13 K 301/01

Tenor Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben. 1 Tatbestand 2 Im Rahmen einer Konzernbetriebsprüfung (Bericht vom 11.1.2000, Tz. 21) für die Jahre 1991 bis 1994 wurde festgestellt, daß die Klägerin im Rahmen eines sogenannten Commercial Paper Programms Teilschuldverschreibungen im Sinne der §§ 793 ff. BGB ausgegeben hat. Der Nennbetrag dieser Teilschuldverschreibungen differierte zwischen ... DM und ... DM, wobei die Mindeststückelung ... DM betrug. Die Laufzeit der in den Streitjahre insgesamt ausgegebenen ... Teilschuldverschreibungen bewegte sich zwischen einem und drei Monaten. Die jeweils in einer Sammelurkunde zusammengefaßten Teilschuldverscheibungen wurden bei einer Wertpapiersammelbank, der E AG, G, hinterlegt. Die von der Klägerin auf diskontierter Basis (Abschlag bei Übernahme und Rückzahlung zum Nennbetrag) herausgegebenen Teilschuldverschreibungen wurden zunächst von den beiden als Plazeurbanken eingeschalteten Kreditinstituten, F AG und T KGaA, käuflich erworben und anschließend an die Investoren (Bankkunden der Plazeurbanken bzw. Kunden anderer Banken) veräußert. Dem jeweiligen Erwerber wurde ein entsprechender Miteigentumsanteil an der Sammelurkunde eingeräumt. Die Gutschriften über die erworbenen Miteigentumsanteile wurden dabei zunächst im Verhältnis zwischen der C AG und den dort als Kontoinhaber geführten Depotbanken der Erwerber vorgenommen. Die Depotbanken verbuchten sodann die Miteigentumsanteile zugunsten der Depots ihrer Kunden. Die bei Abwicklung des Commercial Paper Programms anfallenden Zahlungen - Vereinnahmung des Kaufpreises, Zahlung des im Papier verbrieften Betrages - wurden über die F AG vorgenommen, die insoweit für die Klägerin als Emissions- und Zahlstelle tätig wurde. Die F AG überwies die auf die Sammelurkunden zu entrichtenden Beträge bei Fälligkeit an die C AG, die ihrerseits die Gelder an die Depotbanken weiterleitete. Die Depotbanken schrieben wiederum die Einlösungsbeträge den Konten ihrer Kunden gut. Nach erfolgter Tilgung wurde die entwertete Sammelurkunde sodann zurückgegeben. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Plazierungsvereinbarung, die zugehörigen Schuldverschreibungsbedingungen und den Emissions- und Zahlstellenvertrag vom 18.10.1991 sowie das Schreiben der F AG vom 26.11.1998 Bezug genommen. 3 Im Zusammenhang mit der Kapitalbeschaffung durch diese Teilschuldverschreibungen machte die Klägerin Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben geltend, die sich im Jahr 1992 auf ... DM und im Jahre 1993 auf ... DM beliefen. 4 Mit Schreiben vom 9.2. und 21.8.1998 forderte das Finanzamt für Konzernbetriebs-prüfung die Klägerin unter Hinweis auf § 160 AO zur Benennung der Zinszahlungsempfänger auf. 5 Dieses Benennungsverlangen rügte die Klägerin als ermessensfehlerhaft. Es könne somit der Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen nicht entgegenstehen. Das im Rahmen der Ermessensausübung zu beachtende Gebot der Zumutbarkeit sei schon deshalb nicht erfüllt, weil die Klägerin - objektiv betrachtet - dem Benennungsverlangen nicht nachkommen könne. Weder ihr noch der als Erfüllungsgehilfin in den Zahlungsverkehr eingeschalteten F seien die Personen bekannt, die im Zeitpunkt der Rückzahlung Inhaber der Commercial Papers gewesen seien und damit den Rückzahlungsbetrag (einschließlich Zinsanteil) vereinnahmt hätten. Kenntnis von der Person des Letzterwerbers des Inhaberpapiers habe allein dessen Depotbank, die ihm den Betrag gutgeschrieben habe. Die Depotbank würde indessen ihre (dem Investor zugesagte) bankvertragliche Verschwiegenheitspflicht verletzen, wenn sie die Person des Investors Dritten offenbaren würde. Aber auch die eingeschalteten Plazeurbanken unterlägen hinsichtlich ihrer Tätigkeit dem Bankgeheimnis, so daß ihnen nicht gestattet sei, die Identität der jeweiligen Zweiterwerber preiszugeben. Zudem sei zu beachten, daß die Inhaberschuldverschreibungen jederzeit ohne Kenntnis oder Zustimmung des Emittenten oder Plazeurs weiterveräußert werden könnten. 