6 K 1413/04

Leitsatz: Wenn keine eindeutigen Anhaltspunkte dafür vorliegen , dass die Vertragsparteien bei der Vereinbarung einer Schuldumwandlung den Willen hatten , das bisherige Schuldverhältnis zum Erlöschen zu bringen , ist von keiner Entgeltsvereinnahmung infolge der Schuldumwandlung auszugehen . 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die bis zum Erlass des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 2002 vom 12.07.2005 angefallenen Kosten haben der Beklagte 27 Hundertstel und die Klägerin 73 Hundertstel zu tragen. Die danach angefallenen Kosten hat die Klägerin allein zu tragen. 3. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig voll-streckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet. 4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig. Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin geht zu Unrecht davon aus, die D habe in folge des Vertrags vom 13.4.1999 die seinerzeit offenen Entgelte für die erbrachten Druckleistungen bereits vereinnahmt, so dass infolge der Verzichtsvereinbarung vom 22.5.2002 die Umsatzsteuerberichtigung nach § 17 UStG nicht gerechtfertigt gewesen sei. Nach § 17 Abs. 1 UStG hat der Unternehmer den für einen ausgeführten Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, wenn sich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz geändert hat. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer zu berichtigen, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde. Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Diese Vorschriften gelten sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung uneinbringlich geworden ist, § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Der Verzicht eines Unternehmers auf Forderungen aus erbrachten steuerpflichtigen Leistungen führt zur Uneinbringlichkeit dieser Forderungen i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG (BFH-Urteil vom 28.9.2000 V R 37/98, BFH/NV 2001, 491). Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber, dass nach den genannten Vorschriften die vom FA vorgenommene Berichtigung des von der Klägerin beim Erhalt der Druckleistungen in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs gerechtfertigt gewesen wäre, wenn die Forderungen der D an die Klägerin aus den erbrachten Dienstleistungen im Zeitpunkt des Abschlusses der Verzichtvereinbarung noch bestanden hätten. Die Klägerin verneint diese Voraussetzung in der Annahme, die betreffenden Forderungen seien bereits zuvor, nämlich infolge des Vertrags vom 13.4.1999, erloschen. Diesem Standpunkt vermag das Gericht nicht zu folgen. Nach § 362 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) erlischt ein Schuldverhältnis, wenn die geschuldete Leistung an den Gläubiger bewirkt wird. Auf Grund der erbrachten Druckleistungen war die Klägerin verpflichtet, an die D die vereinbarten Druckpreise zu zahlen. Da die Klägerin keine Zahlungen an die D erbracht hat, konnte das Schuldverhältnis nicht durch Erfüllung erlöschen. Im Streitfall hat die Klägerin bei Abschluss des Vertrags vom 13.4.1999 lediglich rechtsgeschäftlich zum Ausdruck gebracht, dass sie die bisherige aus Druckleistungen herrührende Schuld nunmehr als Darlehensverbindlichkeit schulden wolle. Es handelte sich dabei somit um den Fall, dass ein Schuldner zum Zwecke der Befriedigung des Gläubigers diesem gegenüber eine neue Verbindlichkeit eingegangen ist. Für diesen Fall bestimmt § 364 Abs. 2 BGB, dass im Zweifel nicht anzunehmen sei, dass der Schuldner die Verbindlichkeit an Erfüllungs statt übernimmt. Der Vertrag vom 13.4.1999 lässt nicht erkennen, dass die Gläubigerin die Schuldumwandlung bereits als Erfüllung ihrer bisherigen