13 K 4376/08

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Tatbestand Die Klägerin hat im Streitjahr 2004 von zwei nach § 3 Nr. 20c des Gewerbesteuergesetztes – GewStG – von der Gewerbesteuer befreiten Tochtergesellschaften Gewinnausschüttungen erhalten. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob diese Gewinnausschüttungen dem Gewerbeertrag der Klägerin nach § 8 Nr. 5 GewStG hinzuzurechnen sind. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde. Die persönlich nicht von der Gewerbesteuerpflicht befreite Klägerin war im Streitjahr 2004 (u.a.) zu 100 % an der E (im Folgenden E) und an der N (im Folgenden N) beteiligt. Beide Tochtergesellschaften betrieben .... und waren nach § 3 Nr. 20 c GewStG von der Gewerbesteuerpflicht befreit. Mit Gesellschafterbeschlüssen vom ... Juni 2004 und .... Dezember 2004 beschloss die Klägerin, Gewinne der Tochtergesellschaften in Höhe von 505.000 € auszuschütten. In ihrem Jahresabschluss 2004 erfasste die Klägerin die Gewinnausschüttungen als Ertrag. Bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte zog sie 95% der Gewinnausschüttungen nach § 8 b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG – vom Jahresergebnis ab. In Höhe von 5% unterblieb der Abzug nach § 8 b Abs. 3 KStG. So errechnete die Klägerin einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 21.033 €, den sie in ihrer Gewerbesteuererklärung 2004 zugleich als Gewinn aus Gewerbebetrieb ansetzte. Nachdem der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 960 € festgesetzt hatte, erließ er am 9. Oktober 2007 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - geänderten Gewerbesteuermessbescheid, in dem er die vorgenannten Gewinnausschüttungen dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 5 GewStG hinzurechnete. Der Gewerbesteuermessbetrag betrug nunmehr 29.700 €. Hiergegen legte die Klägerin am 8. November 2007 Einspruch ein, mit dem sie die Neutralisierung der Hinzurechnung nach § 9 Nr. 2 a GewStG begehrte. Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2008 reduzierte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag aus im vorliegenden Verfahren nicht streitigen Gründen auf 20.545 €. An der Hinzurechnung der vorgenannten Gewinnausschüttungen hielt er fest. Hiergegen hat die Klägerin am 22. Dezember 2008 Klage erhoben. Zur Begründung vertritt sie wie im Verwaltungs- und außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren die Auffassung, bei den Gewinnausschüttungen handele es sich um begünstigte Schachteldividenden i.S. des § 9 Nr. 2 a GewStG. Nach dieser Vorschrift werde die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft gekürzt, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals betragen habe. Nach § 9 Nr. 2 a GewStG sei für die Kürzung der Hinzurechnung (u.a.) Voraussetzung, dass die Gewinne von einer "nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft" ausgeschüttet würden. Allerdings verhindere nicht jede Steuerbefreiung die Anwendung der Vorschrift. Im Gewerbesteuerrecht werde zwischen sachlichen und persönlichen Steuerbefreiungen unterschieden. Der Wortlaut des § 9 Nr. 2 a GewStG spreche dafür, dass vorrangig persönliche Steuerbefreiungen dem Schachtelprivileg entgegenstünden. Denn die Vorschrift stelle auf die Existenz einer "nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft" als solches ab und nicht auf die Existenz einer inländischen Kapitalgesellschaft "mit steuerbefreiten Tätigkeiten". Das Gewerbesteuergesetz vermeide bei Erträgen aus Schachtelbeteiligungen eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer für ausgeschüttete Gewinne. Diese steuerliche Vergünstigung gelte nicht für Körperschaften mit einer persönlichen Steuerbefreiung, weil es hier nicht zu einer Doppelbelastung kommen könne. Aus dem Sinn und Zweck der sachlichen Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 c GewStG folge hingegen, dass sie auch auf Ebene der Obergesellschaft fortbestehen müsse. Denn für den Förderzweck könne es nicht darauf ankommen, ob die Erträge bei der Betriebsgesellschaft verblieben oder an eine Holdinggesellschaft abgeführt würden. Diese Rechtsauffassung werde durch die Rspr. des Bundesfinanzhofs - BFH - zur Reichweite der Gewerbesteuerbe-freiung bei einer Betriebsaufspaltung gestützt (BFH-Urteil vom 29. März 2006 X R 59/00, BStBl II 2006, 661). Der BFH habe in diesem Grundsatzurteil seine bisherige Rechtsprechung geändert und entschieden, dass die Steuerbefreiung der Betriebsgesellschaft auch für das Besitzunternehmen gelte. Diese Grundsätze seien auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Es würde dem von § 3 Nr. 20 c GewStG verfolgten Zweck widersprechen, wenn man die im Betriebsunternehmen erwirtschafteten Gewinne nur bei einer Thesaurierung begünstige. Der BFH habe sich auch in anderen Fällen für eine einschränkende Auslegung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften ausgesprochen, um dadurch dem Gesetzeszweck widersprechende Ergebnisse zu vermeiden. So sei die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags bei einem Grundstücksunternehmen auch dann nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG zu gewähren, wenn das vermietete Grundstück dem steuerbefreiten Gewerbebetrieb eines Mitgesellschafters überlassen werde (BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BStBl II 2007, 893). Nach dem Urteil des BFH vom 30. August 2001 IV R 43/00, BStBl II 2002, 152, erstrecke sich die Gewerbesteuerbefreiung bei der "Abfärbung" originär freiberuflicher Einkünfte einer Personengesellschaft wegen der gleichzeitigen Erzielung von gewerbesteuerbefreiten gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes – EStG – auch auf die Tätigkeit, die ohne die "Abfärbung" freiberuflich wäre. Um den eigentlichen Gesetzeszweck zu verwirklichen sei es in methodischer Hinsicht ausreichend, das Tatbestandsmerkmal "nicht steuerbefreit" in der Zurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. der Rückausnahme in § 9 Nr. 2 a GewStG teleologisch dergestalt zu reduzieren, dass die Kürzung der Hinzurechnung bei sachlich von der Gewerbesteuer befreiten Einkünften erhalten bleibe und nur bei persönlich von der Gewerbesteuer befreiten Gesellschaften zu unterlasen sei. Alternativ könne der Muttergesellschaft auch insgesamt die Steuerbefreiung aus § 3 Nr. 20 c GewStG zuerkannt werden. Der Beklagte argumentiere demgegenüber mit der Behandlung der "Unternehmensbeteiligungsgesellschaften", die in § 8 Nr. 5 i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG ausdrücklich als Ausnahme angesprochen seien. Bei "Unternehmensbeteiligungsgesellschaften" handele es sich um besondere Aktiengesellschaften, mit denen nicht börsennotierten mittelständischen Unternehmen der indirekte Zugang zu den organisierten Eigenkapitalmärkten eröffnet werden solle. Die Kapitalanleger sollten sich an diesen Aktiengesellschaften beteiligen, die ihrerseits das angesammelte Kapital z.B. in Form von GmbH-Beteiligungen an mittelständische Unternehmen weitergäben. Um diese Organisationsform und die insoweit notwendige Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft (Unternehmensbeteiligungsgesellschaft) gegenüber einer Direktanlage nicht durch zusätzliche Belastung mit Gewerbesteuer zu benachteiligen, habe der Gesetzgeber die Unternehmensbeteiligungsgesellschaften nach § 3 Nr. 23 GewStG von der Gewerbesteuer befreit und in den Kreis der begünstigten Schachtelgesellschaften aufgenommen und so den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 2 a GewStG ausdrücklich eingeschränkt (Bundestag-Drucks. 10/455, 32). Im gleichen Sinne sei § 9 Nr. 2 a GewStG im Wege der Auslegung für Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften einzuschränken, deren Tätigkeit unter die Steuerbefreiung aus § 3 Nr. 20 GewStG falle. Sofern der Beklagte die Auffassung vertrete, über eine einschränkende Auslegung von § 9 Nr. 2 a GewStG könne allenfalls bei persönlich steuerbefreiten Kapitalgesellschaften nachgedacht werden, sei dem nicht zuzustimmen. Bei einer Gesellschaft, die persönlich von der Gewerbesteuerpflicht befreit sei, stehe die Ausschüttung des Gewinns als solche bereits der Überleitung der Steuerbefreiung auf den Ausschüttungsempfänger entgegen. Im Termin zu mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ergänzend zu ihrem bisherigen Vortrag die Auffassung vertreten, die Vorrausetzungen für eine Hinzurechnung der Gewinne der E und N lägen bereits nach dem Wortlaut des § 8 Nr. 5 GewStG nicht vor, weil es sich bei diesen Gesellschaften nicht um steuerbefreite Kapitalgesellschaften i.S.d. § 9 Nr. 2 a GewStG handele. Die Gesellschaften erzielten lediglich von der Gewerbesteuer befreite Einkünfte. Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2008 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Gewinnausschüttungen der E und der N dem Gewerbeertrag nicht nach § 8 Nr. 5 GewStG hinzugerechnet werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Nach seiner Auffassung besteht kein Grund im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 2 a GewStG zwischen persönlicher und sachlicher Steuerbefreiung zu differenzieren. § 3 GewStG trenne selbst nicht strikt zwischen diesen Tatbeständen. Bestimmte Steuerbefreiungen knüpften sogar an eine Kombination von persönlichen und sachlichen Kriterien an. Die von der Klägerin zitierte Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung sei nicht einschlägig. Liege eine personelle und sachliche Verflechtung vor, sei bei der steuerlichen Qualifizierung der Tätigkeit der Besitzgesellschaft an die Tätigkeit der Betriebsgesellschaft anzuknüpfen. Im Falle des reinen Anteilbesitzes bestehe diese Notwendigkeit nicht. Dasselbe gelte für die Rechtsprechung des BFH zu freiberuflichen Einkünften, die wegen des Zusammentreffens mit gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG "abgefärbt" würden. Die Überleitung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG auf diese Einkünfte entspreche dem gesetzlichen Zweck der Abfärberegelung und sei auf Gewinnausschüttungen an eine Muttergesellschaft nicht übertragbar. Ebenfalls nicht einschlägig sei die Rspr. des BFH im Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05 (BStBl II 2007, 893). Der BFH habe hier die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG bei der Vermietung eines Grundstücks an den steuerbefreiten Gewerbebetrieb eines Gesellschafters zugelassen, weil sich die Pachtzahlungen des Gesellschafters wegen der Steuerbefreiung nicht mindernd auf den Gewerbeertrag hätten auswirken können und es damit an einer inneren Rechtfertigung für die Belastung der Verpachtungsgewinne mit Gewerbesteuer fehle. Folge man der von der Klägerin vertretenen teleologischen Reduktion des § 9 Nr. 2 a GewStG würden Dividenden von persönlich steuerbefreiten Kapitalgesellschaften der Gewerbesteuer unterliegen, während Ausschüttungen von sachlich steuerbefreiten Kapitalgesellschaften steuerfrei blieben. Da die vom Gesetzgeber vorgesehene Privilegierung bei persönlich von der Gewerbesteuer befreiten Kapitalgesellschaften jedoch weiter reiche als die rein sachliche Begünstigung wäre – wenn überhaupt – der Gegenschluss naheliegender. Auch drohe die von der Klägerin befürchtete Doppelbesteuerung in Fällen wie dem vorliegenden nicht, weil lediglich die Dividendenempfängerin (einmal) Gewerbesteuer zahlen müsse. Entscheidungsgründe Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Entgegen der Auffassung der Klägerin sind ihr die ausgeschütteten Gewinn der E und N gemäß § 8 Nr. 5 GewStG hinzuzurechnen. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Gemäß § 8 Nr. 5 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2 a oder 7 GewStG erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 8b Abs. 5 KStG 2002 unberücksichtigt bleiben, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Das Vorliegen der Voraussetzungen dieser Hinzurechnungsnorm ist im vorliegenden Fall zu bejahen. Insbesondere handelt es sich bei der E und der N um steuerbefreite inländische Kapitalgesellschaften i.S.d. § 9 Nr. 2 a GewStG. Nach § 3 Nr. 20 c GewStG sind unter den dort genannten, im Streitfall vorliegenden Voraussetzungen Alten- und/oder Pflegeheime von der Gewerbesteuer befreit. Es handelt sich um eine persönliche Steuerbefreiung (Güroff, in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., § 3 Nr. 20, Rz. 206), die den Betreiber der in der Vorschrift genannten Einrichtung mit den hieraus erzielten Einnahmen erfasst. Unter diese Befreiung fallen auch Kapitalgesellschaften, die – wie vorliegend die E und N – ... betreiben (Güroff, a.a.O., Rz. 208 zu Krankenhäuser). Entgegen der Auffassung der Klägerin werden vom Wortlaut des § 9 Nr. 2 a GewStG nicht nur uneingeschränkt persönlich von der Gewerbesteuerpflicht befreite Kapitalgesellschaften erfasst, sondern auch die nach § 3 Nr. 20 GewStG „lediglich“ eingeschränkt persönlich steuerbefreiten Gesellschaften (zur Terminologie der persönlichen und sachlichen Steuerbefreiungen i. S. d. § 3 GewStG vgl. BFH-Urteil vom 10. März 2010 I R 41/09, DStR 2010, 1178). Der Senat schließt sich insoweit der Auslegung des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 29. März 2006 X R 59/00 (BStBl II 2006, 661) an. In dem dort zu entscheidenden Fall wurde im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein nach § 3 Nr. 20 c GewStG steuerbefreites psychiatrisches Wohn- und Altenheim von einer GmbH betrieben. In den Entscheidungsgründen führt der BFH unter Punkt 3. e) cc) aus, dass das Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2 a GewStG nicht zur Anwendung komme, da dies das Vorliegen einer im konkreten Fall zu verneinenden Gewerbesteuerpflicht voraussetze. Damit hat der BFH eine unter § 3 Nr. 20 c GewStG fallende GmbH explizit unter das Tatbestandsmerkmal "steuerbefreite Kapitalgesellschaft" i. S. d. § 9 Nr. 2 a GewStG subsumiert. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Vorschrift auch nicht im Wege einer teleologischen Reduktion dahingehend einzuschränken, dass ihr Anwendungsbereich nur uneingeschränkt persönlich von der Gewerbesteuer befreite Kapitalgesellschaften erfasst. Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken (BFH-Urteile vom 20. März 2003 IV R 42/00, BStBl II 2003, 798, und vom 20. November 2006 VIII R 47/05, BFH/NV 2007, 637, unter II. 3. a bb der Gründe; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 381 f.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Zweck des § 9 Nr. 2 a GewStG ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschütteter Gewinne beim Anteilseigner und bei der Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer (Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 2 a, Rz. 1 m.w.N. aus der Finanzrechtsprechung). Das Erreichen dieses Zwecks erfordert entgegen der Auffassung der Klägerin keine teleologische Reduktion des Anwendungsbereiches auf uneingeschränkt persönlich von der Gewerbesteuer befreite Kapitalgesellschaften. Wird auf der Ebene der die Gewinne abführenden steuerbefreiten Kapitalgesellschaft keine Gewerbesteuer erhoben, kann es nicht zu einer doppelten Belastung mit Gewerbesteuer kommen. Formuliert man es positiv, erfordert der Zweck des § 9 Nr. 2 a GewStG eine Kürzung des Gewerbeertrages lediglich bei Ausschüttungen von steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, bei denen der Ausschüttungsbetrag bereits der Gewerbesteuer unterlegen hat. Zu einer teleologischen Reduktion des § 9 Nr. 2 a GewStG käme man nur dann, wenn die Vorschrift darüber hinaus den Zweck verfolgte, die einmalige Erhebung von Gewerbesteuer auf Beteiligungseinkünfte zu vermeiden. Das ist nicht der Fall. § 3 Nr. 20 GewStG ist über seinen in der Vorschrift genannten Anwendungsbereich hinaus auch nicht auf Beteiligungsgesellschaften in einer Holdingsstruktur auszudehnen. Es kann dahinstehen, ob dies unter rechtspolitischen Gesichtspunkten in einer modernen Wirtschaftsstruktur sinnvoll oder sogar angezeigt wäre. Eine solche Ausdehnung entspricht jedenfalls nicht der geltenden Rechtslage. Nach der ganz herrschenden Meinung in Literatur und Finanzrechtsprechung soll § 3 Nr. 20 GewStG grundsätzlich nur den konkreten Betreiber einer dort genannten Einrichtung begünstigen (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 10. März 2010 I R 41/09, a.a.O., m.w.N. aus der Literatur; FG Münster Urteil vom 18. November 2010 3 K 1272/08 N.V. Juris). Die von der Klägerin aufgezählten Ausnahmen, in denen die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 20 GewStG bzw. die Vergünstigung nach § 9 Nr. 1 S. 5 GewStG auf andere Rechtsträger ausgedehnt wurde, sind nach Auffassung des erkennenden Senats mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar. In den von der Klägerin genannten Fallkonstellationen wurden nicht der Gewerbesteuer unterliegende Einkünfte durch gewerbliche Einkünfte, die ihrerseits jedoch steuerbefreit waren, gewerblich "infiziert". In solchen Fällen ist es auch nach Ansicht des erkennenden Senats gerechtfertigt, die steuerlichen Wirkungen der "Infektion" nicht über das Maß der infizierenden Einkünfte hinaus auszudehnen. Im vorliegenden Fall befindet sich die Klägerin in einer gänzlich anderen Situation, weil sie genuin gewerbesteuerpflichtige (Beteiligungs-)Einkünfte erzielt, deren Steuerbarkeit sich nicht aus dem Zusammentreffen mit anderen steuerbefreiten Einkünften herleitet. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von der Rechtsprechung des BFH, eines anderen Bundesgerichts oder anderer Finanzgerichte ab. Der Rechtsstreit betrifft auch keine in Literatur oder Rechtsprechung kontrovers diskutierte ungeklärte Rechtsfrage. Die Rechtssache hat nach Auffassung des erkennenden Senats auch weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Streitfall eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).