6 Der Klägerin könne auch nicht vorgehalten werden, daß sie sich auf ein Geschäft eingelassen habe, bei dem ihr die Identität des Zahlungsempfängers zwangsläufig habe verborgen bleiben müssen. Bei den diesbezüglich von der Rechtsprechung entschiedenen Sachverhalten liege die Überlegung zu Grunde, daß sich ein Steuerpflichtiger nach den Gepflogenheiten eines ordnungsgemäßen Geschäftsverkehrs seiner Geschäftspartner zu vergewissern und die steuerlichen Folgen eines diesbezüglichen Versäumnisses zu tragen habe. Dahinter stehe die zutreffende Wertung, daß es nicht zu Lasten des Fiskus gehen könne, wenn sich der Steuerpflichtige auf ein dubioses Geschäft einlasse und damit eine spätere Überprüfung der Versteuerung korrespondierender Einnahmen von vornherein vereitele. Diese Überlegungen könnten aber nicht bei der Ausgabe von Inhaberschuldverschreibungen als allgemein geläufiger Form der Finanzierung am Kapitalmarkt gelten. Bei dieser Finanzierungsform sei es charakteristisch, daß der Emittent keine Kenntnis von den Inhabern der Wertpapiere habe. Von den Marktbegebenheiten her bestehe auch rein faktisch keine Möglichkeit, sich diese Kenntnis zu verschaffen. Entsprechende Anleihen könnten im Markt überhaupt nicht plaziert werden, wenn der Emittent über jede Veräußerung unterrichtet werden müßte und die Inhaberschuldverschreibung damit wie ein Namenspapier zu behandeln wäre. Die Unmöglichkeit der Erfüllung des Benennungsverlangens beruhe demnach im Streitfall nicht auf der Mißachtung der Gepflogenheiten des ordnungsgemäßen Geschäftsverkehrs, sondern sei zwangsläufige Folge eines handelsüblichen Geschäftsgebarens bei der Refinanzierung am Kapitalmarkt. Die Unkenntnis über den Zahlungsempfänger liege hier in der Natur des Rechtsgeschäfts. 7 Commercial Papers würden im übrigen im Hinblick auf die Mindesthöhe ihrer Stückelung regelmäßig von institutionellen Anlegern erworben. Bei diesem Erwerberkreis sei erfahrungsgemäß mit einer korrekten steuerlichen Behandlung der vereinnahmten Zinserträge zu rechnen. Auch vor diesem Hintergrund sei die vorwiegend zu Zahlungen an ausländische Domizilgesellschaften ergangene Rechtsprechung zur Vergewisserung über den Geschäftspartner nicht auf den vorliegenden Fall übertragbar. 8 Das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung - und ihm folgend der Beklagte - hielten demgegenüber daran fest, daß das Benennungsverlangen ermessensgerecht und damit rechtmäßig sei. Zunächst sei die Anwendung des § 160 AO nicht auf die Fälle beschränkt, in denen wegen Vorliegens besonderer Umstände (verwerfliches Geschäftsgebaren, sogenanntes Dubiosgeschäft) die Vermutung einer Nichterfassung von Zahlungen naheliege. Das Benennungsverlangen sei vielmehr grundsätzlich rechtmäßig, wenn keine Anhaltspunkte dafür bestünden, daß der Zahlungsempfänger nicht steuerpflichtig sei oder die Zahlungen von ihm ordnungsgemäß versteuert worden seien. Diese Situation sei auch im Falle der Klägerin gegeben, zumal völlig ungewiß geblieben sei, in welchem Umfang die Zahlungen institutionellen Anlegern zugeflossen sein könnten. Daß die Erträgnisaufstellungen von Banken für ihre Depotkunden bezüglich von Einkünften aus Commercial Papers stets vollständig seien, werde durch Erfahrungen der Außenprüfung widerlegt. Es bestehe die Notwendigkeit, auch bei Zinszahlungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Teilschuldverschreibungen § 160 AO entsprechend dem Gesetzeszweck als steuerliches Kontrollinstrument anzuwenden. 