Forderungen gelten lassen wollte. Die wesentliche wirtschaftliche Auswirkung des Vertrags bestand darin, der seinerzeit aus eigener Kraft zahlungsunfähigen Klägerin durch die Vereinbarung einer Vertragsdauer von ("zunächst") zwei Jahren eine Zahlungsfrist für die bis dahin fälligen Werkvertragsforderungen einzuräumen. Auch der Umstand, dass die D, wie ihr Berichtigungsantrag nach § 17 UStG zeigt, den Verzicht vom 22.5.2002 niemals als Verzicht auf ihre Werkvertragsforderungen aufgefasst hat, lässt erkennen, dass sie jedenfalls bei Abschluss des Vertrags vom 13.4.1999 keineswegs bereits von einer Erfüllung ihrer Forderungen ausgegangen ist. Mangels eindeutiger Anhaltspunkte für die Absicht zur Vereinbarung einer "echten Novation" muss nach der Auslegungsregel des § 364 BGB daher davon ausgegangen werden, dass die Schuldumwandlung im Streitfall lediglich erfüllungshalber erfolgte. Diese Wertung trägt auch die wirtschaftliche Lage der Klägerin im Zeitpunkt des Vertragsschlusses vom 13.4.1999 Rechnung. Seinerzeit war die Klägerin, wie ihre Bilanzen eindeutig belegen, aus eigener Kraft nicht in der Lage, die fälligen Forderungen der D zu erfüllen. Sie war zudem auch dermaßen überschuldet, dass sie von Dritter Seite keine Kredite erhalten hätte. Wenn die Vertragspartner, wie die Klägerin betont, dessen ungeachtet damals keine Zweifel an der Werthaltigkeit der offenen Forderungen hatten, so lässt sich diese Einschätzung nur mit den engen wirtschaftlichen und gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen erklären, die zwischen beiden Vertragsparteien über ihre Verbindungen zur A bestanden. Die Vertragspartner gingen seinerzeit wohl tatsächlich davon aus, dass die A erforderlichenfalls für die Klägerin gegenüber der ebenfalls mit ihr verbundenen D einstehen werde. Eine dementsprechende vertragliche Vereinbarung bestand indessen seinerzeit nicht. Erst durch den mit B persönlich geschlossenen Vertrag vom 26.1.2001 erlangte die D eine vertraglich verbindliche Absicherung ihrer bestehenden Forderungen. Bis dahin gingen die Vertragspartner zwar einerseits ungeachtet der bilanziellen Zahlungsunfähigkeit der Klägerin nicht von einer "Uneinbringlichkeit" der Forderungen aus, andererseits war die D bis dahin wirtschaftlich niemals auch nur andeutungsweise so gestellt, als hätte sie die offenen Forderungen bereits vereinnahmt. Da somit davon auszugehen ist, dass die Umwandlung der Forderungen in eine Darlehensschuld nur erfüllungshalber erfolgte, waren die Forderungen der D an die Klägerin aus der Erfüllung der Druckaufträge bis zum Zeitpunkt des Verzichts nicht erloschen. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs durch das FA ist daher nicht zu beanstanden. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils wurde nach § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 155 FGO und 708 Nr. 10, 711, 713 Zivilprozessordnung getroffen. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 FGO. Streitig ist, ob die einvernehmliche Umwandlung einer aus erhaltenen Druckereileistungen herrührenden Schuld in eine Darlehensschuld als "Novation" zur Entgeltsvereinnahmung führte, mit der Folge, dass ein nach der Schuldumwandlung vorgenommener Verzicht auf die Darlehensforderung nicht mehr nach § 17 Umsatzsteuergesetz (UStG) zum Anlass genommen werden kann, den an Hand der Abrechnung über die Druckereileistungen vorgenommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Klägerin ist eine GmbH, die einen Verlag betreibt. Sämtliche dazu verwandte Verlagsrechte hat sie von der A angepachtet. Die A ist auch die alleinige Gesellschafterin der Klägerin. Geschäftsführer der Klägerin ist B. Dieser hält zu 74,8 % die