6 K 1784/19

Leitsatz: Zu den Voraussetzungen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Anforderungen für eine psychotherapeutische Behandlung in Form medizinischer Heilhypnose durch eine Heilpraktikerin/Hypnosetherapeutin als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die streitigen Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 Abs. 1 und 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStDV anerkannt. Die Klägerin ist hierdurch nicht in Ihren Rechten verletzt (§§ 40 Abs. 1, 100 Abs. 1 und 2 FGO). 1. Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (BFH-Urteile vom 15.01.2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586; vom 06.02.2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458 und vom 26.02.2014 VI R 27/13, BFHE 245, 18, BStBl II 2014, 824, jeweils mit weiteren Nachweisen). In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 15.01.2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586; vom 06.02.2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458 und vom 26.02.2014 VI R 27/13, BFHE 245, 18, BStBl II 2014, 824, jeweils mit weiteren Nachweisen). Aufwendungen zur Heilung oder Linderung einer Krankheit werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach Bedarf (BFH-Urteile vom 15.01.2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586; vom 01.02.2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543, und vom 03.12.1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227). Eine derart typisierende Behandlung von Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden, also medizinisch indiziert sind (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15.01.2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586; vom 26.02.2014 VI R 27/13, BFHE 245, 18, BStBl II 2014, 824 und vom 19.04.2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577, jeweils mit weiteren Nachweisen.) Insofern hat der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. So ist die Zwangsläufigkeit von krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch -SGB V-) vom Steuerpflichtigen durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011). Bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a bis f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in einer abschließenden Aufzählung, d.h. in den dort abschließend geregelten Katalogfällen (vgl. BFH-Urteile vom 15.01.2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586; vom 09.11.2015 VI R 36/13, BFH/NV 2016, 194; vom 06.02.2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458 und vom 26.02.2014 VI R 27/13, BFHE 245, 18, BStBl II 2014, 824), den Nachweis der Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011; vgl. auch BFH-Urteil vom 19.04.2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577). Mit der aufgrund des § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ergangenen Regelung des § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 hat der Gesetzgeber die bisherige Verwaltungsauffassung zum Nachweis der Zwangsläufigkeit von Krankheitskosten in R 33.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) in das EStG bzw. die EStDV übertragen. Hierzu sah er sich aus Gründen der Rechtssicherheit und zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens veranlasst (BRDrucks 54/11, 12 f.; BTDrucks 17/6105, 2), nachdem der BFH mit den von der Klägerin maßgeblich ins Feld geführten Urteilen vom 11.11.2010 VI R 16/09 (BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966) und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 entschieden hat, dass das formalisierte Nachweisverlangen mangels gesetzlicher Grundlage keinen Bestand haben könne (vgl. im Einzelnen auch BFH-Urteile vom 06.02.2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II 2014, 458 und vom 26.02.2014 VI R 27/13, BFHE 245, 18, BStBl II 2014, 824). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist auch im Streitjahr 2017 bei krankheitsbedingten Aufwendungen für psychotherapeutische Behandlungen zu erbringen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011). Dies gilt gerade auch vor dem Hintergrund, dass weder die in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 normierte Verordnungsermächtigung noch der auf ihrer Grundlage ergangene § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 rechtsstaatlichen Bedenken begegnet. § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ist hinreichend bestimmt und mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) vereinbar; auch hat sich der Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung von § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 im Rahmen seiner Befugnisse gehalten. Die strenge Formalisierung des Nachweises der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall erscheint nicht unverhältnismäßig. Die konkrete Regelung des Nachweisverlangens im steuerlichen Massenverfahren ist geeignet, erforderlich und verhältnismäßig, um die nach Art. 3 Abs. 1 GG gebotene Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. Dem steht nicht entgegen, dass der Verordnungsgeber beim Nachweis von Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln (im engeren Sinne) auf ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung verzichtet und eine vorherige Verordnung durch den behandelnden Arzt oder Heilpraktiker genügen lässt. Denn insoweit wird verwaltungsökonomischen Gesichtspunkten Rechnung getragen (so auch BFH-Urteil vom 19.04.2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577). Schließlich widerspricht es weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt ist, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 81, 228; in BVerfGK 14, 338 und in BVerfGE 126, 369). Dabei ist nicht erkennbar, dass die oben erläuterte gesetzliche Festschreibung des von der Rechtspraxis bisher verlangten formalisierten Nachweises von Krankheitskosten in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19.04.2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 und BVerfG-Beschluss vom 06.07.