9 Das Benennungsverlangen sei auch zumutbar. Bei den Verhandlungen mit den beteiligten Banken hätte sich die Klägerin darüber im klaren sein müssen, daß sich im Falle einer steuermindernden Geltendmachung der gezahlten Zinsen als Betriebs-ausgaben die Frage der Benennung der Zinszahlungsempfänger nach § 160 AO stellen könnte. Die Klägerin hätte sich daher von den beteiligten Banken einen Anspruch auf Mitteilung der Zahlungsempfänger einräumen lassen müssen. Der Einwand, daß die beteiligten Banken einen solchen Auskunftsanspruch der Klägerin wegen ihrer bankvertraglichen Verpflichtung zur Verschwiegenheit abgelehnt hätten, könne kein Gewicht haben, da andernfalls das Verlangen nach Empfängerbenennung stets durch Einschaltung einer Bank in den Zahlungsverkehr mit einem unbekannten Dritten abgewehrt werden könnte. Die Beteiligten hätten es damit in der Hand, eine zwangsläufige Unkenntnis des Steuerpflichtigen über den Zahlungsempfänger herbeizuführen und so die Anwendung des § 160 AO auszuhebeln. Eine solche Privilegierung sei aber auch im Falle marktüblicher Geschäfte nicht mit dem Gesetzeszweck des § 160 AO zu vereinbaren. 10 Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 160 AO könne schließlich auch weder aus der gesetzlichen Zulassung der Ausgabe von Inhaberschuldverschreibungen durch Unternehmen noch aus der Zinsabschlagspflicht der Erträge bei den Erwerbern gefolgert werden. Denn nach dem Willen des Gesetzgebers sei die Finanzverwaltung bezüglich des über den Zinsabschlag hinausgehenden Besteuerungsanspruchs nicht gehindert, weiter alle ihr zur Verfügung stehenden Maßnahmen zur vollständigen Durchsetzung zu ergreifen. 11 Entsprechend der Höhe des Steuerausfalls sei von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben von ... DM im Jahr 1992 und von ... DM im Jahr 1993 auszugehen. Diese Beträge seien in der Weise zu ermitteln, daß zunächst 40 % der Zinszahlungen institutionellen Anlegern zugeordnet würden, die die Erträge ordnungsgemäß erfaßt hätten. Von den verbleibenden Restbeträgen sei ein weiterer Abschlag von 50 % in der Annahme der ordnungsgemäßen Erfassung durch sonstige Steuerpflichtige vorzunehmen. Bei dem verbleibenden Restbetrages des Jahres 1992 in Höhe von ... DM werde eine durchschnittliche Steuerbelastung der Zahlungsempfänger von 40 % angenommen. Es ergebe sich danach im Jahr 1992 ein zu kompensierender Steuerausfall von ... DM. Hinsichtlich des im Jahre 1993 im verbleibenden Restbetrages in Höhe von ... DM sei zu unterstellen, daß für 30 % dieser Zinszahlungen ein Zinsabschlag vorgenommen worden sei und nur der Differenzbetrag zu einem mit 40 % angenommenen Individualsteuersatz nicht versteuert worden sei. Dies ergebe ein Steuerausfall von ... DM. In Höhe der verbleibenden 70 % des vorgenannten Restbetrages sei zu unterstellen, daß eine ordnungsgemäße Versteuerung (einschließlich Zinsabschlag) unterblieben sei. Dies ergebe einen Steuerausfall von... DM. Für das Jahr 1993 ermittele sich damit ein zu kompensierender Gesamtsteuerausfall in Höhe von ... DM. 12 Gegen die entsprechend dem Vorschlag der Konzernbetriebsprüfung geänderten Bescheide über Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG für 1992 und 1993 vom 4.5.2000 legte die Klägerin Einsprüche ein, die der Beklagte sodann mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2000 als unbegründet zurückwies. 