Kapitalanteile der A, 25,1 % der Kapitalanteile der A sind im Besitz der C, die zudem zu 100 % die Geschäftsanteile der D besitzt. Letztere Firma, die D, ist die Vertragspartnerin der Klägerin, der sie die besagten Druckkosten schuldete und mit der die Umwandlung dieser Schuld in eine Darlehensschuld vereinbart wurde, die wiederum später erlassen wurde. Die Geschäftsbeziehungen zwischen der Klägerin und der D bestanden zunächst nur darin, dass die Klägerin der D Druckaufträge zur Herstellung der Verlagsprodukte erteilte. Am 01.12.1996 stellte die D der Klägerin einen Kredit von 600.000,-- DM für die Dauer von zwei Jahren zu einem Zinssatz von "zwei Prozent über dem jeweiligen Diskontsatz der Deutschen Bundesbank" mit der Maßgabe zur Verfügung, dass eine Verlängerung des Vertrags möglich sei. Durch die "Co-Operations Vereinbarung" vom 01.03.1999 ging die Klägerin gegenüber der D die Verpflichtung ein, alle ihre "Verlagsobjekte und Akzideaufträge -Druckvorstufe, Druck sowie Weiterverarbeitung" durch die D herstellen zu lassen und den Vertrieb der Objekte (Aboverwaltung und Versand) bei D abzuwickeln und auszuführen. Die am 1. November 1998 vereinbarten Preise für "Druck, Weiterverarbeitung und Scans" sollten eine Laufzeit von drei Jahren haben (Wegen der Einzelheiten der Vereinbarung wird auf die als Bl. 44, 45 zum Aktensonderband genommene Ablichtung verwiesen.). Eineinhalb Monate danach, am 13.04.1999, kam es sodann zum Abschluss des besagten Darlehensvertrags zwischen der Klägerin und der D, durch den die Verbindlichkeiten der Klägerin aus den Druckereileistungen, die nach dem miteinander abgestimmten Debitorenkonto auf 1.684.243,09 DM angewachsen waren, in eine Darlehensschuld umgewandelt wurden. An Zinsen wurden "3 % per annum" vereinbart, und dieser Zinssatz wollte auch für das bereits zuvor gewährte Darlehen über 600.000,-- DM gelten (Wegen der Einzelheiten wird auf die als Bl. 46 zum Aktensonderband genommene Ablichtung verwiesen.). Im notariellen Vertrag vom 15.12.2000 (Bl. 26-32 Aktensonderband) stellten die Klägerin und die D eingangs fest, dass die Klägerin der D aus offenen Rechnungen die (sich aus der Anlage zum Vertrag ergebende) Summe von 2.120.353,64 DM schulde und vereinbarten, dass sich die Klägerin insoweit der sofortigen Zwangsvollstreckung unterwirft. Am 26.01.2001 kam es sodann zum Abschluss von zwei weiteren Verträgen. Den einen (Bl. 47-52 Aktensonderband) schloss die D mit der Klägerin ab, den anderen (Bl. 53 Aktensonderband) mit B persönlich, dem Geschäftsführer der Klägerin. Dem Vertrag mit der Klägerin ist eine "Präambel" vorangestellt, in der es heißt, dass zwischen den Parteien "eine - zwischenzeitlich vom Verlag gekündigte - Kooperationsvereinbarung vom 01.03.1999 und ein Darlehensvertrag vom 13.04.1999 bestehen". Mit den nachfolgenden Vereinbarungen sollten die Vertragsbindungen neu geregelt werden. Dabei kam es zu folgenden Vereinbarungen: Zunächst wurde der D ein neuer Druckauftrag ab dem 01.01.2001 für die Dauer von zwei Jahren erteilt. Sodann trafen die Partien die Feststellung, dass der in der Präambel erwähnte Darlehensvertrag vom 13.04.1999 mit 2.120.353,64 DM valutierte und dass Einigkeit darüber bestehe, dass der Darlehensvertrag durch D zum 31.03.2001 wirksam gekündigt worden sei. Von dem Erfüllungsanspruch werde D solange keinen Gebrauch machen, solange der Vertrag bestehe und die Klägerin nicht mit einer vertraglichen Verpflichtung in Verzug gerate. Erst bei Verzug der Klägerin mit drei aufeinander folgenden Forderungen aus Rechnungen der D werde von der vollstreckbaren Ausfertigung des Schuldanerkenntnisses Gebrauch gemacht. Der mit B persönlich geschlossene Vertrag