14 K 3337/99

Anmerkung: Der Klage wurde teilweise stattgegeben. Tatbestand Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit Bescheid vom 20.2.1996 veranlagte der Beklagte die Kläger zur Einkommensteuer 1994 und setzte die Einkommensteuer auf 739.044,-- DM fest. Mit Änderungsbescheid vom 5.7.1996 änderte er die Festsetzung auf 776.766,-- DM. Mit Bescheid vom 5.7.1996 setzte der Beklagte gleichfalls die Einkommensteuer 1995 auf 706.162,-- DM fest. Im Jahre 1997 führte der Beklagte beim Kläger unter anderem für die Jahre 1994 und 1995 eine Betriebsprüfung durch, deren Gegenstand auch die steuerliche Behandlung von Optionsgeschäften war, die der Kläger an der Deutschen Terminbörse (DTB) tätigte. Die Betriebsprüfung kam unter anderem zu dem Ergebnis, dass der Kläger im Jahre 1994 91.955,-- DM und im Jahre 1995 95.331,-- DM Einkünfte gem. §§ 22 Satz 1 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 lit. b Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. September 1990 (BGBl I S. 1898, ber. 91 S. 808) (EStG) erzielt habe. Dabei berücksichtigte die Betriebsprüfung auch einen Verlust in Höhe von 3.416,-- DM (Anlage 7 der Aufstellung der Kläger). Daraufhin änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 mit Bescheiden vom 18.9.1997 und setzte die Einkommensteuer 1994 auf 827.750,-- DM und die Einkommensteuer 1995 auf 782.636,-- DM fest. Hiergegen legten die Kläger am 9.10.1997 Einspruch ein. Hierzu führten sie aus, dass für 1994 ein Betrag von 49.383,-- DM und für 1995 ein Betrag von 47.759,-- DM nicht steuerbar sei, da diese sämtlich auf Devisentermingeschäften, Optionen auf Währungsrelationen und Optionen auf Indizes beruhten. Bei privaten Devisentermingeschäften handele es sich als Differenzgeschäfte um Geschäfte mit Spielcharakter, da diese Geschäfte auf eine Kursdifferenz ausgerichtet seien und nicht eine mögliche Lieferung von Wertpapieren wie z.B. Aktien oder Anleihen zum Gegenstand hätten. Diese Beurteilung sei auch auf Wettspiele in Bezug auf Indizes wie z.B. den DAX oder andere Börsenindizes zu übertragen. Sowohl offene (opening) als auch glattgestellte (closing) Käufe oder Verkäufe von Calls und Puts (Kauf- bzw. Verkaufsoptionen) auf Devisen und Indizes unterlägen weder als Spekulationsgeschäfte im Sinne des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG noch als Leistungseinkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG der Einkommenbesteuerung. Dies werde deutlich durch die Tatsache, dass im Schreiben des Bundesministers der Finanzen IV B 3 - S 2256 - 34/94 zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Options- und Finanztermingeschäften an der DTB und von anderen als Optionsscheine bezeichneten Finanzinstrumenten im Bereich der privaten Vermögensverwaltung (BStBl I 1994, 816), in Tz. 21 DAX-Futures steuerlich unbeachtlich seien, da ein entsprechendes Basisprodukt nicht lieferbar sei. Demnach seien nur gehandelte Optionen auf Aktien bzw. Shares einkommensteuerbar. Am 29.3.1999 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid für 1994, der Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Ebenso erließ der Beklagte am 8.2.1999 und am 24.3.1999 Änderungsbescheide für 1995, die ebenfalls Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurden. Mit Einspruchsentscheidung vom 21.4.1999 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass die Glattstellung einer Option, ein Veräußerungsgeschäft darstelle. Die Differenz zwischen der gezahlten und erhaltenen Optionsprämie sei unter den weiteren Voraussetzungen des § 23 EStG als Spekulationsgewinn bzw. -verlust anzusehen. Dies gelte auch bei Glattstellung von Optionen, denen kein lieferbarer Basiswert zugrunde läge oder bei denen die tatsächliche Lieferung durch Vereinbarung der Vertragspartner ausgeschlossen und durch den Barausgleich ersetzt werde. Der Verkauf von Optionen führe dazu, dass die erhaltene Optionsprämie, die als Vergütung für die Bindung und Risiken, die durch den Stillhalter eingegangen werden, als Entgelt für eine sonstige Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG steuerpflichtig seien. Diese Grundsätze seien auch auf Rechtsgeschäfte an der DTB übertragbar, da Optionsvertrag und Termingeschäft wirtschaftlich und rechtlich nicht derart eng miteinander verknüpft seien, dass sie steuerrechtlich als Einheit aufzufassen wären. Daher sei strikt zwischen dem Grundgeschäft, Optionskauf bzw. -verkauf, und dem Ausführungsgeschäft zu unterscheiden. Beide Rechtsgeschäfte seien getrennt voneinander zu beurteilen. Das Grundgeschäft werde stets durch Zahlung der Optionsprämie erfüllt. Daher seien die Grundsätze des Bundesfinanzhof (BFH) zur Nichtsteuerbarkeit von Differenzgeschäften nicht einschlägig. Diese Grundsätze seien nur für die Ausführungsgeschäfte maßgeblich, also bei Ausübung der Option, nicht jedoch bei Glattstellung der Option. Am 4.9.2000 erließ der Beklagte Änderungsbescheide für 1994 und 1995, die er an die Kläger persönlich adressierte. Am 14.1.2003 erhielt der Bevollmächtigte des Klägers die Änderungsbescheide gleichen Inhalts nunmehr datierend vom 13.1.2003. Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kläger am 19.4.1999 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgen. Hierzu tragen Sie vor, dass folgende Positionen nicht der Besteuerung zu unterwerfen seien: (1994 Anlage-Nr. und Art Geschäftsvorfall Prämie Geschäftsvorfall Prämie Differenz 2. Devisenoption Kauf Call Opening am 25.11.1993 4.570,-- DM gezahlt Verkauf Call Closing am 14.1.1994 5.125,-- DM erhalten 555,-- 3. Devisenoption Verkauf Call Option am 7.2.1994 13.200,-- DM erhalten 13.200,-- DM 4. Devisenoption Kauf Call Opening am 12.7.1994 9.525,-- DM gezahlt Verkauf Call Closing am 20.7.1994 13.485,-- DM erhalten 3.960,-- DM 5. Devisenoption Kauf Call Opening am 23.8.1994 8.490,-- DM gezahlt Verkauf Call Closing am 31.8.1994 11.445,-- DM erhalten 2.955,-- DM 6. Devisenoption Kauf Call Opening am 12.8.1994 8.835,-- DM gezahlt Verkauf Call Closing am 31.8.1994 9.900,-- DM erhalten 1.065,-- DM 7. ... AG Verkauf Put Opening am 4.8.1994 2.292,-- DM erhalten Kauf Put Closing am 13.9.1994 5.708,-- DM gezahlt ./. 3.416,-- DM Verlust 8. Devisenoption Kauf Call Option am 13.7.1994 11.000,-- DM gezahlt Verkauf Call Option (Closing) am 20.7.1994 14.160,-- DM erhalten 3.160,-- DM 9. DAX Kontrakte Verkauf Opening purchase am 17.10.1994 1.126,-- DM erhalten Kauf Closing purchase am 18.10.1994 667,24 DM gezahlt 458,76 DM 10. Devisenoption Kauf Call Opening am 12.9.1994 10.260,-- DM gezahlt Verkauf Call Closing am 7.11.1994 1.260,-- DM erhalten ./. 9.000,-- DM Verlust 11. Devisenoption Verkauf Put Opening am 17.10.1994 4.960,-- DM erhalten Kauf Put Closing am 15.11.1994 1.300,-- DM gezahlt 3.660,-- DM 12. Devisenoption Kauf Call Opening fehlt Verkauf Call Closing am 14.1.1994 12.705,-- DM erhalten 12.705,-- DM 13. Devisenoption Verkauf Put Opening am 7.9.1994 1.530,-- DM erhalten 1.530,-- DM 14. Devisenoption Verkauf Call Opening am 7.9.1994 1.440,-- DM erhalten 1.440,-- DM 15. Devisenoption Verkauf Put Option am 18.10.1994 3.750,-- DM erhalten 3.750,-- DM 16. Devisenoption Verkauf Put Option am 18.8.1994 5.000,-- DM erhalten 5.000,-- DM 17. Devisenoption Verkauf Put Option am 18.8.1994 8.000,-- DM erhalten 8.000,-- DM 18. DAX Kontrakte Verkauf Opening Sale am 31.10.1994 359,82 DM erhalten 359,82 DM Summe 49.382,58 DM (1995 Anlage-Nr. und Art Geschäftsvorfall Prämie Geschäftsvorfall Prämie Differenz 19. Devisenoption Verkauf Put Option am 1.3.1995 und 13.3.1995 33.150,-- DM erhalten Kauf Put Option (Closing) am 12.5.1995 21.750,-- DM gezahlt 11.400,-- DM 20. Devisenoption Verkauf Put Option am 19.4.1995 12.000,-- DM erhalten Kauf Put Option (Closing) am 21.12.1995 5.300,-- DM gezahlt 6.700,-- DM 21. Devisenoption Verkauf Put Option am 18.12.1995 18.000,-- DM erhalten 18.000,-- DM 22. Devisenoption Verkauf Put Option am 6.3.1995 11.200,-- DM erhalten 11.200,-- DM Summe 47.300,--DM Hinsichtlich der Geschäfte mit DAX Optionen fehle es an einer Besteuerungsgrundlage im Gesetz, danach käme ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft nicht in Betracht. Im übrigen handele es sich um Devisentermingeschäfte auf den US-Dollar. Diese seien mangels Rechtsgrundlage im EStG bis zur Gesetzesänderung 1999 nicht steuerbar. Ein Indiz für die Richtigkeit ihrer Auffassung sei die Gesetzesänderung in § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1999. Wenn der An- und Verkauf von Devisen unabhängig von der Spekulationsfrist nicht als steuerbar anzusehen sei, dann könne das Optionsdifferenzgeschäft ohne An- und Verkauf nicht anders zu beurteilen sein. Andernfalls hätte es der Gesetzesänderung ab 1999 nicht bedurft. Die Kläger hätten auch keinen gewerblichen Wertpapierhandel betrieben, da das Handelsvolumen vergleichsweise gering sei. Erfasse der Beklagte gleichwohl die Erträge, so stelle dies eine unzulässige Erweiterung des Besteuerungstatbestandes dar, was gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und das Bestimmtheitserfordernis verstoße. Die bisherige BFH-Rechtsprechung vom 28.11.1990 (BStBl II 1991, 300) beträfe ausschließlich Aktien und Wertpapiere, jedoch nicht Devisentermingeschäfte. Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide für 1994 und 1995 vom 13.1.2003 und die Einspruchsentscheidung vom 21.4.1999 insoweit zu ändern als das zu versteuernde Einkommen in 1994 um 49.383,-- DM und in 1995 um 47.300,-- DM zu hoch ist und die Einkommensteuer für dieses Streitjahre dementsprechend niedriger festzusetzen; im Unterliegensfalle Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Bei Glattstellung von Optionsgeschäften durch ein Gegengeschäft liege ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft vor. Die Differenz zwischen der gezahlten und der aus dem glattgestellten Abschluss des Stillhaltergeschäfts erzielte Optionsprämie sei unter den weiteren Voraussetzungen des § 23 EStG als Spekulationsgewinn oder -verlust anzusehen. Beim Verkauf einer Kauf- oder Verkaufsoption stelle die Optionsprämie ein Entgelt für eine sonstige Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG dar. Ebenso greife der Einwand des Differenzgeschäftes nicht ein. Optionsvertrag und Devisengeschäft seien nicht wirtschaftlich und rechtlich derart eng miteinander verknüpft, dass sie steuerlich und rechtlich als Einheit aufzufassen wären. Es sei strikt zwischen dem Grundgeschäft der Option einerseits und dem Ausführungsgeschäft andererseits zu trennen. Beide Geschäfte seien auch getrennt zu beurteilen. Das Grundgeschäft werde stets durch Zahlung des Optionsentgelts erfüllt. Die Grundsätze zum Differenzgeschäft seien nur