13 Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. 14 Sie hebt hervor, daß es aufgrund der in ihrem Schriftsatz vom 17.2.2003 dargestellten Äußerungen von Vertretern der Landesfinanzverwaltung bereits an einer gleichmäßigen Ermessensausübung bzgl. des Benennungsverlangens mangele. 15 Bei den streitbefangenen Commercial Papers handele es sich um von den Banken angebotene Standardprodukte, deren Modifizierung auf Wunsch des Kunden genauso wenig möglich sei wie bei der Bestellung eines Serien-PKW. Die einzige Alternative für die Klägerin hätte in der Abstandnahme von dieser Form der Kapitalbeschaffung bestanden. 16 Die Klägerin beantragt, 17 die Bescheide des Beklagten wegen Feststellung gemäß § 47 Abs. 2 KStG für 1992 und 1993 vom 4.5.2000 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14.12.2000 aufzuheben und das zu versteuernde Einkommen der Klägerin für 1992 auf ... und für 1993 auf ... DM festzusetzen, 18 hilfsweise die Revision zuzulassen. 19 Der Beklagte beantragt, 20 1. die Klage abzuweisen, 21 2. im Falle des Unterliegens die Revision zulassen. 22 Er weist ergänzend darauf hin, daß die Klägerin dem Benennungsverlangen auch ohne unzumutbar großen Aufwand hätte nachkommen können. Aufgrund des Nennbetrages der Teilschuldverschreibungen und der Mindeststückelung der Papiere sei höchstens eine Zahl von 49 Empfängern pro Tranche denkbar. Bei einer Gesamt-emission in Höhe von ... DM entspreche dies 379 Gläubigern. Da die Papiere nach Aussage der Klägerin an wenige institutionelle Anleger wie Vermögensverwaltungen, Fonds, Versicherungen und Großunternehmen veräußert würden, sei von einer noch wesentlich geringeren Zahl von Empfängern auszugehen. Eine Börsennotierung mit der Folge einer hohen Verbreitung und Fluktuation der Papiere sei nicht erfolgt. Eine Information der Klägerin über die Zahlungsempfänger könne daher durch Zuleitung einer Quittungsdurchschrift oder einer (ggfls. elektronisch übermittelten) Kopie der Zinszahlungsbuchung erfolgen. Da die Bedingungen der einzelnen Tranchen ohnehin zwischen dem Emittenten und den Plazeuren abgesprochen sowie potentiellen Investoren unterbreitet würden, könnte eine darauf zielende Vereinbarung unproblematisch zusätzlich getroffen werden. Ob sich die Klägerin nach den Gepflogenheiten des ordnungsmäßigen Geschäftsverkehrs gerichtet habe, sei für die Ermessensausübung bzgl. des Benennungsverlangens unerheblich. 23 Durch die Obliegenheit der Klägerin zur Benennung des Zahlungsempfängers werde die Verkehrsfähigkeit der Inhaberschuldverschreibungen nicht beeinträchtigt. Denn das Benennungsverlangen beziehe sich nur auf den Enderwerber des Papiers, nicht aber auf mögliche Zwischenerwerber. Die Inhaberschuldverschreibung werde hierdurch keinesfalls zum Namenspapier, bei dem die Veräußerung von Inhaber zu Inhaber weiterverfolgt werden könnte. 24 Daß der Zinsabschlag bei Kapitalerträgen im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 7 a EStG nicht vom Schuldner der Erträge, sondern von der sie auszahlenden Stelle abgezogen und an die Finanzbehörden abgeführt werde, lasse nicht darauf schließen, daß die Rechtsordnung bewußt darauf verzichte, den Herausgeber von Wertpapieren zur Sicherung des Steueranspruchs heranzuziehen. Zwar sei es Sinn der gesetzlichen Regelung des Zinsabschlags, die Steuererhebung bei einer geringeren Zahl von Banken als Zahlstellen zu konzentrieren. Bei der dabei vom Gesetzgeber ins Auge gefaßten Vielzahl von Inhaberschuldverschreibungen handele es sich jedoch auch um Anleihen mit niedriger Stückelung und hohem Verbreitungsgrad. Dort könne sich die Weitergabe des Zahlungsempfängers von der Depotbank an den Gläubiger im Hinblick auf die große Zahl der Zahlungsempfänger und den oftmals geringen Zinsbetrag als unangemessen herausstellen. Bei der vorliegenden Mindesthöhe der kleinsten handelbaren Einheit und dem überschaubaren Erwerberkreis müsse dies jedoch anders gesehen werden. 