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268). 2. Im Streitfall fehlt es nach Maßgabe der dargestellten, auch für das Streitjahr 2017 maßgeblichen Rechtslage an einem vorab vorzulegenden qualifizierten Nachweis für psychotherapeutische Behandlungen gemäß § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011. Bei der im Streit stehenden Maßnahme der medizinischen Heilhypnose handelt es sich - was auch zwischen den Beteiligten des Rechtsstreits unstreitig ist - um eine psychotherapeutische Behandlung in Form einer Hypnosetherapie im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStDV. So hat die Klägerin selbst bereits in ihrem Schreiben vom 01.10.2018 in Bezug auf die hier streitigen Aufwendungen für die Heilpraktikerbehandlung darauf hingewiesen, dass eine Übernahme „psychotherapeutischer Behandlungskosten“ durch Krankenkasse und Beihilfe nur erfolge, wenn diese von Ärzten oder psychologischen Psychotherapeuten durchgeführt würden und auch im weiteren außergerichtlichen sowie gerichtlichen Verfahren stets die steuerliche Berücksichtigung der im Jahre 2017 entstandenen Aufwendungen für eine psychotherapeutische Behandlung begehrt. Dass den geltend gemachten, vorliegend streitigen Aufwendungen eine psychotherapeutische Behandlung zu Grunde liegt, ergibt sich auch aus der Tatsache, dass die von der Klägerin vorgelegten Rechnungen der Heilpraktikerin / Hypnosetherapeutin aus dem Jahre 2017 sämtlich eine Abrechnung nach Gebüh Ziffer 19.8 (Gebührenverzeichnis für Heilpraktiker) beinhalten. Die Gebüh Ziffer 19 hat insgesamt „Psychotherapie“ zum Gegenstand, wobei Gebüh Ziffer 19.8 insofern die Behandlung einer Einzelperson durch Hypnose mit einem Honorarrahmen von 15,50 Euro bis 26 Euro betrifft. Im Streitfall liegen jedoch bezüglich dieser psychotherapeutische Behandlung ein insoweit erforderliches und vor Beginn der Maßnahme ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung i.S. des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStDV - ebenfalls unstreitig - nicht vor. Soweit die Klägerin dem Beklagten erst am 20.11.2018 die o.g. Bescheinigung des Arztes für Allgemeinmedizin / Psychotherapie Dr. med. Y vom 20.11.2018 vorgelegt hat, wurde dieser Nachweis - entgegen § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV - weder vor Beginn der Heilmaßnahme im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStDV ausgestellt noch handelt es sich dabei um ein nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV erforderliches amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung. Da § 64 EStDV das Gericht dahingehend bindet, dass auf die dort vorgesehenen Nachweise nicht verzichtet werden kann und sie nicht durch andere Unterlagen ersetzt werden können (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 15.01.2015 VI R 85/13, BFHE 249, 114, BStBl II 2015, 586), kann die Klage keinen Erfolg haben. Da die Klage bereits aus den vorstehenden Gründen unbegründet ist, kommt es vorliegend auch nicht mehr darauf an, dass die ärztliche Bescheinigung vom 20.11.2018 zudem nicht zum Nachweis der medizinischen Indikation bzw. Zwangsläufigkeit der streitigen psychotherapeutischen Behandlung im Jahre 2017 ausreichend ist, weil die Bescheinigung zum einen im Präsens (Gegenwartsform) abgefasst ist und damit nach ihrem objektiven Inhalt lediglich eine aktuelle, gegenwärtige ärztliche Einschätzung im November 2018 zum Gegenstand hat, also keine Aussage zur Vergangenheit, nämlich für das Jahr 2017 trifft, und zum anderen auch inhaltlich aufgrund der pauschalen und nicht näher erläuterten Angaben mit dem Wortlaut „aus gesundheitlichen Gründen (F40.0, F45.4, F34.1) ärztlicherseits notwendig und indiziert“ keine hinreichend sichere Beurteilung durch das Gericht nach Maßgabe des § 33 EStG und der hierzu ergangenen Rechtsprechung ermöglicht (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Schließlich bedarf es aus den vorstehenden Gründen auch keiner Entscheidung mehr zu der Frage, ob und inwieweit die geltend gemachten Aufwendungen i.H.v. 5.270 EUR im Hinblick auf die Honorarvorgaben der Gebüh Ziffer 19.8 den Rahmen angemessener Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 2 EStG übersteigen. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Beteiligten streiten darum, ob Aufwendungen für medizinische Heilhypnose, welche durch eine Heilpraktikerin / Hypnosetherapeutin durchgeführt wurde, als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Einkommensteuergesetz (EStG) abziehbar sind. Die Klägerin wurde im Streitjahr 2017 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung machte sie insbesondere Aufwendungen für sonstige außergewöhnliche Belastungen i.H.v. insgesamt 6.736 EUR geltend, wobei der Beklagte die mit Beihilfebescheid vom 04.08.2017 nachgewiesenen Aufwendungen von 627 EUR abzüglich der Erstattungen i.H.v. 235 EUR anerkannte. Die Berücksichtigung von weiteren Aufwendungen für Krankengymnastik i.H.v. 200 EUR und für die oben genannte Heilpraktikerbehandlung i.H.v. 5.270 EUR lehnte der Beklagte ab; die Heilpraktikerbehandlung könne als psychotherapeutische Behandlung gemäß § 64 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) wegen des Fehlens eines vor Beginn der Behandlung ausgestellten Nachweises nicht berücksichtigt werden. Diesbezüglich hatte die Klägerin geltend gemacht, dass sie die Aufwendungen für die Heilpraktikerbehandlung mangels Übernahme durch die Krankenkasse privat habe tragen müssen; die Beihilfe übernehme psychotherapeutische Behandlungskosten nur, wenn diese von Ärzten oder psychologischen Psychotherapeuten durchgeführt würden. Gegen den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 30.10.2018 legte die Klägerin mit Schreiben vom 20.11.2018 wegen der Nichtberücksichtigung der oben genannten Heilpraktikeraufwendungen für psychotherapeutische Hypnosen i.H.v. 5.270 EUR unter Vorlage einer ärztlichen Bescheinigung des Dr. med. Y (Arzt für Allgemeinmedizin / Psychotherapie) vom 20.11.2018 Einspruch ein. Nach dieser Bescheinigung ist bei der Klägerin „eine Hypnosetherapie aus gesundheitlichen Gründen (F40.0, F45.4, F34.1) ärztlicherseits notwendig und indiziert“. Weiter machte die Klägerin geltend, dass es nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) in den Verfahren VI R 16/09 und VI R 17/09 ausreichend sei, dass ein ärztliches Attest nachträglich vom Hausarzt ausgestellt und eingereicht werde. Ferner legte sie verschiedene Rechnungen der behandelnden Heilpraktikerin / Hypnosetherapeutin über insgesamt 31 Therapiesitzungen „med. Heilhypnose“ (Gebührenziffer - GebüH Ziffer - 19.8) zu je 120 Minuten und zu je 170 EUR aus dem Jahre 2017 sowie die die einzelnen Zahlungen ausweisenden Kontoauszüge mit dem Hinweis „Heilpraktiker ohne Beihilfe“ vor. Den insoweit streitigen Betrag von 5.270 EUR erkannte der Beklagte auch im Einspruchsverfahren nicht an und wies den Einspruch mit am 19.11.2019 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung vom 18.11.2019 als unbegründet zurück. Die Kosten für die Heilpraktikerbehandlung seien nicht als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG und nach § 64 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStDV zu berücksichtigen. Für den Nachweis der Zwangsläufigkeit einer psychotherapeutischen Behandlung reiche eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nicht aus. Vielmehr sei ein vertrauensärztliches Gutachten oder ein Attest eines öffentlich-rechtlichen Trägers zum Nachweis erforderlich, wobei der zu erbringende Nachweis vor Beginn der Heilmaßnahme ausgestellt sein müsse. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der aktuellen BFH-Rechtsprechung. Hiergegen richtet sich die am 17.12.2019 bzw. am 20.12.2019 eingegangene Klage. Die Klägerin trägt vor, dass der Beklagte inhaltlich gegen die von ihm selbst zitierten BFH-Urteile vortrage. Auch nach Beginn der Heilmaßnahme sei der Nachweis der Zwangsläufigkeit ohne weiteres möglich. Diesen Nachweis habe sie - die Klägerin - mit der ärztlichen Bescheinigung vom 20.11.2018 erbracht. Zu berücksichtigen sei insbesondere, dass der BFH in seinen Urteilen in den Verfahren VI R 16/09 und VI R 17/09 für den Nachweis der Zwangsläufigkeit der Krankheitskosten nicht zwischen § 64 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 1 Nr. 2 EStDV (sog. Katalogfälle) unterscheide. Nach dem Wortlaut des § 64 EStDV sei der zu erbringende Nachweis sowohl für Abs. 1 Nr. 1 als auch für Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift vor Beginn der Heilmaßnahme zu erbringen. Der BFH habe in den genannten Urteilen aber entschieden, dass der steuerliche Nachweis der Krankheitskosten nicht mehr von einem Amtsarzt stammen müsse und zudem auch nach Beginn der Behandlung nachgereicht werden könne; eine Beschränkung nur auf § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV sei dabei nicht erfolgt, was im Übrigen auch zu einer nicht nachvollziehbaren Ungleichbehandlung führe. Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 30.10.2018 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2019 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei den außergewöhnlichen Belastungen Aufwendungen für psychotherapeutische Hypnosen i.H.v. 5.270 EUR Berücksichtigung finden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist zur näheren Begründung auf die Einspruchsentscheidung. Ferner macht er geltend, dass der BFH in den Verfahren VI R 61/12 und VI R 27/13 klargestellt habe, dass in den Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 der formalisierte Nachweis vor Beginn der Heilmaßnahme zu erbringen sei. Bei den geltend gemachten Aufwendungen für psychotherapeutische Hypnose handele es sich um Aufwendungen im Sinne des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStDV und damit um einen entsprechenden Katalogfall. Mithin sei der zu erbringende Nachweis der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen vor Beginn der Heilmaßnahme auszustellen gewesen. Mit Beschluss vom 20.05.2021 wurde der Rechtsstreit gemäß §§ 5 Abs. 3 S. 1, 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung ein Band Einkommensteuerakten vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.