für das Ausführungsgeschäft maßgebend, auf das optiert worden sei. Die explizite Aufnahme des Steuertatbestandes in § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG habe nur deklaratorische Wirkung, da es sich bei den betreffenden Geschäften um typische Spekulationsgeschäfte handele. Entscheidungsgründe Die Klage ist teilweise begründet. Die Klage ist insoweit begründet als der Beklagte in 1994 einen Betrag von 9.210,58 DM als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 lit. b Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. September 1990 (BGBl. I, S. 1898, ber. 91, S. 808 = BStBl I, S. 453, ber. 91, S. 396) (EStG) der Besteuerung unterworfen hat. Insoweit ist der Einkommensteuerbescheid rechtswidrig und die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Im übrigen ist die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 unbegründet. I. Der Kläger war im Rahmen der von ihm an der DTB getätigten Optionsgeschäfte nicht gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG tätig. Eine Tätigkeit ist gewerblich gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, die Betätigung sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und sie die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. BFH-Beschlüsse GrS vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; GrS vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Der Kläger hat mit seinem Optionshandel die Grenzen privater Vermögensverwaltung nicht überschritten. Der Optionshandel überschreitet die Grenze zur gewerblichen Betätigung nur in besonderen Fällen. Der An- und Verkauf von Optionen ist ein Gewerbebetrieb, wenn sich der Steuerpflichtige wie ein "Händler" verhält. Beweisanzeichen für eine Zuordnung zu diesem Bild sind der Umfang der Geschäfte, das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, das Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrung, das Anbieten der Tätigkeit gegenüber Dritten und andere für eine private Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706). Der An- und Verkauf von Optionen kann ferner die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschreiten, wenn der Steuerpflichtige ohne Einsatz eigenen Vermögens mit beruflich erlangten Kenntnissen Kursdifferenzen ausnützt und sich damit "bankentypisch" verhält (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1991 X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631; vom 9. Oktober 1992 III R 9/89, BFH/NV 1994, 80; BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706). Bei der rechtlichen Zuordnung anhand der Kriterien kann nicht isoliert auf einzelne Merkmale abgestellt werden, vielmehr ist das Gesamtbild entscheidend, wobei die einzelnen Beweisanzeichen zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind. Danach stellt sich die Betätigung des Klägers im Rahmen des Optionshandels nicht als gewerblich dar, da keinerlei Umstände erkennbar sind, die dafür sprechen könnten, dass sich der Kläger gewerblich betätigt hat. Die Optionsgeschäfte haben nach Art, Anzahl und Volumen den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten. Der Kläger hat keine speziell gewonnenen beruflichen Erfahrungen eingesetzt und ist stets nur für eigene Rechnung tätig geworden. II. Soweit der Kläger im Rahmen des ersten Geschäftsvorfalls als "Verkäufer" der Optionen tätig wurde und damit Stillhalter bei Kaufoptionen (Calls) bzw. sog. Stillhalter "in Geld" bei Verkaufsoptionen (Puts) war und Optionsprämien vereinnahmt hat, erzielte dieser Einnahmen im Sinne des §§ 2 Abs. 1 Nr. 7, 22 Satz 1 Nr. 3 EStG soweit die Geschäfte nicht DAX Kontrakte betreffen. Die Einnahmen belaufen sich in 1994 auf 40.172,-- DM und in 1995 auf 74.350,-- DM. Soweit der Kläger als "Verkäufer" von Optionen auf DAX Kontrakte Stillhalterprämien vereinnahmte, sind diese Vorgänge nicht steuerbar. 1. § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG erfasst als sonstige Einkünfte Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten im Sinne § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG des § 22 Satz 1 Nr. 1, 1 lit. a, 2 oder 4 EStG gehören. Leistung im Sinne des § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird, sofern es sich nicht um Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich handelt, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird. a) Mangels Gewerblichkeit liegt die Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht vor, aber auch die Auffassung des Beklagten, dass die Stillhalterprämien hinsichtlich der Einräumung der Optionen die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 EStG erfüllen, ist unzutreffend. Die Stillhalterprämien, die der Kläger für die Einräumung von Optionen erhalten hat, fallen nicht unter § 23 Abs. 1 EStG. Weder hat der Kläger insoweit ein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG getätigt, noch handelt es sich um Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb. b) § 23 Abs. 1 Nr. 1 lit. b EStG setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut innerhalb der sog. Spekulationsfrist von sechs Monaten angeschafft und wieder veräußert wird. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt ebenfalls die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes voraus. Bei der Einräumung der Option durch den Kläger gegenüber einem Dritten erwirbt dieser jedoch weder ein Wirtschaftsgut noch veräußert er ein solches. aa) Das Entgelt der Stillhalterprämie wird nicht dafür gewährt, dass der Kläger einen Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgibt, wie es für einen Veräußerungs- bzw. veräußerungsähnlichen Vorgang der Fall sein muss (vgl. BFH-Urteile vom 28. November 1984 I R 290/81, BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264, vom 28. November 1990 X R 197/87, BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300). Dies gilt auch für den Fall, dass der Stillhalter bei Ausübung der Option noch nicht Eigentümer der zu liefernden Devisen oder Aktien ist, da er an sog. Leerverkäufen nicht gehindert ist. Die Stillhalterprämie wird dem Kläger nicht für die Wertminderung etwa schon vorhandener Wertpapiere oder Devisen gezahlt; vielmehr ist das Bindungsentgelt allein durch die Vereinbarung der Bindungsdauer verdient worden (BFH-Urteile, BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264; BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300). bb) Zudem ist das Optionsrecht nicht schon beim Stillhalter ein selbständiges, im Vermögensbereich übertragbares Wirtschaftsgut. Die Bestellung der Option liegt beim Stillhalter im Nutzungsbereich. Daher kann das Optionsrecht nicht als Wirtschaftsgut beim Kläger Gegenstand einer Veräußerung oder eines veräußerungsähnlichen Vorgangs sein (BFH-Urteile vom 14. November 1978 VIII R 72/76, BFHE 127, 9, BStBl II 1979, 298; vom 25. September 1979 VIII R 34/78, BFHE 129, 128, BStBl II 1980, 114; BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264; BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300). c) Vielmehr erbringt der Kläger durch die Einräumung der Option gegen Erhalt einer Stillhalterprämie an den Erwerber der Option eine Leistung im Sinne des § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG (BFH-Urteile, BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264; BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300 m.w.N.). Inhalt der Optionsgeschäfte, die der Kläger als Stillhalter tätigte, ist die Vereinbarung zwischen ihm und einem Dritten, die für ihn die Pflicht enthält, eine bestimmte Menge an Devisen oder Aktien als Basiswerte zu einem fixierten Preis bis zu einem (american style, amerikanischer Stil) oder an einem (european style, europäischer Stil) festgelegten Zeitpunkt (Verfalldatum) zu kaufen oder zu verkaufen. Als Ausgleich für die Bindung und die Risikoübernahme, aus der Option in Anspruch genommen zu werden, erhält der Stillhalter die Optionsprämie. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Kläger beim "Verkauf" von Verkaufsoptionen (short puts) lediglich Stillhalter in Geld war, bei dem die Abnahmeverpflichtung im Vordergrund steht (dazu Giloy, DStZ 1991, 551), oder Stillhalter der Basiswerte beim "Verkauf" von Kaufoptionen (short calls), denn auch der Stillhalter in Geld erhält die Optionsprämie allein für das Stillhalten, und zwar unabhängig vom späteren Zustandekommen des Devisen- oder Aktiengeschäftes. In beiden Fällen ist die Optionsprämie bei Abschluss des Optionsvertrages fällig und kann nach Entrichtung grundsätzlich nicht zurückgefordert werden (vgl. BFH-Urteile, BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264; BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300). d) Die Steuerbarkeit ist auch unabhängig von dem spekulativen Charakter des Optionsgeschäfts und der dadurch bedingten rechtlichen Nähe zum Termineinwand und zum Differenzeinwand, denn der Kläger erbringt als Stillhalter durch das vereinbarungsgemäße Bereithalten bzw. -stellen von Geldbeträgen bzw. Wertpapieren gegen Erhalt von Optionsprämien eine wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistung gegen Entgelt, die auch in steuerrechtlicher Hinsicht losgelöst von einem etwa nachfolgenden Devisengeschäft oder Wertpapiergeschäft zu beurteilen ist. Der Optionsvertrag und das Devisen- bzw. Wertpapiergeschäft sind wirtschaftlich und rechtlich nicht derart eng miteinander verknüpft, dass sie steuerrechtlich als Einheit aufzufassen wären (BFH-Urteil BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300; FG Düsseldorf-Urteil vom 17. Mai 200110 K 3771/98 E, DStRE 2002, 875). Die Leistung des Stillhalters ist auch dann nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar, wenn das Optionsgeschäft ein Differenzgeschäft im Sinne des § 764 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) sein sollte. Das Optionsgeschäft wird durch die Einräumung des Optionsrechts einerseits und durch die Zahlung des Optionsentgelts andererseits voll erfüllt (BFH-Urteile BFHE 143, 38, BStBl II 1985, 264; BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300). Anders als bei privaten Waren- und Devisentermingeschäften "in der Art eines Differenzgeschäftes", bei denen nach Auffassung des VIII. Senats des Bundesfinanzhof eine bürgerlich-rechtliche Beurteilung "mit der Rechtsfolge aus § 117 Abs. 1 und 2 BGB (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1981 VIII R 125/79, BFHE 135, 426; BStBl II 1982, 618) zur Verneinung eines schuldrechtlich wirksamen Anschaffungs- bzw. Veräußerungsgeschäfts führt, wird die im Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG vorausgesetzte Leistung, die dann auch tatsächlich erbracht wird, durch eine Bewertung als