25 Bei der Entscheidung über das Benennungsverlangen habe schließlich keine abweichende Verwaltungsübung bestanden. Die zitierten Äußerungen von Vertretern der Landesfinanzverwaltung könnten überdies keine bindende Verwaltungsauffassung begründen. 26 Entscheidungsgründe 27 Die Klage ist begründet. 28 Mangels eines ermessensgerechten Benennungsverlangens erweist sich die Behandlung der streitbefangenen Zinsen auf Teilschuldverschreibungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben im Sinne des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO als rechtswidrig. 29 Nach § 160 AO sind Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Empfänger genau zu benennen. Das nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO von der Finanzbehörde auszuübende Ermessen vollzieht sich auf zwei Stufen: Auf der ersten entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob sie das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Auf der zweiten trifft sie eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit sie die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zuläßt (Urteile des BFH vom 24.6.1997 VIII R 9/96, BStBl 1998, 51, vom 30.3.1983 I R 228/78, BStBl II 1983, 654, und vom 12.9.1985 VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537). Diese Ermessensentscheidungen sind unselbständige Bestandteile der Steuerfestsetzung und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden (Beschluß des BFH vom 25.8.1986 IV B 76/86, BStBl II 1987, 481, und Urteil vom 12.9.1985, a. a. O.). 30 Zweck der Vorschrift des § 160 AO ist es, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, daß der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht erfaßt. Der Steuerpflichtige wird daher gleichsam als Haftender in Anspruch genommen. Die Vorschrift betrifft jedoch den Betriebsausgabenabzug und damit die Besteuerung des Steuerpflichtigen, nicht hingegen seine Inanspruchnahme in Form einer Entschädigungs- und Ersatzleistung. Ihre Anwendung ist daher nicht von einem Verschulden des Steuerpflichtigen abhängig (Urteil des BFH vom 10.3.1999 XI R 10/98, BStBl II 1999, 434, mit weiteren Nachweisen). 31 Dem Grunde nach ist das Verlangen, den Empfänger einer Zahlung zu benennen, rechtmäßig, wenn kein Anhaltspunkt dafür besteht, daß der Empfänger nicht steuerpflichtig ist oder die Zahlung tatsächlich versteuert hat (Urteile des BFH vom 15.3.1995 I R 46/94, BStBl II 1996, 51, und vom 30.3.1983, a. a. O.). Dies gilt insbesondere, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, daß der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat. Mit dem Ziel einer zutreffenden und gleichmäßigen Steuererhebung hat die Finanzbehörde dann ein berechtigtes Interesse an der Bekanntgabe des zutreffenden Namens und der richtigen Adresse, um ohne Schwierigkeiten und Zeitaufwand in der Lage zu sein, den Empfänger zu ermitteln und die Beträge bei ihm zu erfassen (Urteile des BFH vom 17.10.2001 I R 19/01, DStRE 2002, 395 = BFH/NV 2002, 609, und vom 10.3.1999, a. a. O., jeweils mit weiteren Nachweisen). 