vom 26.01.2001 enthält u.a. die Verpflichtung des B zum persönlichen, gesamtschuldnerischen Eintreten für die sich aus dem mit der Klägerin am gleichen Tage geschlossenen Vertrag für diese ergebenden offenen und fälligen Zahlungsansprüche, insbesondere bei Zahlungsverzug. Schließlich kam es am 22.05.2002 erneut zu einem Vertragsabschluss zwischen den Parteien (Bl. 33-36 Gerichtsakten), durch den diese die bestehenden Vertragsbindungen neu geregelt und den Vertrag vom 13.04.1999 (Schuldumwandlung) sowie die beiden Verträge vom 26.01.2001 "ersatzlos aufgehoben" haben. Eingangs erhält der Vertrag eine dezidierte Neuregelung der Druckaufträge, sodann die Feststellungen, dass zwischen den Parteien darüber Einigkeit bestehe, dass der Darlehensvertrag vom 13.04.1999 in Höhe von 1.082.340,31 EUR valutiere und dass dieser Vertrag zum 31.03.2001 wirksam gekündigt worden sei; schließlich den Text: "Da die Parteien ihre Geschäftsbeziehungen und ihre eigene Existenz auf Dauer festigen und sichern wollen, verzichtet D auf jedwede Ansprüche aus diesem Darlehensvertrag mit Wirkung zum 31.12.2001. Die Klägerin nimmt diesen Verzicht an. Die Parteien sind sich dahingehend einig, dass damit sämtliche gegenseitigen Ansprüche aus dem Darlehensvertrag, seien sie bekannt oder unbekannt, erledigt sind". - Abschließend enthält der Vertrag u.a. noch Bestimmungen darüber, dass das notarielle Schuldanerkenntnis zurückgegeben und dass B aus der persönlichen Haftung entlassen werde. Mit Schriftsatz vom 03.09.2002 teilte die D zur Erläuterung der von ihr vorgelegten Umsatzsteuererklärung 2001 dem Finanzamt mit, die Jahreserklärung enthalte "Umsatzminderungen in Höhe von mindestens DM 732.317,00 zu 15 % und DM 1.076.452,00 zu 16 %". Dabei handele es sich ausschließlich um Forderungen aus Druckrechnungen gegenüber der Klägerin, die ausgebucht worden seien, weil ein endgültiger Ausfall vorliege. Mit Vertrag vom 22.05.2002 habe sie auf aus Druckrechnungen resultierende Darlehen von insgesamt 1.082.340,31 EUR mit Wirkung zum 31.12.2001 verzichtet. Daraufhin richtete die Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts am 05.12.2002 eine Umsatzsteuerkontrollmitteilung an den für die Klägerin zuständigen Veranlagungsteilbezirk mit dem Inhalt, dass die D gegenüber der Klägerin auf Forderungen in Höhe von 2.120.000,-- DM verzichtet habe und dass deshalb der Vorsteuerabzug gemäß § 17 UStG umgehend zu mindern sei. Das Finanzamt wandte sich sodann mit Schriftsatz vom 12.12.2002 mit der Ankündigung an die Klägerin, sie beabsichtige den Vorsteuerabzug der Klägerin entsprechend dem Forderungsverzicht der D zu kürzen. Dieser Ankündigung trat die Klägerin mit Schriftsatz vom 31.03.2003 entgegen, indem sie geltend machte, durch den Vertrag vom 13.04.1999 sei das Kreditorenkonto zum 01.03.1999 in ein echtes Finanzkreditverhältnis umgewandelt worden. Durch die Hingabe eines "gesicherten Darlehens" sei im Hinblick auf die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen eine Entgeltsvereinnahmung erfolgt. Diese Novation habe nicht allein im Interesse der Klägerin, sondern mindestens im gleichen Umfang auch im Interesse der Darlehensgeberin gelegen. Es sei zwar richtig, dass die Klägerin ohne Darlehensgewährung der Muttergesellschaft nicht in der Lage gewesen wäre, die Kontokorrentverbindlichkeiten zurückzuführen. Das besondere wirtschaftliche Interesse der D habe in der Fortsetzung eines attraktiven und umsatzstarken Druck- und Dienstleistungsvertrages mit der Klägerin bestanden. Ohne den abgeschlossenen Vertrag wäre die D in schwerste wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten, weil die Klägerin zudem ihre Mieterin gewesen sei. Im