Differenzgeschäft nicht ausgeschlossen. Denn selbst wenn die Eigenschaft des Wertpapier- oder Devisenoptionsgeschäftes als Differenzgeschäft bejaht würde, besagt dies nur, dass die Optionsprämie als Entgelt für das Stillhalten denselben bürgerlich-rechtlichen Bestimmungen unterliegt, wie das Differenzgeschäft. Ob "Geschäfte mit Spielcharakter" steuerbar sind, richtet sich nach dem jeweils einschlägigen Steuertatbestand. Einen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass Differenzgeschäfte wegen eines "Spielcharakters" schlechthin nicht steuerbar wären, gibt es nicht. Vielmehr ist für die Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG allein entscheidend, dass der Optionsgeber auch dann eine Leistung gegen Entgelt erbringt, wenn sein Anspruch auf das Entgelt dem Differenzeinwand unterliegt. Dass nach bürgerlichem Recht Ansprüche aus Differenzgeschäften zwar erfüllbar, aber nicht klagbar sind, ist für den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeutung (BFH-Urteil BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300; BFH-Beschluss vom 31. Juli 1995 X B 167/94, BFH/NV 1996, 34). e) An der Steuerbarkeit gemäß § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG ändert sich daher auch nichts dadurch, dass an der DTB die Möglichkeit für den Stillhalter besteht, sich durch Glattstellungsgeschäfte aus der Optionsverpflichtung zu lösen. Im Gegensatz zu den traditionellen Präsenzbörsen erfolgt die Abwicklung bei der DTB als reine Computerbörse über die von der DTB eingerichtete Clearing-Stelle, die sich bei jedem Geschäft als beiderseitiger Vertragspartner zwischen die beiden Handelspartner positioniert und zugleich die Erfüllung der durch das Optionsgeschäft begründeten wechselseitigen Verpflichtungen garantiert und zwar zu den Konditionen (Preis und Menge), die von den Börsenteilnehmern zuvor wirtschaftlich vereinbart wurde. Der Abschluss des Glattstellungsgeschäfts (sog. Closing) wird jederzeit dadurch ermöglicht, dass stets Marktteilnehmer vorhanden sind, die sich verpflichtet haben, für einzelne oder auch mehrere Basiswerte auf Anfrage verbindliche Angebots- und Nachfragepreise zu stellen und dadurch gewährleisten, dass laufend Angebot und Nachfrage vorhanden ist und den Marktteilnehmern ständig die Möglichkeit zu Geschäftsabschlüssen, insbesondere zu Closing-Transaktionen, einmal eingegangener Positionen, geboten wird (sog. Market Maker), (vgl. Carl, INF 1995, 289; Eich, KÖSDI 1993, 9225; Fleischmann, DB 1996, 1747; derselbe, INF 1996, 289; Häuselmann, NWB Fach 3, 7267; Hamacher, WM 1990, 1441; Rüskamp, DB 1991, 1243). Dem Optionsgeschäft fehlt es nicht schon deshalb an einer erforderlichen Risikoübernahme, weil es dem Kläger möglich ist, sich jederzeit durch den Abschluss von Closing-Transaktionen aus der Verpflichtung, die er als Stillhalter eingegangen ist, zu lösen (so aber Hamacher, WM 1990, 1441; derselbe, WM 1995, 777 nunmehr mit Differenzierung zwischen Optionen amerikanischen Stils und DAX-Optionen europäischen Stils; Rüskamp, DB 1991, 1243). Bis zum Zeitpunkt des Glattstellungsgeschäfts ist der Stillhalter stets verpflichtet, die Ausübung der Option zu dulden (FG Düsseldorf-Urteil, DStRE 2002, 875). Auch kommt es nicht darauf an, dass der Stillhalter nicht verpflichtet ist, den Gegenstand der der Option zugrunde liegenden Basiswerte in Form von Aktien oder Wertpapieren in Form einer kongruenten Deckung vorzuhalten (Rüskamp, DB 1991, 1243), da es ihm wie an der traditionellen Börse möglich ist, Leerverkäufe zu tätigen (vgl. dazu auch BFH-Urteil, BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300). Die Leistung des Stillhalters bei Leerverkäufen besteht nicht im Bereithalten von Wertpapieren oder Devisen, sondern in der Duldung der Optionsausübung und dem damit verbundenen Risiko bei Ausübung der Option durch den Erwerber eines Calls nicht im Besitz von Devisen und Wertpapieren zu sein und zur Beschaffung Deckungskäufe tätigen zu müssen (Giloy, DStZ 1991, 551; FG Düsseldorf-Urteil, DStRE 2002, 875). f) Dagegen fallen die Stillhaltergeschäfte des Klägers auf DAX-Kontrakte nicht unter § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG, da der Kläger insoweit keine Leistung im Sinne des § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG an einen Dritten erbringt. Im Unterschied zu der Vereinnahmung von Optionsprämien im Rahmen der Einräumung von Devisen- und Aktienoptionen fehlt es bei DAX-Kontrakten an der faktischen Lieferbarkeit, da lediglich auf eine Indizeveränderung spekuliert wird, die nicht geliefert werden kann, so dass das Geschäft sich von vornherein auf einen Barausgleich in Geld richtet. Wie bereits ausgeführt, erfordert die Leistung im Sinne des § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG, dass sie "um des Entgelts willen" erbracht wird, was wiederum erfordert, dass der Tatbestand eines auf Einkommens- bzw. Vermögensmehrung durch Leistungsaustausch gerichteten wirtschaftlichen Verhaltens erfüllt sein muss (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 21. Aufl., § 22 Rdn. 132). Fehlt es aber beim Optionshandel an der faktischen Lieferbarkeit von Basiswerten, kommt eine Steuerbarkeit nach § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht in Betracht. Für eine Steuerbarkeit reicht auch noch nicht eine alleinige Risikoübernahme