32 Allerdings steht das Benennungsverlangen in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit. Das bedeutet, daß das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg stehen dürfen. Die Frage der Verhältnismäßigkeit ist im Hinblick auf den jeweiligen Geschäftsvorfall zu beurteilen. Entscheidend ist insoweit, inwieweit es dem Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Zahlung zumutbar war, sich nach den Gepflogenheiten eines ordnungsmäßigen Geschäftsverkehrs der Identität seines jeweiligen Geschäftspartners zu vergewissern, um so in der Lage zu sein, ihn als Empfänger von Zahlungen zutreffend zu bezeichnen (Urteile des BFH vom 17.10.2001 und 10.3.1999, a. a. O.). Ungewöhnliche Marktbedingungen oder bloße Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art entbinden den Steuerpflichtigen allerdings nicht von den Gepflogenheiten des ordnungsgemäßen Geschäftsverkehrs (Urteile des BFH vom 10.3.1999, a. a. O., und vom 17.12.1980 I R 148/76, BStBl II 1981, 333, 333). Der Steuerpflichtige kann sich in solchen Fällen auch nicht darauf berufen, daß er den Empfänger tatsächlich nicht bezeichnen kann. Diese Unkenntnis liegt vielmehr in seinem Verantwortungsbereich, da er sich auf ein solches Geschäft nicht hätte einlassen müssen (Urteile des BFH vom 10.3.1999 und 15.3.1995, a. a. O.). 33 Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist über die Höhe des zu versagenden Ausgabenabzugs zu entscheiden. Maßgeblich für die anzustellenden Ermessenserwägungen ist der Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden. Pauschale Berechnungen des möglichen Steuerausfalls sind zulässig; sonstige Erwägungen, die nicht im Zusammenhang mit dem möglichen Steuerausfall stehen, sind dagegen ermessensfehlerhaft (Urteil des BFH vom 24.6.1997, a. a. O., mit weiteren Nachweisen). 34 Empfänger im Sinne des § 160 AO ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen wurde. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen unmittelbar entgegennimmt, lediglich zwischengeschaltet, weil sie etwa die erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitet, so ist sie nicht Empfänger im Sinne des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO. Vielmehr sind dann die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen (Urteil des BFH vom 10.11.1998 I R 108/97, BStBl II 1999, 121). 35 Dieser Rechtsprechung folgt der erkennende Senat. 36 Im Streitfall muß demnach das Verlangen nach Empfängerbenennung bezüglich der von der Klägerin über die D AG und die C AG sowie die nachgeschalteten Depotbanken weitergeleiteten Zinszahlungen auf Teilschuldverschreibungen wegen Überschreitung der Zumutbarkeitsgrenze als ermessensfehlerhaft beurteilt werden. Denn die Unkenntnis der Klägerin über die Identität der Zinszahlungsempfänger und die daraus resultierende Unmöglichkeit der Befolgung des Benennungsverlangens beruhen nicht darauf, daß die Klägerin bei der Abwicklung der Wertpapieremissionen die Gepflogenheiten des ordnungsgemäßen Geschäftsverkehrs mißachtet hätte, indem sie sich nicht gegenüber den beteiligten Banken und Wertpapierinhabern einen Rechtsanspruch auf Mitteilung der Zahlungsempfänger hat einräumen lassen. Sie hat vielmehr im Rahmen eines am Finanzmarkt üblichen und von der Zivilrechtsordnung gebilligten Geschäfts im Interesse der Verkehrsfähigkeit und Marktgängigkeit der von ihr emittierten Anleihen die Form einer Inhaberschuldverschreibung im Sinne des § 793 BGB gewählt und deren Weiterveräußerung sowie die entsprechenden Gutschriften bei der C AG den als Plazeuren bzw. als Emissions- und Zahlstelle eingeschalteten Kreditinstituten überlassen. Soweit aufgrund dieser Gestaltung die Identität der den Plazeurbanken nachfolgenden Erwerber sowie der mit diesen nicht notwendig identischen Zinsempfänger (Enderwerber) dem Bankgeheimnis unterliegt und ein Anspruch der Klägerin auf deren Benennung gegenüber ihren unmittelbaren Vertragspartnern nicht durchsetzbar ist, ist dies nicht mehr als ein charakteristischer Begleitumstand der Emission von Inhaberschuldverschreibungen am Kapitalmarkt. 