6 K 324/14

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid des FA für 2012 vom XXXXXX ist in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XXXXXX rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, da das FA die vom Kläger i. H. v. XXX Euro als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit geltend gemachten pauschalierten Verpflegungsmehraufwendungen zu Recht nicht anerkannt hat. Andere Abzugstatbestände kommen nicht in Betracht. 1. Nach §§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 9 Abs. 5 Satz 1, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1, 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG 2012 sind durch die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen veranlasste Mehraufwendungen für Verpflegung nur nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar. Wird der Steuerpflichtige danach vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt tätig (sog. Auswärtstätigkeit), ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 6,- Euro gewährt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 2012). Wird der Steuerpflichtige bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten (sog. Einsatzwechseltätigkeit) oder auf einem Fahrzeug tätig, gilt dies entsprechend, wobei für die Berechnung der Abwesenheit allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung maßgebend ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG 2012). Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug in den Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 2012 auf die ersten drei Monate der Auswärtstätigkeit (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG 2012). Im Fall des Tätigwerdens nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten (Einsatzwechseltätigkeit) oder auf einem Fahrzeug i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG 2012 gilt diese Einschränkung dagegen nicht. Eine Einsatzwechseltätigkeit oder eine "nur" auf einem Fahrzeug ausgeübte Tätigkeit i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG 2012 kann begriffsnotwendig nur vorliegen, wenn ein Mittelpunkt einer auf Dauer angelegten Tätigkeit i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 2012 entweder nicht existiert oder die einen solchen Mittelpunkt bildende Tätigkeitsstätte vom Steuerpflichtigen nicht regelmäßig aufgesucht wird (Schober in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG / KStG, Stand 10/2011, § 4 Anm. 1374; Heinicke in L. Schmidt, EStG, 35. Auflage 2016, § 4 Rn. 520 "Fahrtätigkeit", vgl. BFH vom 24.02.2011 - VI R 66/10, BStBl. II 2012, 27 zur originären und ausschließlichen Fahrtätigkeit eines auf einem Schiff eingesetzten Seemanns). Hiervon ist bei wertender Betrachtung auch dann auszugehen, wenn der Steuerpflichtige während seiner Tätigkeit zwar regelmäßig in eine feste Einrichtung des Arbeitgebers zurückkehrt, dort jedoch im Verhältnis zu seiner Gesamttätigkeit nur quantitativ und qualitativ untergeordneten Verrichtungen nachgeht. Ob dies der Fall ist, entscheidet sich - entgegen der Rechtsauffassung des Klägers - nicht nach den abstrakten Merkmalen eines bestimmten Berufsbildes, sondern nach dem konkreten Einsatz des betreffenden Arbeitnehmers im Einzelfall (BFH vom 20.11.1987 - VI R 6/86, BStBl. II 1988, 443). Dies gilt insbesondere auch für einen auf einem Rettungswagen eingesetzten Rettungsassistenten (BFH vom 10.04.2002 - VI R 154/00, BStBl. II 2002, 779; vgl. nachfolgend Hessisches FG vom 07.04.2006 - 5 K 1668/02, EFG 2006, 1742; vgl. ferner BFH vom 19.01.2012 - VI R 23/11, BStBl. II 2012, 472 und BFH vom 19.01.2012 - VI R 36/11, BStBl. II 2012, 503, letztere jeweils mit Zurückverweisung der Sache an das FG zur weiteren Aufklärung des maßgeblichen Sachverhaltes). 2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf die bekannten tatsächlichen Umstände des Streitfall unter Berücksichtigung der ausgebliebenen Mitwirkung des Klägers bei der Aufklärung des Sachverhaltes hat der Kläger im Streitjahr 2012 weder eine Einsatzwechseltätigkeit noch eine typischerweise "nur" auf einem Fahrzeug ausgeübte Tätigkeit i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG 2012 wahrgenommen, so dass sich der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen allein nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 und 5 EStG 2012 richtet. Die danach einschlägigen tatsächlichen Voraussetzungen für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen hat der Kläger trotz Aufforderung nicht nachgewiesen. a) Zwar kann die Tätigkeit eines Notarzt- oder Rettungswagenfahrers grundsätzlich eine Fahrtätigkeit i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG darstellen. Ob dies der Fall ist, richtet sich jedoch z. B. auch nach dem quantitativen Umfang der Fahrtätigkeit (so zu einem Notarztwagenfahrer ausdrücklich BFH vom 19.01.2012 - VI R 36/11, BStBl. II 2012, 503 unter II. 2. am Ende). Ein Anscheinsbeweis oder eine tatsächliche Vermutung existiert insoweit nicht. Denn der Arbeitsalltag eines Rettungsassistenten kann im konkreten Einzelfall recht unterschiedlich ausgestaltet sein (vgl. nur den festgestellten Sachverhalt zur Entscheidung Hessisches FG vom 07.04.2006 - 5 K 1668/02, EFG 2006, 1742, hier: Aufenthalt auf der Rettungswache zu 75% der gesamten Arbeitszeit). Typischerweise ist die Tätigkeit durch Einsätze mit Einsatzfahrten zum Einsatzort und durch Verlegungsfahrten, aber auch durch Aufenthalte auf der Rettungswache vor und nach den Einsätzen geprägt (Bereitschaftssowie Vorund Nachbereitungszeiten). Zu den die Berufsausübung durchaus mitprägenden Tätigkeiten auf der Rettungswache zählt dabei z.B. im Regelfall auch die vorschriftsmäßige Desinfektion des Rettungsfahrzeugs durch die Besatzung, vor deren Abschluss das Fahrzeug nicht wieder eingesetzt werden darf. Hinzu kommen (Warte-) Zeiträume unterschiedlicher Dauer, in denen das Fahrzeug und die Besatzung auf Abruf vor Ort zum nächsten Einsatz bereitstehen müssen. Im Übrigen sind typischerweise schriftliche (Melde0) Arbeiten und sonstige kommunikative Aufgaben zu erledigen. b) Nach § 90 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Steuerpflichtige bei der Aufklärung des für die Besteuerung relevanten Sachverhaltes zur Mitwirkung verpflichtet. Diese Grundsätze gelten auch im finanzgerichtlichen Verfahren (§ 76 Abs. 1 FGO). Seiner Mitwirkungspflicht kommt er insbesondere dadurch nach, dass er die entsprechenden Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen legt und die ihm bekannten Beweismittel benennt (§ 90 Abs. 1 Satz 2 AO). Das gilt in besonderem Maße dann, wenn der Besteuerungstatbestand einen Rückgriff auf solche Tatsachen und Beweismittel erfordert, die der Wissensund Einflusssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind (BFH vom 15.02.1989 - X R 16/86, BStBl. II 1989, 462). Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten durch den Steuerpflichtigen bewirkt zwar keine echte Umkehr der materiellen Beweislast. Sie führt jedoch zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht der Finanzbehörde und des erkennenden Gerichts (BFH vom 15.02.1989 - X R 16/86, BStBl. II 1989, 462; BFH vom 15.09.2006 - VII B 76/06, BFH/NV 2007, 185). Verletzt der Steuerpflichtige die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten, so kann das erkennende Gericht seine Sachentscheidung mit einem geringeren Grad an Überzeugung treffen, die Besteuerungsgrundlagen nach § 96 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO i. V. m. § 162 AO schätzen und aus der Mitwirkungspflichtverletzung im Rahmen der freien Beweiswürdigung negative Schlüsse ziehen (BFH vom 15.02.1989 - X R 16/86, BStBl. II 1989, 462; FG Münster vom 06.11.2008 - 3 K 194/05, EFG 2009, 806 ). c) Im Streitfall hat der durchweg fachkundig vertretene Kläger trotz mehrfacher ausdrücklicher Aufforderung des FA im Verwaltungsverfahren und trotz der Aufforderung des Gerichts zur Benennung von Tatsachen und Beweismitteln in der Eingangsverfügung vom 12.02.2014 weder detaillierte Angaben zum konkreten Ablauf seines Arbeitsalltags im Streitjahr 2012 (vor allem zur Dauer der Einsätze und der dadurch bedingten Abwesenheit von der Rettungswache, aber auch zur Gestaltung der Zeit in der Rettungswache und dem konkreten Inhalt der von ihm nur pauschal angeführten Vor- und Nachbereitung der Einsätze) gemacht noch entsprechende Nachweise (Beweismittel) angeboten. Hierdurch hat er die ihm obliegenden und bereits aus dem Verwaltungsverfahren vollends bekannten Mitwirkungspflichten bei der Aufklärung des Sachverhaltes verletzt. Stattdessen hat er mit Schriftsatz seines Bevollmächtigten vom 21.04.2016 von sich aus auf mündliche Verhandlung verzichtet. Die unterbliebene Mitwirkung und die zur Klagebegründung gemachten (nur allgemeinen) Angaben des Klägers veranlassen das Gericht im Schätzwege nach § 162 AO zu dem Schluss, dass die regelmäßigen Aufenthalte des Klägers auf der Rettungswache nicht von nur geringem quantitativem und qualitativem Gewicht waren. Hiergegen spricht zumindest, dass es sich bei der vom Kläger aufzusuchenden Rettungswache in B nicht um eine "Großstadtwache" mit zu erwartenden pausenlosen Einsätzen handelt und der Kläger die vor Ort durchzuführenden Vor- und Nachbereitungen der Einsätze in der Rettungswache im Rahmen seiner Klagebegründung selbst zugestanden hat. Damit und bei Berücksichtigung der unterbliebenen Mitwirkung kann gerade nicht festgestellt werden, dass der Kläger im Streitjahr eine Einsatzwechseltätigkeit oder eine "nur" auf einem Fahrzeug ausgeübte Tätigkeit i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG 2012 wahrgenommen hat. Vielmehr handelte es sich bei der Rettungswache des Arbeitgebers in B um eine (weitere) Tätigkeitsstätte i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 2012. Hieraus folgt, dass im Veranlagungszeitraum 2012 nur die Einsatzfahrten selbst als Auswärtstätigkeiten i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG 2012 dem Grunde nach berücksichtigungsfähig sind, während die auf die Aufenthalte in der Rettungswache entfallenden, im Schätzwege anzunehmenden "Tätigkeiten" des Klägers i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 2012 unter die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG 2012 fallen und im Streitjahr nicht zu berücksichtigen sind, weil die insoweit geltende Dreimonatsgrenze bereits zu einem früheren Zeitraum abgelaufen war, nach dem der Kläger unstreitig schon im Veranlagungszeitraum 2011 am gleichen Ort tätig war. Hinsichtlich der Einsatzfahrten selbst hat der Kläger trotz mehrfacher Aufforderung des FA auch im Klageverfahren nicht im Einzelnen dargelegt und nachgewiesen, dass und an welchen der geltend gemachten XXX Tagen diese im Einzelfalls mindestens 8 Stunden gedauert haben sollen. Auch insoweit führt die Verletzung der Mitwirkungspflicht zu einer Reduzierung der Sachaufklärung mit der Folge, dass entsprechende Tatsachen vom Gericht nicht unterstellt werden können. Die Abzugsvoraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG 2012 sind damit in tatsächlicher Hinsicht insgesamt nicht erfüllt. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Insbesondere hat die Sache keine grundsätzliche Bedeutung, da das Gericht auf die tatsächlichen Umstände des vorliegenden Einzelfalls abzustellen hatte. Die Beteiligten streiten um den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen. Der am XXXXXXXX geborene und in C wohnhafte Kläger ist im Angestelltenverhältnis als Rettungsassistent für A tätig. Zur täglichen Ausübung dieser Tätigkeit sucht er den Betrieb des Arbeitgebers (hier: die Rettungsstelle) auf und wird anschließend als Fahrer eines Rettungsfahrzeugs eingesetzt, das bei Notrufen oder sonstigen Anforderungen samt Besatzung die Rettungsstelle oder den sonstigen gegenwärtigen Standort verlässt, um hilfsbedürftige und in Not geratene Personen zu versorgen und erforderlichenfalls zu transportieren. In seiner am XXXXXX an den Beklagten (das Finanzamt, im Folgenden: 'FA') übermittelten Einkommensteuererklärung für 2012 machte der Kläger im Zusammenhang mit dem von ihm erzielten Bruttoarbeitslohn von XXXXX Euro stehende Werbungskosten in Gestalt von Fahrtkosten von der Wohnung zur Rettungsstelle i. H. v. XXXX Euro sowie Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit i. H. v. XXX Euro geltend (letztere errechnet unter Ansatz von XXX Tagen x 6,- Euro bei einer Abwesenheit von mindestens 8 Stunden, wobei der ununterbrochene Einsatz an einer Tätigkeitsstätte jeweils weniger als 3 Monate betragen habe). Zum Nachweis legte er eine Bescheinigung des Arbeitgebers vom 08.07.2013 vor, nach der er im Veranlagungszeitraum 2012 an XXX Tagen für jeweils mindestens 8 Stunden "auf einem Fahrzeug" tätig gewesen sei. Im Übrigen machte der Kläger aus Anlass seiner Tätigkeit als Rettungsassistent sonstige Werbungskosten i. H. v. XXX Euro geltend. Das FA ließ die Angaben und Nachweise des Klägers zur Anerkennung der Verpflegungsmehraufwendungen i. H. v. XXX Euro nicht genügen. Es wies den durchgängig durch einen Lohnsteuerhilfeverein fachkundig vertretenen Kläger mit Schreiben vom 03.09.2013 darauf hin, dass der Betriebssitz des Arbeitgebers in B zwar keine regelmäßige Arbeitsstelle i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG darstelle und die berücksichtigungsfähige Abwesenheitszeit schon mit dem Verlassen der Wohnung in C beginne, dass jedoch der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate der Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sei. Diese drei Monate seien insoweit bereits abgelaufen, als sich der Kläger an der Dienststelle des Arbeitgebers (d. h. der Rettungswache) als Ausgangspunkt für die Rettungseinsätze aufgehalten habe ("1. Tätigkeitsstätte"), weil es sich insoweit um dieselbe Auswärtstätigkeit handele. Deshalb könnten die hierauf entfallenden Verpflegungsmehraufwendungen im Jahr 2012 nicht mehr abgezogen werden. Im Übrigen seien die Abwesenheitszeiten für jeden Einsatz ("2. und weitere Tätigkeitsstätten") einzeln zu berechnen, woraus folge, dass Verpflegungsmehraufwendungen nur angesetzt werden könnten, wenn zwischen dem Verlassen der Dienststelle und der Rückkehr vom jeweiligen Einsatz im Einzelfall mehr als 8 Stunden gelegen hätten. Dies vorangestellt bat das FA den Kläger im Schreiben vom 03.09.2013 unter Hinweis auf seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 1 AO um Vorlage einer Bescheinigung des Arbeitsgebers, aus der sich ergibt, an welchen Tagen ein Einsatz vom Verlassen der Dienststelle bis zur Rückkehr mindestens 8 Stunden gedauert habe. Dem kam der Kläger jedoch nicht nach, sondern ließ durch Schreiben seines Bevollmächtigten vom 26.09.2013 lediglich mitteilen, dass die Rettungsstelle "keine Tätigkeitsstelle" sei und die berufliche Tätigkeit "eines Rettungssanitäters (...) ausschließlich im bzw. am Fahrzeug des Rettungsdienstes" ausgeübt würde. Es sei daher lediglich die Abwesenheit von der Wohnung relevant. Die Auffassung wiederholte der Kläger am 21.10.2013 auf den nochmaligen Hinweis des FA vom 02.10.2013. Daraufhin setzte das FA die Einkommensteuer für 2012 durch Bescheid vom XXXXXX auf XXXX Euro bei Ansatz von Werbungskosten aus der nichtselbständigen Tätigkeit i. H. v. lediglich XXXX Euro (d. h. ohne Berücksichtigung der beanspruchten Verpflegungsmehraufwendungen von XXX Euro) fest, wogegen der Kläger fristgerecht Einspruch einlegte, zu dessen Begründung er seinen Standpunkt wiederholte, ohne die vom FA im Schreiben vom 03.09.2013 angeforderten Nachweise beizubringen. Daraufhin bat das FA den Kläger mit Schreiben vom 13.12.2013 unter Wiederholung der vorangegangenen Ausführungen nochmals um Vorlage von Nachweisen zur Dauer der von der Rettungsstelle aus gefahrenen Einsätze mit mehr als 8 Stunden. Es sei eine Bescheinigung des Arbeitsgebers vorzulegen, aus der sich die jeweiligen Abfahrts- und Rückkehrzeiten von und zu der Rettungswache an den insgesamt XXX geltend gemachten Tagen ergeben. Der Kläger übe auch an der Rettungsstelle eine nicht ganz unbedeutende Tätigkeit aus, in dem er z. B. das Fahrzeug übernehme und übergebe. Der Aufforderung kam der Kläger jedoch weiterhin nicht nach und verwies abschließend auf das BFH- Urteil vom 24.02.2011 (VI R 66/10, BStBl. II 2012, 27), woraufhin das FA den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom XXXXXX (dem Bevollmächtigten förmlich zugestellt am XXXXXX) als unbegründet zurück. Hierauf wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen. Es treffe zwar zu (so das FA zur Begründung), dass bei einer ausschließlich auf einem Fahrzeug ausgeübten Tätigkeit von einer generellen Auswärtstätigkeit ohne Anwendung der Dreimonatsfrist auszugehen sei. Ob dieser Sachverhalt jedoch gegeben sei, hänge von den Umständen des Einzelfalls ab. Deren Prüfung sei dem FA im Einspruchsverfahren nicht möglich gewesen, weil der Kläger bei der Aufklärung des Sachverhaltes nicht mitgewirkt habe. Er habe nicht nachgewiesen, dass er "nur" auf dem Rettungsfahrzeug tätig gewesen sei. Reine Wortbekundungen stellten keine Nachweise dar. Mit seiner hiergegen am 20.02.2014 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Einspruchsbegehren weiter. Er habe seine berufliche Tätigkeit (z. B. die Durchführung von lebensrettenden Maßnahmen bei erkrankten oder verunfallten Personen, die Herstellung der Transportfähigkeit solcher Personen sowie der Transport zum Krankenhaus unter Beobachtung und Aufrechterhaltung der lebenswichtigen Körperfunktionen) im Wesentlichen im Fahrzeug ausgeübt. Die Einsatzfahrten begönnen an der Rettungswache und endeten dort. Wartezeiten zwischen den Einsatzfahrten würden an der Rettungswache verbracht, ohne dass dort berufliche Arbeiten durchgeführt würden, die über Tätigkeiten, die im Zusammenhang mit den Einsätzen stünden, hinausgingen. Es handele sich vorwiegend um Arbeiten, die der Vorund Nachbereitung der Einsätze dienten. Entgegen der Ansicht des FA sei die Dreimonatsfrist daher nicht anwendbar (Verweis auf BFH vom 24.02.2011 - VI R 66/10, BStBl. II 2012, 27). Hilfsweise sei von einer Einsatzwechseltätigkeit auszugehen. Der Kläger beantragt sinngemäß, die geltend gemachten Verpflegungsmehraufwendungen von XXX Euro als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit anzuerkennen und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2012 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom XXXXXX entsprechend zu ändern. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Das FA hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Die Abwesenheit von der Wohnung sei nur dann maßgeblich, wenn der Kläger typischerweise nur auf dem Fahrzeug tätig sei, was er jedoch trotz Aufforderung auch im Klageverfahren nicht nachgewiesen habe. Stattdessen habe er im Klageverfahren zwischenzeitlich eingeräumt, sich auch auf der Rettungswache aufzuhalten. Die Rückkehr zur Rettungswache nach einem Einsatz stelle eine Unterbrechung der Fahrtätigkeit dar, so dass die maßgeblichen Abwesenheitszeiten im Ergebnis nicht erreicht würden. Anderweitige Nachweise zu mehr als 8 Stunden andauernden Einsätzen habe der Kläger weiterhin nicht beigebracht. Durch Beschluss des Senats vom 21.12.2015 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Auf die vom FA nach § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Streitfallakten (1 Hefter Einkommensteuer 2012 mit Rechtsbehelfsvorgang) wird ergänzend Bezug genommen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens. Mit Schriftsätzen vom 21.04.2016 (Kläger) und 29.04.2016 (FA) haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.