der Art aus, dass auch hier das Bindungsentgelt allein durch die Vereinbarung der Bindungsdauer verdient worden ist. Denn dieses Kriterium dient lediglich der Abgrenzung von Veräußerungs- oder veräußerungsähnlichen Geschäften. Denn Geschäfte, die weder faktisch einen Anschaffungs- noch einen Veräußerungsvorgang oder eine sonstige Leistung zur Folge haben können, begründen keine Leistung, die um des Entgelts willen erbracht wird, da es bei diesen Geschäften wie bei einer Wette an einem Leistungsaustausch fehlt (Schmidt/Wacker, a.a.O.; ähnlich Blümich/Stuhrmann, EStG KStG GewStG, Lsbl., Stand Oktober 2002, § 22 EStG Rdn. 158 wonach es an der Kausalität zwischen Leistung und Gewinn mangelt). Dies gilt insbesondere auch für Optionsgeschäfte, die eine physische Erfüllung ausschließen und die somit von vornherein lediglich auf einen Barausgleich gerichtet sind (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1997, XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399). Solche Geschäfte können aufgrund ihres Spielcharakters nur dann steuerbar sein, wenn der Kläger Geschäfte nach Art eines professionellen Stillhalters oder in anderer Weise händler- oder bankentypisch tätigt (BFH-Urteile BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFH/NV 2001, 961; a.A. BMF vom 10. November 1994 IV B 3 - S 2256 - 34/94, BStBl I 1994, 816 Tz. 18 und 13 mit Verweis auf BFH-Urteil, BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300), was im Streitfall zu verneinen ist. 2. Soweit der Kläger, nachdem er als Stillhalter bei Calls bzw. Stillhalter bei Puts von Devisen- oder Aktienoptionen tätig wurde, ein weiteres Kauf Closing Geschäft tätigt und für dieses Mittel in Form von Optionsprämien, Spesen oder Provisionen aufwandte, handelt es sich nicht um Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG. Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen, die durch die Erzielung der nach § 22 Nr. 3 EStG steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst sind (vgl. BFH-Urteil BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300 m.w.N.). Durch die Closingtransaktion wird die wirtschaftliche Saldierung der als Stillhalter erhalten Prämien mit den für das Closinggeschäft aufgewendeten Prämien, Spesen und Provisionen bewirkt. Diese wirtschaftliche Saldierung bewirkt eine Begrenzung des Verlustrisikos. Eine steuerliche Saldierung findet indessen nicht statt. Der Senat folgt insoweit auch hinsichtlich des Optionshandels an der DTB, der vom X. Senat des Bundesfinanzhofs hinsichtlich sog. Spreads vertretenen Trennungstheorie (vgl. BFH-Urteil, BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300). Auch bei der Closingtransaktion handelt es sich zivilrechtlich um ein selbständiges Rechtsgeschäft (vgl. Hamacher, WM 1990, 1441). Dieses ist isoliert zu betrachten. Entgegen der in der Literatur vertretenen Ansicht (vgl. Hamacher, WM 1995, 777) macht es keinen Unterschied, ob ein Gegengeschäft in der Form eines sog. Spread getätigt wird oder ob eine Closingtransaktion vorgenommen wird, denn dies ändert nichts an der rechtlichen Selbständigkeit der Closingtransaktion (a.A. BMF, BStBl I 1994, 816 Tz. 13 - 16; Carl, INF 1995, 289). Ebenso wie beim sog. Spread ist die rechtlich selbständige Closingtransaktion zu würdigen. Kauft der Verkäufer einer Kaufoption bzw. einer Verkaufsoption eine Kauf- bzw. Verkaufsoption gleicher Serie zur Glattstellung seiner Position, so mag er zwar wirtschaftlich sein Risiko minimieren, da er durch ein dem Kauf nachfolgendes Rechtsgeschäft in Form eines konkludent geschlossenen Aufhebungsvertrags (vgl. Rüskamp, DB 1991, 1243; Häuselmann/Wiesenbart, DB 1990, 641) seine Verpflichtung aus dem Verkauf der Kauf- bzw. Verkaufsoption zum Erlöschen bringt. Dies ändert jedoch nichts daran, dass er ein rechtlich selbständiges Anschaffungsgeschäft über eine Verkaufs- oder Kaufoption getätigt hat und dieser Vorgang der Vermögensebene zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil, BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300; a.A. FG Düsseldorf-Urteil, DStRE 2002, 875 unter Berufung auf BMF, BStBl I 1994, Tz. 15; Häuselmann/Wiesenbart, NWB Fach 3, 7267). Aber selbst wenn man davon ausgeht, dass der wirtschaftliche Wille der Vertragsparteien beim Closinggeschäft, das auf ein Stillhalter Optionsgeschäft folgt, nicht auf den Erwerb eines gegenläufigen Optionsrechts, sondern auf eine Beendigung des Stilhaltergeschäftes gerichtet ist (vgl. Eich, KÖSDI 1993, 9225; Carl, INF 1995, 289), würde dieser Gesichtspunkt nicht zu einer Behandlung der Prämie für das Closinggeschäft als Werbungskosten führen, da es an dem Veranlassungszusammenhang zwischen der Prämie und der Einnahmeerzielung fehlt, denn die Prämie würde dann nicht gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen im Sinne des § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG gezahlt, sondern zur Beendigung der Einnahmeerzielung. III. Soweit der Kläger als Erstgeschäft in 1994 den Kauf von Kaufoptionen (Long Calls) tätigte und nachfolgend innerhalb der Spekulationsfrist ein Glattstellungsgeschäft in Form eines "Verkaufs" Call tätigte, ist dieser Vorgang nicht steuerbar. 