6 K 2488/06

Erlass von Einkommensteuer bei Sanierungsgewinn: Ermessen der Finanzbehörde und sachliche Unbilligkeit • Die Ablehnung eines Erlassantrags nach §227 AO ist rechtswidrig, wenn die Finanzbehörde ihr Ermessen nicht vollständig ausübt und die Möglichkeit sachlicher Unbilligkeit bei Besteuerung von erlassenen Betriebsschulden nicht prüft. • Ein Sanierungsgewinn kann trotz Wegfalls des §3 Nr.66 EStG für Übergangs- oder Einzelfälle aus Billigkeitsgründen nach §227 AO steuerlich unbeachtlich sein, wenn trotz unbegrenztem Verlustvortrag ein steuerpflichtiger Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn verbleibt. • Die Prüfung der sachlichen Unbilligkeit der Besteuerung von Schuldenerlassen erfolgt auf Ebene der Gesellschafter im Einkommensteuerbescheid, nicht im Feststellungsverfahren der Gesellschaft. Die Kläger, Eheleute und Mitgesellschafter einer GbR, betrieben Tagungshotels. Die GbR L war überschuldet; nach Zwangsversteigerung und Vergleichen erließen Gläubiger Teile der Verbindlichkeiten, wodurch den Klägern anteilig Sanierungsgewinne zufielen. Die Finanzbehörde stellte für 1998 einen Aufgabegewinn fest und setzte Einkommensteuer fest; zugleich bestanden Verlustvorträge aus Vorjahren, die nicht ausreichten, um den Auflösungsgewinn vollständig auszugleichen. Die Kläger beantragten den Erlass der Einkommensteuer 1998–2002 aus Billigkeitsgründen (§227 AO) mit Verweis auf sanierungsbedingte Steuerfreiheit; der Beklagte lehnte ab. Das FG prüfte, ob die Ablehnung ermessensfehlerhaft war und ob ein Erlass zumindest für 1998 geboten ist. • Klage zulässig: Verpflichtungsklage gegen Ablehnung des Erlassantrags ist nach §40 FGO möglich; der während des Verfahrens ergangene Einkommensteuerbescheid von 22.05.2006 ist Gegenstand der Klage (§68 FGO). • Anwendbare Normen: §227 AO (Erlass bei Unbilligkeit), §§37,155 AO; Einkommensteuerrechtliche Regelungen zu Aufgabe-/Veräußerungsgewinn (§16 EStG) und Bewertung (§4 Abs.1 EStG). • Ermessensprüfung eingeschränkt: Nach §102 FGO prüft das Gericht nur, ob die Finanzbehörde ihr Ermessen überschritten oder unvollständig ausgeübt hat; hier hat die Verwaltung Ermessensgrenzen dadurch verletzt, dass sie allein das BMF-Schreiben von 27.03.2003 zugrundelegte und damit zu enge Voraussetzungen annahm. • Sachliche Unbilligkeit bei Schuldenerlass: Grundsätzlich rechtfertigt Besteuerung ersparte Schulden den Ausgleich für zuvor abgezogene Verluste; steuerliche Unbilligkeit nach §227 AO liegt aber vor, wenn trotz unbegrenztem Verlustvortrag ein steuerpflichtiger Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn verbleibt, weil sonst die Gesetzesintention der Aufhebung von §3 Nr.66 EStG verletzt wäre. • Übergangsrechtliche Erwägung: Für eine verfassungskonforme und praktikable Lösung sind nur Verlustvorträge zu berücksichtigen, die bei Inkrafttreten der Aufhebung von §3 Nr.66 EStG noch vorhanden waren oder danach entstanden; im Streitfall verbleibt nach Anrechnung verbleibender Verluste ein Auflösungsgewinn von 76.665 DM, dessen Besteuerung als unbillig zu behandeln ist. • Anwendung auf Streitjahre: Für 1998 ist aufgrund der Ermessensunterschreitung der Beklagte zu verpflichten, die Einkommensteuer in voller Höhe zu erlassen; für 1999–2002 bleiben die Ablehnungen rechtmäßig, weil ein unzulässiger Doppelvorteil (Steuerbefreiung plus Verlustvortrag) zu vermeiden wäre. Das Gericht verpflichtet den Beklagten, die durch den Einkommensteuerbescheid für 1998 (22.05.2006) festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 16.919,16 € vollständig zu erlassen und hebt insoweit die Ablehnungs- und Einspruchsentscheidung auf. Begründet wird dies mit einer Ermessensunterschreitung der Finanzbehörde: sie hat die Möglichkeit sachlicher Unbilligkeit bei der Besteuerung des aufgrund des Schuldenerlasses verbleibenden Auflösungsgewinns nicht zutreffend geprüft. Für 1999–2002 bleibt die Klage abgewiesen, weil ein Erlass dort mangels einer vergleichbaren sachlichen Unbilligkeit nicht gerechtfertigt ist; insoweit war die Verwaltung nicht ermessensfehlerhaft. Die Kostenentscheidung und die Zulassung der Revision folgen aus prozessrechtlichen Vorschriften.