37 Die Emission von Inhaberschuldverschreibungen ohne Einschaltung von Banken und einer zwischen diesen vermittelnden Clearingstelle würde demgegenüber den Usancen am Kapitalmarkt nicht gerecht. Eine solche Gestaltung kann daher nicht als alternativer Handlungsweg angesehen werden, bei dessen Nichteinschlagung der Steuerpflichtige sich dem Vorwurf der Aushebelung des § 160 AO durch zwangsläufige Herbeiführung seiner Unkenntnis über die Identität der Zinszahlungsempfänger ausgesetzt sehen müßte. Die Argumentation des Beklagten, daß wegen der Gefahr mißbräuchlicher Gestaltungen die Einschaltung einer Bank im Rahmen eines marktüblichen Geschäfts nicht zur Unzumutbarkeit des Benennungsverlangens führen dürfe, verkennt insoweit, daß diese Einschaltung bei den hier in Frage stehenden Wertpapieremissionen keine Variation einer marktüblichen Geschäftsform darstellt, sondern mit derartigen Emissionsgeschäften naturgemäß und üblicherweise einhergeht. 38 Ist der Klägerin die Benennung der Zinsempfänger demnach bereits deshalb unzumutbar, weil die Wertpapieremissionen die Zwischenschaltung von Banken voraussetzten und die Beachtung des Bankgeheimnisses hierbei den Gepflogenheiten des ordnungsgemäßen Geschäftsverkehrs entsprach, so kommt es auf die tatsächlichen Schwierigkeiten bei Vereinbarung und Durchsetzung eines außerordentlichen Auskunftsanspruchs, die der Beklagte nur bei niedriger Stückelung und hohem Verbreitungsgrad einer Inhaberschuldverschreibung gelten lassen will, bzw. auf die grundsätzliche Möglichkeit einer derartigen Modifizierung der angebotenen Standardprodukte letztlich nicht an. Es bedarf daher keiner Erörterung, inwieweit eine Beweisvorsorgepflicht in Gestalt der Begründung eines besonderen Auskunftsanspruchs bezüglich der Zinsempfänger von der Zahl der Gläubiger und der Höhe der Zinsbeträge abhängig gemacht werden bzw. trotz faktischer Nichtdurchsetzbarkeit eines solchen Anspruchs eine derartige Beweisvorsorgepflicht statuiert werden könnte. 39 Soweit das Finanzgericht Düsseldorf mit Urteil vom 29.10.2002 6 K 5596/99 K, BB, n. v., das Benennungsverlangen bezüglich der Inhaber von Sparbriefen gegenüber einer als deren Aussteller fungierenden Bank für rechtmäßig erklärt hat, beruhte dies auf der für den Streitfall nicht einschlägigen Überlegung, daß die bloße Berufung auf die Liberalisierungswirkung des Inhaberpapiers die Anwendung des § 160 AO noch nicht ausschließt. Die Vereinbarung eines Auskunftsanspruchs bezüglich der möglichen Letzterwerber dieser Sparbriefe wird aber auch von dem Finanzgericht Düsseldorf nicht als zumutbares Verhalten des Schuldners gefordert. Vielmehr konnte das Gericht im dortigen Streitfall davon ausgehen, daß Wechsel der Sparbriefinhaber nach den Besonderheiten der dort gewählten Gestaltung der ausgebenden Bank nicht unbekannt geblieben sein könnten. 40 Ob das Benennungsverlangen unter dem Gesichtspunkt der gleichmäßigen Ausübung des Ermessens bei einer nicht durch § 102 FGO beschränkten Überprüfung durch den erkennenden Senat (vgl. dazu Tipke/Kruse, Lfg. 87, § 96 FGO, Tz. 55) auch deshalb zu beanstanden wäre, weil - wie die Klägerin vorträgt - nach Verlautbarung aus dem Landesfinanzministerium die Vorschrift des § 160 AO bei Emittenten von Commercial Paper-Programmen grundsätzlich nicht mehr angewendet werden soll, kann bei dieser Sachlage offen bleiben. 41 Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). 42 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO.