7 V 126/02

Tenor Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben. 1 Gründe 2 I. 3 Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit einer Ansparabschreibung. 4 Der Antragsteller betreibt ein Gewerbe als Systembetreuer für Heizungs-, Lüftungs- und Klimatechnik und ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). In der am 19. Februar 2001 beim Antragsgegner mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (1999) eingereichten Gewinnermittlung hatte der Antragsteller bei den Betriebsausgaben eine Ansparabschreibung in Höhe von 52.000 DM gebildet, die er in einem beiliegenden Schreiben vom 3. Februar 2001 wie folgt erläuterte: 5 "Anlagegüter: Kaufpreis Ansparabschreibung 6 1. PC Anlage 30.000 DM 15.000 DM 7 2. Kfz PKW BMW 74.000 DM 37.000 DM 8 Summe Ansparabschreibung 52.000 DM" 9 Nach einer beim Antragsteller für die Jahre 1997 bis 1999 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Antragsgegner im Prüfungsbericht vom 10. September 2001 die Auffassung, dass die Ansparabschreibung nicht anerkannt werden könne, weil der Antragsteller entgegen dem dazu einschlägigen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12. Dezember 1996 den voraussichtlichen Investitionszeitpunkt nicht konkret benannt habe. Insoweit müsse die Buchführung - und dies gelte auch für die Einnahmen-Ausgaben-Überschussrechnung - alle notwendigen Kriterien zu Beurteilung der Rechtslage enthalten. Eine Nachholung der Angaben nach Feststellung des Mangels sei nicht mehr möglich. Der Voraussetzung, dass Bildung und Auflösung der Rücklage in der Einnahmen-Ausgaben-Überschussrechnung verfolgt werden könnten, liege die Forderung der Zeitnähe zu Grunde, der eine nachträgliche Dokumentation nicht mehr gerecht werde. 10 Nach Abschluss der Betriebsprüfung übersandte der Antragsteller dem Antragsgegner einen am 13. Oktober 2001 erstellten Ausdruck des Kontos 2341 "Einstellungen SoPo Ansparabschreibungen" für das Streitjahr, in dem der Buchungstext lautet "Anspafa betr. AK f.15.12.2001". 11 Im erstmaligen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 22. November 2001 ließ der Antragsgegner unter Hinweis auf den Prüfungsbericht die Ansparabschreibung nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Es ergab sich eine Einkommensteuernachforderung von ........... DM zuzüglich Nebenabgaben, zu deren Zahlung der Antragsteller bis spätestens zum 27. Dezember 2001 aufgefordert wurde. Über den gegen diesen Bescheid am 5. Dezember 2001 erhobenen Einspruch des Antragstellers vom 3. Dezember 2001 ist bisher nicht entschieden. Im vorliegenden Verfahren begehrt der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides, die der Antragsgegner mit Verfügung vom 8. Januar 2002 abgelehnt hat. 12 Der Antragsteller trägt vor, dass aus dem eingereichten Konto der Zeitpunkt der beabsichtigten Investitionen hervorgehe. Dass dieses Konto beim Abschluss nicht ausgedruckt worden sei, sei nicht relevant. Außerdem seien bereits im Jahr 2000 erhebliche Teilinvestitionen und bis zum Abschluss der Betriebsprüfung ein Betrag von insgesam mehr als 84.000 DM aufgewandt worden. Im übrigen werde durch den Ansatz der Ansparabschreibung in einem bestimmten Jahr klar zum Ausdruck gebracht, dass innerhalb der nächsten zwei Jahre investiert werden müsse. Die rein formellen Gesichtspunkte müssten insoweit gegenüber den tatsächlichen Gegebenheiten zurücktreten. Gegebenenfalls sei sogar eine Bilanzänderung möglich. Im Schrifftum werde durchaus angezweifelt, welche Voraussetzungen bei Bildung einer Ansparabschreibung im Einzelnen vorliegen müssten. Lediglich die Finanzverwaltung meine, dass der voraussichtliche Investitionszeitpunkt benannt werden müsse. 13 Der Antragsteller beantragt die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1999. 