13 K 4781/04

Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen und Rückstellungen nach § 6 EStG • Unverzinsliche Gesellschafterdarlehen sind grundsätzlich Verbindlichkeiten i.S.d. § 6 Abs.1 Nr.3 EStG und unter Anwendung des Abzinsungsgebots zu bewerten. • Rückstellungen für Verbindlichkeiten sind nach § 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. e) EStG mit 5,5% abzuzinsen; die Ausnahmevorschrift für Laufzeiten unter 12 Monaten ist entsprechend anzuwenden. • Ein Nutzungsvorteil durch unverzinsliche Darlehen ist keine einlagefähige Einlage im Sinne des § 4 Abs.1 i.V.m. § 8 Abs.1 KStG und kann die Abzinsung nicht neutralisieren. • Fehlerhafte Anwendung des Bewertungsfaktors bei der Abzinsung rechtfertigt eine teilweise Änderung der Steuerfestsetzungen; kostenrechtliche Folgen sind anteilig zu verteilen. Die Klägerin, eine Kapitalgesellschaft, erhielt über Jahre unverzinsliche Darlehen von ihren Hauptgesellschaftern zur Finanzierung ihrer Tätigkeit. Im Jahr 1999 wies die Bilanz erhebliche Darlehensverbindlichkeiten und Rückstellungen aus. Das Finanzamt setzte im Rahmen einer Außenprüfung die Darlehen und bestimmte Rückstellungen nach § 6 Abs.1 Nr.3 bzw. Nr.3a EStG ab und berücksichtigte eine Hinzurechnung von Erbbauzinsen zum Gewerbeertrag. Die Klägerin focht die Änderung an und machte geltend, die Darlehen hätten eine kurze Laufzeit von unter 12 Monaten, der Nutzungsvorteil sei als verdeckte Einlage zu behandeln und die Abzinsung verstoße gegen höherrangiges Recht. Weiter beantragte sie die Rückgängigmachung der Abzinsung und die Nichtberücksichtigung der Erbbauzinsen. Das Finanzgericht prüfte, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der Abzinsungsregeln vorlagen und ob Fehler bei der Berechnung der Abzinsungsbeträge und bei der Gewerbesteuerfestsetzung vorlagen. • Anwendbarkeit § 6 Abs.1 Nr.3 EStG: Gesellschafterdarlehen sind handels- und steuerrechtlich Fremdkapital und fallen nach herrschender Rechtsprechung unter das Abzinsungsgebot; Gesetzeswortlaut und Materialien geben keine Anhaltspunkte für eine Ausnahme. • Zweck und Verfassungskonformität: Die Vorschrift korrigiert eine bilanziell zu niedrige Bewertung des Betriebsvermögens durch typisierte Abzinsung; dies verletzt keine höherrangigen Grundsätze wie Realisationsprinzip oder Leistungsfähigkeitsprinzip. • Kein Einlagecharakter des Nutzungsvorteils: Die unentgeltliche Kapitalüberlassung stellt nach ständiger Rechtsprechung kein einlagefähiges Wirtschaftsgut dar; damit scheidet eine Neutralisierung des Abzinsungsgewinns durch eine Einlage nach § 4 Abs.1 i.V.m. § 8 Abs.1 KStG aus. • Laufzeitentscheidung: Die vertraglichen Kündigungsregelungen und die bilanzielle Ausweisung mit Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sprechen für eine Gesamtlaufzeit von mehr als 12 Monaten; daher greift die Ausnahmeregel des § 6 Abs.1 Nr.3 S.2 EStG nicht. • Berechnungsfehler: Der Beklagte hat bei der Ermittlung des Abzinsungsgewinns einen falschen Bewertungsfaktor verwendet; der korrekte Vervielfältiger ist zu Grunde zu legen, wodurch das Abzinsungsergebnis zu Gunsten der Klägerin zu korrigieren ist. • Rückstellungen: Entsprechende Abzinsungspflicht für Rückstellungen nach § 6 Abs.1 Nr.3a Buchst. e) EStG liegt vor; hier ergaben sich ebenfalls fehlerhafte Berechnungen, die kompensierend zu berücksichtigen sind. • Gewerbesteuerliche Hinzurechnung: Die Hinzurechnung der Erbbauzinsen erfolgte zu Unrecht, sodass die Bescheide insoweit zu ändern sind. • Verfahrensfolgen: Teilbegründetheit der Klage führt zur Änderung der Steuer- und Feststellungsbescheide; die weitergehende Klage wird abgewiesen und Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die Klage ist teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht hat festgestellt, dass die unverzinslichen Gesellschafterdarlehen und bestimmte Rückstellungen nach § 6 Abs.1 Nr.3 bzw. Nr.3a EStG abzuzinsen sind; eine Neutralisierung des daraus resultierenden Abzinsungsgewinns als Einlage ist nicht möglich. Die angefochtenen Steuerbescheide sind insoweit zu ändern, weil der Beklagte den korrekten Bewertungsfaktor nicht angewandt hat; dies führt zu einer Erhöhung des Abzinsungsbetrags bei den Gesellschafterdarlehen und zu entsprechenden Anpassungen bei den Rückstellungen. Die Hinzurechnung der Erbbauzinsen zum Gewerbeertrag unterbleibt. Die klägerischen weitergehenden Anträge wurden abgewiesen; die Klägerin hat daher nur in den Punkten Erfolg, in denen rechnerische Fehler und die unzutreffende gewerbesteuerliche Behandlung feststellbar waren.