung der Abspaltung und Übernahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes – UmwG – im Handelsregister der N erfolgte am …. Daraufhin erließ das beklagte Finanzamt am 24.01.2018 gegenüber der Klägerin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer wegen eines durch den Abspaltungs- und Übernahmevertrag zum 05.01.2018 verwirklichten Steuertatbestandes nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes - GrEStG -. Der betroffene Grundbesitz wurde in der Anlage zum Bescheid aufgeführt. Den hiergegen am 06.02.2018 eingelegten Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 29.01.2021 unter Ergänzung der Feststellung um das zur Steuerfestsetzung berufene Finanzamt G zurück. Mit der am 24.02.2021 erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Feststellung, dass der Vorgang nach § 6a GrEStG steuerbefreit ist. Sie ist der Auffassung, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung seien erfüllt. Unschädlich sei es, dass hinsichtlich der aufnehmenden und erst am … gegründeten Klägerin die Vorbehaltensfrist von 5 Jahren des § 6a Satz 4 GrEStG nicht gewahrt worden sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – in seinen Urteilen vom 21.08. und 22.08.2019, u.a. dem Urteil vom 21.08.2019 II R 16/19, BStBl II 2020, 333, müssten die Fristen nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. Soweit das Urteil zwar einen Fall der Umwandlung zur Neugründung betreffe, müsse gleiches aber gelten, wenn die Gesellschaft innerhalb des Konzerns vor der Umwandlung und innerhalb der Vorbehaltensfrist neu gegründet worden sei. Es dürfe keinen Unterschied machen, ob die Gesellschaft aufgrund eines begünstigten Vorgangs neu gegründet werde oder aber die Neugründung zuvor mit dem Ziel eines anschließenden begünstigten Vorgangs in die neu gegründete Gesellschaft erfolge. Das vorinstanzliche Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 07.05.2014, 7 K 281/14 GE (EFG 2014, S. 1424) führe hierzu aus, die in § 6a Satz 4 FGO normierte Frist diene der Verhinderung von Steuerumgehungen durch missbräuchliche Gestaltungen. Bei einem – wie hier – ausschließlich konzerninternen Vorgang sei ein solcher Missbrauch aber objektiv ausgeschlossen. Daher sei die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG nicht bereits deshalb zu versagen, weil das herrschende Unternehmen seine Beteiligung an dem beherrschten Unternehmen noch keine fünf Jahre gehalten habe, weil das beherrschte Unternehmen neu gegründet worden sei (vgl. auch Rödder/Schöndorf in DStR 2010,415ff; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 10. Aufl. 2014 § 6a, Rdnr. 16 m.w.N.). Für diese teleologische Reduktion der Vorbehaltensfrist in Fällen, in denen die Missbrauchsgestaltung objektiv ausgeschlossen sei, spreche auch die Gesetzesbegründung. Während das Ertragssteuerrecht die Möglichkeit gewähre, Umwandlungs- und Umstrukturierungsmaßnahmen weitgehend steuerneutral zu gestalten, sei dies häufig vor Einführung des § 6a GrEStG an der Grunderwerbsteuer gescheitert. Der Gesetzgeber habe mit der Vorschrift schnell und effektiv Wachstumshemmnisse beseitigen und die Bedingungen für Umstrukturierungen von Unternehmen krisenfest, planungssicher und mittelstandsfreundlicher ausgestalten wollen. Die Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen sollte erleichtert werden, damit diese flexibel auf Veränderungen der Markverhältnisse reagieren können (vgl. auch BT-Drucks. 17/174 S.10). Fehle es an der objektiven Möglichkeit einer Steuerumgehung wie im vorliegenden Fall, sollte die Vorbehaltensfrist keine Rolle spielen. Anderes könne nur dann gelten, wenn die beherrschte Gesellschaft innerhalb der fünfjährigen Vorbehaltensfrist von einem Dritten erworben worden sei. Daher sei die einschränkende Auslegung der Anwendung der BFH-Urteile durch die Finanzverwaltung in ihren gleichlautenden Ländererlassen vom 22.09.2020 (BStBl I 2020, 960) im Sinne der Begrenzung des Verzichts auf die Einhaltung der Fristen auf Umwandlungsvorgänge zur Neugründung rechtlich nicht möglich. Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Bescheid vom 24.01.2018 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2021 dahingehend abzuändern, dass die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG festgestellt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte ist der Auffassung, die Steuerbefreiung könne ohne Einhaltung der Fristen nur erfolgen, wenn die Einhaltung aufgrund des begünstigten Umwandlungsvorgangs tatsächlich nicht möglich gewesen sei. Im Fall der vor der Umwandlung erfolgten Gründung einer Gesellschaft und anschließender Abspaltung auf diese Gesellschaft sei die Einhaltung der Vorbehaltensfrist möglich. Die Vorschrift des § 6a Satz 4 GrEStG sei im Unterschied zu den §§ 5 und 6 GrEStG nicht stets teleologisch reduziert auszulegen, wenn es an einer objektiven Steuerumgehungsmöglichkeit fehle. Während §§ 5 und 6 GrEStG grundstücksbezogen seien, sei die Vorschrift des § 6a GrEStG beteiligungsbezogen auszulegen. Dieses Verständnis zeige sich insbesondere in dem entschiedenen BFH-Verfahren II R l7/19 (BStBl II 2020,348). Nach diesem Verständnis sei auch eine im Konzern neu gegründete Gesellschaft vor Ablauf der fünf Jahre kein geeigneter Beteiligter eines begünstigten Umwandlungsvorgangs (vgl. Wischott/Graessner, NWB 2020, 1320 (1326)). Die erheblich restriktivere Beurteilung von Umwandlungen zur Aufnahme als solche zur Neugründung sei auch im Hinblick auf die obige Rechtsprechung des BFH nachvollziehbar (vgl. Broemel/Mörwald in DStR 2021, 140). Ein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes – GG - liege nicht vor, weil es sich um eine unterschiedliche Behandlung unterschiedlicher Sachverhalte handele. Während im Fall der übertragenden Umwandlung zur Neugründung die Vorbehaltensfrist in Bezug auf die aufnehmende Gesellschaft aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden könne, weil die neu gegründete abhängige Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entstehe, könne bei im Umwandlungszeitpunkt bereits bestehenden Gesellschaften die vorgelagerte Vorbehaltensfrist grundsätzlich gewahrt werden. Anders als in den Fällen, in denen die Frist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden könne, bestehe keine Veranlassung, abweichend vom Wortlaut des Gesetzes auf die Einhaltung der Frist zu verzichten. Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen. Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -. Dem Gericht lag die beim Beklagten für den Vorgang geführte Grunderwerbsteuerakte nebst Rechtsbehelfsverfahren vor. Diese war Gegenstand des Verfahrens.