10 K 1128/15

Zivilrechtliche Wirksamkeit der Kapitalerhöhung entscheidet über Anwendung von § 8b Abs. 4 KStG • Maßgeblich für die Prüfung der 10%-Grenze des § 8b Abs. 4 KStG ist grundsätzlich die zivilrechtliche Beteiligungsquote zum Beginn des Kalenderjahres (01.01., 0 Uhr). • Die Eintragung einer Kapitalerhöhung im Handelsregister ist nach GmbH-Recht konstitutiv; eine zivilrechtliche Rückwirkung der Satzungsänderung gegenüber Dritten ist grundsätzlich unwirksam. • Die umwandlungssteuerliche Rückwirkung des § 20 Abs. 5 UmwStG erstreckt sich nicht auf die Beteiligungsquote eines sonstigen Anteilsinhabers und ändert damit nicht die Beurteilung nach § 8b Abs. 4 KStG. • Die streitige Gewinnausschüttung war bei der Klägerin nach § 8b Abs. 1, 5 KStG zu 95% steuerfrei, weil die Beteiligungsquote am maßgeblichen Stichtag über 10% lag. Die Klägerin (GmbH) hielt 34% an der Bank, die Ende 2012 in eine GmbH umgewandelt und zugleich eine Sacheinlage der P GmbH in Höhe von 140 Mio. Euro durch Kapitalerhöhung beschlossen wurde. Die Kapitalerhöhung sollte in Satzung mit Wirkung zum 01.01.2013 eingetragen werden; die tatsächliche Handelsregistereintragung erfolgte erst am 01.01.2013 bzw. 28.12.2012 für den Formwechsel. Am 16.07.2013 zahlte die Bank eine Dividende an die Klägerin. Das Finanzamt behandelte die Dividende nachträglich als volleinkommensteuerpflichtige Streubesitzdividende gemäß § 8b Abs. 4 KStG, weil es die Beteiligung der Klägerin zum Jahresbeginn als unter 10% ansah. Die Klägerin focht dies an mit der Auffassung, die Beteiligung habe zum 01.01.2013 noch 34% betragen; die Eintragung wirke konstitutiv. Das FG hat die Klage verbunden entschieden. • Anwendbare Normen: § 8b Abs. 1, 4 und 5 KStG; §§ 54, 55, 57 GmbHG; § 20 Abs. 5 UmwStG; gewerbesteuerliche Vorschriften (§§ 7–9 GewStG). • Stichtagsprinzip des § 8b Abs. 4 KStG: Gesetzlich ist auf die Beteiligungsquote zum Beginn des Kalenderjahres (01.01., 0 Uhr) abzustellen; Ausnahmen sind ausdrücklich geregelt. • Zivilrechtliche Maßgeblichkeit: Für die Bestimmung der Beteiligungsquote ist grundsätzlich die zivilrechtliche Rechtslage maßgeblich; bei einer GmbH-Kapitalerhöhung entfaltet die Satzungsänderung nach § 54 Abs. 3 GmbHG keine Wirkung vor Eintragung ins Handelsregister, sodass die Kapitalerhöhung zivilrechtlich erst mit Eintragung wirksam wird. • Keine zivilrechtliche Rückwirkung: Eine vertragliche Vereinbarung, die Satzungsänderung gegenüber Dritten rückwirkend wirksam werden zu lassen, ist unwirksam; eine solche Innenvereinbarung lag hier nicht vor. • Unabhängigkeit der Sacheinlage: Die Verpflichtung zur Leistung der Sacheinlage und deren wirtschaftliche Wirkung sind von der Handelsregistereintragung getrennt; dies führt nicht dazu, die Beteiligungsquote zum Stichtag zu ändern. • Umwandlungssteuerliche Rückwirkung: § 20 Abs. 5 UmwStG begründet eine Rückwirkung nur hinsichtlich Einkommen und Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft, nicht aber für die Beteiligungsquote eines sonstigen Anteilseigners; daher beeinflusst sie die Prüfung des § 8b Abs. 4 KStG nicht. • Gewerbesteuerliche Folgerung: Für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist ebenfalls die Beteiligungsquote zum 01.01. maßgeblich; daher ist die Dividende gewerbesteuerlich nicht anders zu behandeln. • Missbrauchs- und Vorhersehbarkeitsargumente: Dass die Beteiligungsverhältnisse zum Jahresbeginn bereits absehbar waren, rechtfertigt keine Abkehr vom zivilrechtlichen Stichtagsprinzip; eine solche Abkehr würde Missbrauchsmöglichkeiten eröffnen. • Folgeentscheidung: Die Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 KStG sind nicht erfüllt; die Dividende bleibt nach § 8b Abs. 1, 5 KStG zu 95% steuerfrei. Die Klage ist begründet. Das FG hat die Bescheide dahin geändert, dass die Dividende als nicht als vollständige Streubesitzdividende zu versteuern ist, sondern nach § 8b Abs. 1, 5 KStG zu 95% steuerfrei gestellt wird, da die zivilrechtliche Beteiligungsquote der Klägerin am 01.01.2013 über 10% betrug. Die Kapitalerhöhung wurde zivilrechtlich erst mit Eintragung wirksam, sodass die Korrektur des Steuerbescheids zu Gunsten der Klägerin vorzunehmen ist. Die Neuberechnung der Steuer wird dem Finanzamt übertragen; die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Revision wurde zugelassen.