1. Ein Spekulationsgeschäft im Sinne des § 22 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 lit. b EStG liegt vor, wenn der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken nicht mehr als sechs Monate beträgt. Der Begriff des Wirtschaftsgutes entspricht grundsätzlich demjenigen der übrigen Einkunftsarten und umfasst sämtliche vermögenswerten Vorteile, die selbständig bewertbar und längerfristig nutzbar sind (BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 X R 139/93, BFH/NV 1997, 105; FG Düsseldorf-Urteil, DStRE 2002, 875). Zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes sein können, zählen auch Devisenoptionen des Optionsnehmers (BFH-Beschluss vom 31. Juli 1995 X B 167/94, BFH/NV 1996, 34; FG Hamburg-Urteil vom 11. Mai 1984 I 70/83, EFG 1985, 21; FG Düsseldorf-Urteil, DStRE 2002, 875). 2. Voraussetzung der Norm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 lit. b EStG ist des weiteren die Veräußerung eines Wirtschaftsguts. Für die Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. lit b EStG ist nicht erforderlich, dass das tatsächlich identische Wirtschaftsgut veräußert wird. Vielmehr reicht es für die Veräußerung aus, dass das wirtschaftlich identische Wirtschaftsgut als sog. nämliches Wirtschaftgut veräußert wird (BFH-Urteile vom 30. November 1999 IX R 70/96 BFHE 190, 425, BStBl II 2000, 262; vom 19. Juli 1983 VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26). Bei der durch den Kläger erworbenen Kaufoptionen und der Einräumung von Kaufoptionen im Rahmen des Closing handelt es sich aber weder um dasselbe Wirtschaftgut noch um das nämliche. Die Veräußerung desselben Wirtschaftgutes liegt bereits deshalb nicht vor, da es sich rechtlich um zwei Optionsverträge handelt, die voneinander unabhängige Optionen betreffen (dazu Giloy, DStZ 1991, 551; Fleischmann, INF 1996, 289; derselbe, DB 1996, 1747; Häuselmann/Wiesenbart, DB 1990, 641; dieselben, NWB Fach 3, 7267; Hamacher, WM 1995, 777; Rüskamp, DB 1991, 1243). Aber auch bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs liegt keine Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 lit. b EStG vor. Das Gegengeschäft zum Zwecke des Closing ist nicht mit dem Erstgeschäft, d.h. den Kauf Call Opening Geschäften, also dem Erwerb von Kaufoptionen, wirtschaftlich identisch. Anders als in den durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhof entschiedenen Fällen (BFH-Urteile, BFHE 190, 425, BStBl II 2000, 262; BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26) handelt es sich bei dem Glattstellungsvorgang gerade nicht um die Veräußerung eines nämlichen Wirtschaftguts, das als rechtlich oder tatsächlich abspaltbares Minus bereits in einem damit wirtschaftlich identischen, aber tatsächlich unterschiedlichen Wirtschaftgut seinen Ausgang nahm, wie es etwa bei der Parzellierung eines angeschafften Grundstücks und der Veräußerung einer Parzelle oder dem Tausch von Floating-Rate-Notes als Wertpapier mit variablen Zins in Bonds, mithin festverzinslichen Schuldverschreibungen, der Fall ist (vgl. BFH-Urteile, BFHE 190, 425, BStBl II 2000, 262; BFHE 139, 251, BStBl 1984, 26), vielmehr handelt es sich beim Gegengeschäft um ein aliud, da ein gänzlich anderes Rechtsgeschäft getätigt wird und damit die Mindestvoraussetzungen der Veräußerung des wirtschaftlich identischen Wirtschaftgutes nicht erfüllt sind. Bei denen vom Kläger getätigten "Verkauf" Call Closing Geschäften handelt es sich gerade nicht um Geschäfte, bei denen die Substanz von Wirtschaftsgütern übertragen wird, sondern um die Einräumung von Nutzungsrechten. Im Rahmen der Glattstellung wird ein zweiter, zur Opening-Transaktion gegenläufiger Kontrakt - versehen mit einem die Glattstellung bezeichnenden besonderem Closing-Vermerk - abgeschlossen. Dementsprechend handelt es sich gerade nicht um die Rückveräußerung des erworbenen Optionsrechts bzw. des nämlichen Optionsrechts (vgl. Fleischmann, INF 1996, 289; derselbe, DB 1996, 1747; wohl auch Häuselmann/Wiesenbart, NWB Fach 3, 7267; anders wohl dieselben, DB 1990, 641, 644, die dort allerdings zu Fragen der bilanzsteuerlichen Behandlung Stellung beziehen; Hamacher, WM 1990, 1441; derselbe WM 1991, 1661; derselbe, WM 1995, 777; Heuer, StuW 1992, 313, der jedoch der sog. Einheitstheorie folgt; Rüskamp, DB 1991, 1243; Blümich/Glenk, a.a.O., § 23 EStG Rdn. 95; Crezelius, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 EStG Rdn. B 106; a.A. FG Düsseldorf-Urteil, DStRE 2002, 875; Carl, INF 1995, 289 mit Wiedergabe der Auffassung der Finanzverwaltung; Eich, KÖSDI 1993, 9225; Giloy, DStZ 1991, 551; Warnke, in: Lademann/Söffing, EStG, 4. Aufl., § 23 EStG Rdn. 250 unter bloßer Wiedergabe der Verwaltungsauffassung; BMF, BStBl I 1994, 816 Tz. 8). Im Ergebnis sind auch im Rahmen des § 23 Abs. 1 EStG der Kauf der Option und das spätere Gegengeschäft streng getrennt zu betrachten (vgl. BFH-Urteil, BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300 zu § 22 Nr. 3 EStG). Vor diesem Hintergrund hat der Gesetzgeber ab dem Veranlagungszeitraum 1999 erstmalig Optionsscheine, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt, sofern der Zeitraum zwischen Beendigung des Rechts auf einen Differenzausgleich, Geldbetrag oder Vorteil nicht mehr als ein Jahr beträgt, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 4 Satz 2, § 52 Abs. 39 Satz 2 EStG n.F. eingeführt durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.31999 (BGBl I S. 402), der Besteuerung unterworfen (vgl. BT-Dr. 14/443, S. 29, wonach nunmehr auch Optionsscheine "zu den Termingeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören". Diese Regelung war im ursprünglichen Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BT-Dr. 14/265, S. 13 und 181 zunächst nicht vorgesehen, sondern lediglich im Rahmen eines neuen § 23 Abs. 1 Nr. 5 EStG auf Differenzgeschäfte im Sinne des § 764 BGB beschränkt.). 3. Auch die Stillhalterprämie, die der Kläger im Rahmen des Closinggeschäftes erhält, ist im Rahmen der getrennten Betrachtung von Kauf der Option und deren Glattstellung durch ein Closinggeschäft nicht gem. § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG steuerbar. Entgegen der Stillhalterprämie, die der Kläger für die Einräumung einer Option ohne Closinggeschäft erhält, liegt die Vereinnahmung der Stillhalterprämie verbunden mit dem Closing nicht im Bereich der Duldung der Optionsausübung und dem damit verbundenen Risiko bei Ausübung der Option durch den Erwerber des Call nicht im Besitz der Wirtschaftsgüter zu sein und zur Beschaffung Deckungskäufe zu tätigen (dazu bereits unter II 1 d) und damit nicht im Leistungsbereich. Die Leistung des Stillhalters besteht zwar grundsätzlich darin, dass er zeitlich befristet die Ausübung der Option dulden muss und durch sie das Vollrecht belastet wird (vgl. BFH-Urteil, BFHE 163, 175, BStBl II 1991, 300), im Rahmen des Closing besteht diese Verpflichtung jedoch lediglich für eine juristische Sekunde, so dass eine Leistung verbunden mit einer Risikoübernahme nicht gegeben ist. Die Verkäufe von Optionen im Rahmen eines Closing führen damit nicht zu sonstigen Einkünften aus Leistungen im Sinne des § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG, da eine Bindung des Verkäufers im Sinne einer Stillhalteverpflichtung nicht besteht (vgl. Hamacher, WM 1995, 777; ähnlich Fleischmann, DB 1996, 1747 und Rüskamp, DB 1991, 1243). 4. Eine Steuerpflicht der Glattstellung der Long Calls lässt sich schließlich nicht im Wege einer analogen Anwendung des § 22 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 lit. b EStG begründen. Es kann dahinstehen, ob und inwieweit eine steuerbegründende bzw. steuerverschärfende Analogie zulässig ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221). Eine Lückenausfüllung mit Hilfe der Analogie käme nämlich nur dann in Betracht, wenn diese Vorschrift planwidrig unvollständig wäre und nach ihrem Sinn und Zweck Einkünfte aus der Glattstellung von Long Call Positionen hiervon erfasst werden müssten. Dies ist jedoch nicht der Fall. Denn Rechtsgeschäfte entsprechend dem materiellen Gehalt der Glattstellung von Long Call Positionen fallen nicht in den vom Gesetzgeber abgesteckten Rahmen von Spekulationsgeschäften. Es oblag dem Gesetzgeber - wie später geschehen - , ein etwaiges Defizit des Regelungsgehalts von § 23 EStG zu beseitigen (vgl. BFH-Urteil vom 25.08.1987 IX R 65/86, BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248; Fleischmann, INF 1996, 289). IV. Damit sind hinsichtlich der streitigen Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 7, 22 EStG vom Kläger für 1994 die in Anlage Nr. 3, 7, 11, 13, 14, 15, 16 und 17 erhaltenen Stillhalterprämien in Höhe von insgesamt 40.172,-- DM gemäß § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG zu versteuern, so dass sich im Hinblick auf den bereits vom Beklagten erfassten Betrag von 49.382,58 DM eine Differenz von 9.210,58 DM ergibt, die nicht der Besteuerung zu unterwerfen ist. Für das Jahr 1995 ergeben sich dagegen keine Änderungen. Zutreffend hätte ein Betrag von 74.350,-- DM der Besteuerung gem. § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG unterworfen werden müssen. Ein Werbungskostenabzug hinsichtlich der im Rahmen des Closinggeschäftes aufgewendete Stillhalterprämien ist nicht möglich. Allerdings darf der Senat durch seine Entscheidung die Rechtsposition des Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern, sog. Verbot der reformatio in peius (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727; vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961; vom 27. Mai 1988 X R 94/96, BFHE 186, 259, BStBl II 1988, 619; Gräber/von Groll, FGO, 5. Aufl., § 96 Rdn. 5 m.w.N.), so dass sich für das Streitjahr 1995 keine Veränderung der Einkommensteuer ergibt. V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Fall FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3 FGO, § 155 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozeßordnung (ZPO). VI. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 ZPO zuzulassen, da der Rechtssache im Hinblick auf § 22 Satz 1 Nr. 3 EStG, insbesondere der Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen für die Glattstellung im Hinblick auf ein Verkauf Closing Geschäft und der Nichterfassung von Stillhaltergeschäften auf DAX-Kontrakte, trotz der Neuregelung in § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG n.F. das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts betrifft und die Rechtsfrage aufgrund der Vielzahl von hierzu vertretenen Rechtsansichten klärungsbedürftig und aufgrund der Rechtserheblichkeit auch klärungsfähig ist. Dies gilt umsomehr, als der BFH unter Aktenzeichen IX R 2/02 gegen das Urteil des FG Düsseldorf vom 17. Mai 2001 10 K 3771/98 die Revision zugelassen hat.