14 Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen. 15 Er bleibt bei der Auffassung, dass die formellen Anforderungen an eine zeitnahe Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht nicht erfüllt worden seien. Ein buchmäßiger Nachweis im eigentlichen Sinne könne zwar bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht gefordert werden. Der voraussichtliche Investitionszeitpunkt müsse aber gemäß dem zitierten BMF-Schreiben angegeben werden. Nur bei einer entsprechenden Konkretisierung der Investitionsabsicht könne § 7g EStG überhaupt angewandt werden. Die Angaben seien ferner erforderlich, um die einzelne Rücklage der späteren Investition konkret zuzuordnen und damit gewinnerhöhend auflösen zu können. Die erforderlichen Angaben sollten - wenn nicht aus Gewinnermittlung selbst - doch zumindest aus Anlagen zur Gewinnermittlung ersichtlich sein. Diesen Anforderungen genügten die im Streitfall vorgelegten Unterlagen nicht. Eine Nachholung der Angaben - durch die Vorlage des erst nach der Betriebsprüfung erstellten und insoweit wohl ergänzten Kontenbelegs vom 13. Oktober 2001 - sei nicht mehr möglich. 16 II. 17 Der zulässige Antrag ist begründet. 18 Die Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides ist gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Abs. 3 Satz 1 FGO ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang auszusetzen, weil die Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes ernstlich zweifelhaft ist, soweit darin die Einkommensteuer ohne die vom Antragsteller gebildete Ansparabschreibung in Höhe von 52.000 DM festgesetzt worden ist. 19 Der Einkommensteuer unterliegen die Einkünfte des Antragstellers aus dessen Gewerbebetrieb in Höhe des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1, 4 Abs. 3 Satz 1 EStG), weil der Antragsteller im Streitjahr weder aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet war Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen noch dies freiwillig getan hat. Die vom ihm geführten "Konten", deren summenmäßiger Nachweis der Gewinnermittlung für das Streitjahr beigefügt war, sind nicht Teil einer Buchführung, sondern beinhalten lediglich die üblicherweise bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG fortlaufenden Einzelaufzeichnungen über seine Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. 20 Als den steuerpflichtigen Gewinn mindernde Betriebsausgabe ist nach § 7g Abs. 6 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung auch eine vom Steuerpflichtigen gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 und 2 EStG als Ansparabschreibung gebildete Rücklage zu behandeln. Es besteht zwischen den Beteiligten kein Streit darüber, dass die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 Nr. 2 und 4 EStG - Größenmerkmal des Betriebes sowie keine Rücklage nach dem Zonenrandförderungsgesetz (ZRFG) - erfüllt sind. Der Antragsgegner hat die Rücklage nur deshalb nicht als Betriebsausgabe anerkannt, weil der voraussichtliche Investitionszeitpunkt in der Gewinnermittlung nicht angegeben worden sei und der Steuerpflichtige diese Angabe auch nicht mehr nachträglich machen könne. Der beschließende Senat hat ernstliche Zweifel, ob für diese Ansicht in § 7g EStG eine rechtlichen Grundlage vorhanden ist. 21 1. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes liegen vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe dagegen zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen, wobei das Obsiegen des Steuerpflichtigen nicht wahrscheinlicher sein muss als sein Unterliegen (BFH, Beschlüsse vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182 und vom 3. Juli 1968 I S 2-3/68, BStBl II 1968, 660; seither ständige Rechtsprechung). Das Aussetzungsverfahren ist nämlich nur ein summarisches Verfahren, in dem Zweifel rechtlicher oder tatsächlicher Art schon deshalb nicht abschließend geklärt werden dürfen, weil das Gericht sonst der Entscheidung in der Hauptsache vorgreifen würde. Dieses Prozeßrisiko aber kann und darf das Gericht den Beteiligten nicht abnehmen. 22 Bei einer Rechtsfrage - wie im Streitfall - ist die Aussetzung der Vollziehung bereits dann zu gewähren, wenn die Gesetzeslage unklar ist, im Schrifttum beziehungsweise von den Finanzgerichten Bedenken gegen die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung erhoben werden und die streitige Rechtsfrage höchstrichterlich noch nicht geklärt ist (vgl. schon BFH-Beschluss vom 19. August 1987 V B 56/85, BStBl II 1987, 830; aus neuerer Zeit die BFH-Beschlüsse vom 25. August 1998 II B 25/98, BStBl II 1998, 674 und vom 6. März 2000 V B 170/99, BFH/NV 2000, 1147; vgl. ferner Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 69 FGO Tz. 91; ähnlich Tz. 2.5.2. Anwendungserlass zur AO - AEAO -, BStBl I 1998, 630 [798 f.]). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. 23 a) Im Text des einschlägigen § 7g Abs. 3 EStG ist an keiner Stelle die Rede davon, dass der Steuerpflichtige bei der Bildung der Rücklage den voraussichtlichen Investitionszeitpunkt darlegen müsse. In der Gesetzesbegründung heißt es ausdrücklich, die Rücklage könne "ohne Vorlage von Investitionsplänen gebildet werden" (BTag-Drs 12/4487 S. 33). Soweit das BMF in dem zitierten Schreiben vom 12. Dezember 1996 (IV B 2 - S 2138 - 37/96, BStBl I 1996, 1441) die Angabe des beabsichtigten Investitionszeitpunktes gefordert hat, hat diese These im Schrifttum neben Zustimmung (Drenseck in Schmidt, EStG, 20. Auflage, § 7g Rn. 23) auch Ablehnung gefunden (Söffing, Harzburger Steuerprotokoll 1994, 304 ff.). Eine einschlägige Entscheidung des BFH zu dieser Frage liegt bisher nicht vor. In dem zuletzt ergangenen Urteil vom 14. August 2001 (XI R 18/01, BFH/NV 2002, 181) hat der BFH lediglich entschieden, dass zwischen der Bildung der Rücklage und der Investition ein objektiver Finanzierungszusammenhang bestehen müsse, der fehle, wenn die Bildung der Rücklage erst zwei Jahre nach der Anschaffung der Wirtschaftsgüter geltend gemacht werde. Eine solche Konstellation liegt im Streitfall nicht vor; nach Angaben des Antragstellers ist der wesentliche Teil der Investitionen im Jahr 2000 getätigt und die Ansparabschreibung mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bereits im Folgejahr - am 19. Februar 2001 - in Anspruch genommen worden. 24 b) Aber selbst wenn es zuträfe, dass der Steuerpflichtige den voraussichtlichen Investitionszeitpunktes anzugeben hat, wäre die Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides trotzdem zweifelhaft, weil der Antragsteller inzwischen mitgeteilt hat, dass die Anschaffung der Wirtschaftsgüter ursprünglich - gemäß dem Buchungstext auf dem Konto 2341 - bis zum 15. Dezember 2001 beabsichtigt gewesen sei. Aus § 7g EStG ergibt sich nicht, dass Angaben des Steuerpflichtigen zu der Rücklage spätestens mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung gemacht werden müssen und später nicht mehr nachgeholt werden können. Da der Antragsteller im Streitfall seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gilt für ihn das aus § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG im Grundsatz folgende Verbot der Änderung von beim Finanzamt eingereichten Bilanzen nicht. Soweit § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG im übrigen verlangt, dass die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden kann, erscheint fraglich, ob dieses Erfordernis bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG - der keine Buchführung zugrundeliegt - überhaupt gelten kann, weil § 7g Abs. 6 EStG insoweit möglicherweise ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers enthält (so B.Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Loseblattausgabe, § 7g Anm. 127; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 7g Rn. 79; wohl auch FG Köln, Urteil vom 21. Oktober 1999 13 K 2596/99, EFG 2000, 309 - Revision beim BFH unter Az. XI R 13/00 anhängig -; anders aber Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, § 7g Rn. G 6). In diesem Fall bleibt aber letztlich offen, worauf der Antragsgegner es stützen will, das der Investitionszeitpunkt wegen der Forderung "der Zeitnähe" in der Gewinnermittlung selbst oder doch zumindest aus Anlagen dazu ersichtlich sein müsse. Aus dem BMF-Schreiben vom 12. Dezember 1996 ergibt sich jedenfalls nicht, dass die dort geforderten Angaben nur bis zur Abgabe der Einkommensteuererklärung gemacht werden können. Das Schrifttum steht überwiegend auf dem Standpunkt, dass die Bildung einer Rücklage bei der Einnahmen-Ausgaben-Überschußrechnung sogar bis zur Bestandskraft des entsprechenden Steuerbescheides möglich sei (Brandis in Blümich, EStG, § 7g Rn. 82; Roland in Bordewin/Brandt, EStG, § 7g Rn. 66; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, § 7g Rn. G 5; B. Meyer, Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g Rn. Anm. 127; Pinkos, DB 1993, 1688 [1691 f.]; Paus, DStR 1994, 1104 [1107]; Mrosek, DStR 2000, 1423 [1425]). Dies spricht dafür, erst recht die Nachholung bisher fehlender Angaben bei einer bereits gebildeten Rücklage zuzulassen. Der BFH hat in dem Urteil vom 14. August 2001 (XI R 18/01, BFH/NV 2002, 181 [182]) ebenfalls angemerkt, dass verfahrensrechtliche Wahlrechte bis zur Bestandskraft der jeweiligen Bescheide ausgeübt werden können; entscheidend für die Abweisung der Klage war seinerzeit allein, dass die "materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 7g EStG" - nämlich der erwähnte Finanzierungszusammenhang - nicht vorgelegen hatte. 25 2. Da die Aussetzung der Vollziehung bereits aus Rechtsgründen zu gewähren ist, braucht der Senat nicht mehr darüber entscheiden, ob zusätzlich Zweifel an den vom Antragsgegner bei Erlass des Einkommensteuerbescheid zugrundegelegten Tatsachen bestehen, weil der Antragsteller geltend gemacht hat, die geforderten Angaben zum Investitionszeitpunkt seien von Anfang an auf dem Konto 2341 mit der Angabe "Anspafa betr. AK f. 15.12.2001" vorhanden gewesen. Allein dass der Kontoauszug das Datum 13. Dezember 2001 trägt, bedeutet nicht zwingend, dass das Konto nachträglich ergänzt wurde. 26 3. Der auszusetzende Einkommensteuerbetrag berechnet sich wie folgt: 27 DM DM Einkommensteuer lt. angefochtenem Bescheid ...... zu versteuernde Einkommen lt. angefochtene Bescheid.......abzüglich Ansparabschreibung -52.000 zu versteuernde Einkommen lt. Beschluss ....... darauf Einkommensteuer nach der Splittingtabelle...... zuzüglich Kindergeld (§§ 31 Satz 5, 36 Abs. 2 Satz 1 EStG) 3.000 festzusetzende Einkommensteuer lt. Beschluss 63.088 ....... Differenzbetrag ....... 28 Der bisher bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte Entlastungsbetrag nach § 32c Abs. 4 EStG in Höhe von 68 DM entfällt, weil der im vorliegenden Verfahren zu berücksichtigende Anteil der gewerblichen Einkünfte am zu versteuernden Einkommen den Mindestbetrag von ....... DM im Sinne des § 32c Abs. 1 EStG nicht mehr erreicht. 29 Die Aussetzung der Vollziehung der auf die strittige Einkommensteuer entfallenden Zinsen zur Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlages für das Streitjahr obliegt dem Antragsgegner (§ 69 Abs. 2 Satz 4 FGO). 30 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.