Zeitpunkt der Umwandlung des Darlehens habe von beiden Seiten kein Zweifel an der Werthaltigkeit der offenen Forderungen bestanden. Aus diesen Gründen habe keine Stundung der Leistungsschuld, sondern eine Tilgung der ursprünglichen Forderung vorgelegen. Eine Korrektur der Vorsteuern könne daher nicht vorgenommen werden. Diesen Einwendungen entsprechend legte die Klägerin dem Finanzamt die Umsatzsteuererklärung 2002 vom 21.10.2003 vor, die keine Vorsteuerkorrektur infolge des Verzichts der D enthielt. Zudem wies die Klägerin in einer Anlage zu ihrer Steuererklärung darauf hin, dass die Vorsteuern, die auf die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben für Bewirtungsaufwendungen entfallen, als abzugsfähig berücksichtigt worden seien. § 15 Abs. 1a UStG enthalte eine europarechtswidrige Regelung. Mit Bescheid vom 17.12.2003 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer 2002 der Klägerin auf ... EUR fest. Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin mit Schriftsatz vom 15.01.2004 Einspruch und stellte zugleich den Antrag auf Zustimmung des Finanzamts zur Erhebung einer Sprungklage. Diesen Schriftsatz leitete das Finanzamt an das Hessische Finanzgericht mit dem Hinweis weiter, dass es die Zustimmung zur Sprungklage gemäß § 45 Abs. 1 FGO vorab erteile. Am 27.05.2004 ging sodann die Sprungklage der Klägerin bei Gericht ein. Mit dieser Klage beanstandete die Klägerin die vom Beklagten vorgenommenen Vorsteuerkürzungen aus Anlass des Forderungsverzichts der D und nach § 15 Abs. 1a UStG. Im Verlauf des Klageverfahrens erließ das Finanzamt zunächst den Umsatzsteueränderungsbescheid 2002 vom 15.07.2004, durch den der Vorsteuerkorrekturbetrag im Einvernehmen mit der Klägerin auf 106.046,99 EUR herabgesetzt wurde. Im Anschluss an die BFH-Entscheidung vom 10.02.2005 (V R 76/03) entsprach das Finanzamt in einem weiteren Änderungsbescheid (vom 12.07.2005) auch dem Klagebegehren hinsichtlich des vollständigen Vorsteuerabzugs aus Anlass der Bewirtungsaufwendungen. Mit der Klage tritt die Klägerin den Vorsteuerkürzungen des Finanzamts aus Anlass des Forderungsverzichts weiterhin mit dem Standpunkt entgegen, durch den Abschluss des Vertrags vom 13.04.1999 habe eine Novation der Schuld stattgefunden, die als Entgeltsvereinnahmung zu werten sei und die eine Vorsteuerkorrektur infolge des Forderungsverzichts vom 22.05.2002 ausschließe. Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 17.12.2003 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 12.07.2005 in der Weise abzuändern, dass die Steuer um 106.046,99 Euro herabgesetzt wird. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Auch das Finanzamt hält an seinem Standpunkt fest, dass eine Vorsteuerkorrektur aus Anlass des Forderungsverzichts durch die D gerechtfertigt sei. Durch den Darlehensvertrag vom 13.04.1999 sei keine Umwandlung der Lieferantenverbindlichkeiten in ein Kapitalkreditverhältnis erfolgt. Zu einer Entgeltsvereinnahmung sei es nicht gekommen. Die Vereinbarung habe auch nicht im überwiegenden Interesse der Gläubigerin gelegen. Unstreitig wäre die Klägerin seinerzeit nicht in der Lage gewesen, ohne die Darlehensgewährung die Kontokorrentverbindlichkeiten zurückzuzahlen. Die Klägerin sei seinerzeit anderweit nicht kreditwürdig gewesen, weil sich nach dem Jahresabschluss vom 31.12.1998 der nicht gedeckte Jahresfehlbetrag auf 2.624.532 DM und nach dem Jahresabschluss vom 31.12.1999 auf 2.859.532 DM belaufen habe. Den Beteiligten wurde auf deren Antrag hin gestattet, per Videokonferenz an der mündlichen Verhandlung teilzunehmen. Der Rechtsstreit ist durch Beschluss vom 14.9.2004 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.