1 K 2387/17

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand Die Beteiligten streiten über die Nachforderung von Lohnsteuer. Der Kläger lebte im Streitjahr (2015) in Brasilien und war dort als … tätig. Seine Vergütung erhielt er vom Bundesverwaltungsamt. In Deutschland hatte er weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt. Für das Kalenderjahr 2015 stellte der Beklagte ihm auf seinen Antrag hin eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug bei unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 i.V.m. § 39 Abs. 2 und 3 Einkommensteuergesetz (EStG) mit der Steuerklasse III aus. Am 5.1.2017 reichte er zusammen mit seiner Ehefrau eine Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2015 zur unbeschränkten Steuerpflicht ein. Mit Bescheid vom 27.4.2017 (Bl. 22 Gerichtsakte), der überschrieben war mit „Ablehnung einer Veranlagung zur Einkommensteuer 2015“ lehnte der Beklagte „eine Veranlagung zur Einkommensteuer 2015“ ab. Er begründete dies damit, dass mangels Vorliegens eines inländischen Wohnsitzes die Voraussetzungen zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG nicht erfüllt seien. Eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG komme ebenfalls nicht in Betracht, da die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG (lediglich beschränkte oder vergleichbare Steuerpflicht im Wohnsitzstaat) nicht vorlägen. Eine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG scheitere an der nicht vorgelegten Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde am Wohnsitzort (Bescheinigung EU/EWR) bzw. der deutschen Auslandsvertretung. Gegen den Bescheid über die Ablehnung der Veranlagung vom 27.4.2017 legte der - fachlich beratene - Kläger verspätet Einspruch ein. Die beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand lehnte der Beklagte ab und verwarf den Einspruch mit Einspruchsentscheidung bestandskräftig als unzulässig. Mit Nachforderungsbescheid vom 16.6.2017 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Lohnsteuer i.H.v. ... € und Solidaritätszuschlag i.H.v. ... € fest. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, dass die mit Bescheid vom 27.4.2017 bestandskräftig abgelehnte Veranlagung auch eine Nachforderung von Lohnsteuer sperre. Der Bescheid sei daher aufzuheben. Mit Einspruchsentscheidung vom 29.8.2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag seien zu Recht nach der Steuerklasse I vom Kläger nachgefordert worden. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gelte die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterlägen, bei beschränkt Steuerpflichtigen als durch den Steuerabzug abgegolten. Dies gelte nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht, wenn der Steuerabzug nach Maßgabe unbeschränkter Steuerpflicht vorgenommen worden sei und nachträglich festgestellt werde, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht im Sinne des § 1 Abs. 2 oder 3 EStG nicht vorgelegen hätten. Der Kläger sei nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen, im Lohnsteuerabzugsverfahren jedoch als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne von § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt worden. Ihm sei auf seinen Antrag hin eine Bescheinigung nach § 39 Abs. 2 und 3 EStG erteilt worden, aufgrund derer sein Arbeitgeber die Lohnsteuer nach der Steuerklasse III abgeführt habe, statt – wie bei beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern zutreffend – nach der Steuerklasse I. Da das Ehegattensplitting nur unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige im Sinne des § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 oder des § 1a EStG beanspruchen könnten, habe der Kläger zu wenig Lohnsteuer entrichtet. Daher habe der Beklagte Lohnsteuer gemäß § 50 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 39 Abs. 7 EStG nachfordern dürfen. Der Kläger hat am 5.9.2017 Klage erhoben und diese wie folgt begründet: Der Nachforderungsbescheid sei aufgrund der bestandskräftigen Ablehnung jeglicher Veranlagung für das Streitjahr rechtswidrig. Zunächst stelle auch die Nachforderung von Lohnsteuer eine Veranlagung dar. Eine Veranlagung könne durch Nachforderung oder Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht erfolgen; beides stelle eine Veranlagung dar. Der Unterschied sei lediglich, dass die Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht dann durchzuführen sei, wenn noch andere Einkünfte als solche aus § 19 EStG vorlägen, und alternativ die Nachforderung, wenn nur § 19 EStG zu beurteilen sei. Auch stehe die vom Berichterstatter im Erörterungstermin herangezogene Entscheidung des BFH vom 11.8.2015 (I R 18/14, BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201) dem nicht entgegen. Der BFH habe vielmehr die Frage offengelassen, ob eine alternative Möglichkeit zu der Nachforderung überhaupt bestehe. Das betreffe also die Frage, wie mit der Entscheidung umzugehen sei, dass doch keine unbeschränkte Steuerpflicht gegeben sei. Gemäß § 25 Abs. 1 EStG führe die Veranlagung zur Festsetzung der Steuer. Mithin seien Arbeiten der Veranlagung alle behördlichen Maßnahmen aufgrund von Entscheidungen zum Sachverhalt, die schlussendlich zur Festsetzung einer Steuer führten. Das betreffe die Entscheidung über die Art der Steuerpflicht, die Ermittlung der Einkünfte, die Errechnung der Steuerlast und die Berücksichtigung der Anrechnungsbeträge. All diese Prozesse habe der Beklagte bei der Nachforderung vollzogen, mit der er eine Steuer festgesetzt habe. Dies beschreibe § 25 Abs. 1 EStG, so dass es sich bei der Nachforderung um eine Veranlagung handele. Im Übrigen sehe das Bundesfinanzministerium diese Frage ebenso deutlich. Im Schreiben vom 25.11.2010, BStBl I 2010, 1350, Rn. 9, verlange es die Veranlagung, wenn festgestellt sei, dass die unbeschränkte Steuerpflicht doch nicht vorliege. Der Ablehnungsbescheid vom 27.4.2017 sei auch nicht dahingehend auslegbar, dass nur die Ablehnung der Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht gemeint gewesen sei. Der Bescheid sei in seinem Tenor eindeutig. Eine Auslegung des Tenors im Sinne einer Beschränkung der Ablehnung sei aufgrund der Klarheit nicht möglich. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Urteil vom 8.11.2005, VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253). Abschließend sei mitzuteilen, dass der Beklagte sich seines Fehlers bei der Tenorierung über die Ablehnung der Veranlagung nur allzu bewusst sei. Er habe zunächst unterlassen, dem Kläger auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, nachdem er die Nachforderung geltend gemacht habe. Dabei habe er Gelegenheit gehabt, seinen damaligen Tenor dahingehend zu erläutern, nur eine unbeschränkte Steuerpflicht gemeint zu haben. Die Brücke, die der Kläger dadurch ausdrücklich angeboten habe, habe der Beklagte nicht genutzt. Und außerdem habe er im Nachgang die übrigen Einkünfte der Eheleute X einer beschränkten Steuerpflicht zugeführt. Damit habe der Beklagte den Sachverhalt in drei verschiedene Veranlagungsformen künstlich aufgespalten, nur nicht diejenige durchgeführt, die geboten gewesen sei. Es sei in diesem Zusammenhang offenkundig, dass der Beklagte sich nur deshalb so verhalte, weil ihm auf seine Anforderung nicht unmittelbar die Anlage EU/EWR für 2015 vorgelegt worden sei. Er habe die Antwort einfach nicht abwarten können. Für das Jahr 2016 habe er mit demselben Sachverhalt wiederum eine Veranlagung abgelehnt. Nunmehr allerdings habe er ausdrücklich die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht abgelehnt. Der Kläger beantragt, den Bescheid über Nachforderung von Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag 2015 i.H.v. ... € in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2017 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung stellt der Beklagte klar, dass die Nachforderung von Lohnsteuer keine Veranlagung darstelle und verweist im Übrigen auf seine Einspruchsentscheidung. Das Gericht hat den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten in einem Termin am 6.2.2019 erörtert. Auf das Protokoll zum Erörterungstermin wird verwiesen. Nach Verkündung des Urteils hat der Kläger mit Schriftsatz vom 30.4.2019, auf den verwiesen wird, seine Rechtsauffassung erneut dargelegt. Entscheidungsgründe Die Klage ist unbegründet. Der Nachforderungsbescheid vom 16.6.2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte konnte die zu wenig einbehaltene Lohnsteuer vom Kläger auf diesem Wege nachfordern. I. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen, bei beschränkt Steuerpflichtigen als durch den Steuerabzug abgegolten. Dies gilt nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht, wenn der Steuerabzug nach Maßgabe unbeschränkter Steuerpflicht vorgenommen wurde und nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht i.S. des § 1 Abs. 2 oder 3 oder des § 1a EStG nicht vorgelegen haben; § 39 Abs. 7 EStG ist dann sinngemäß anzuwenden. 1. Der Kläger ist in Deutschland nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er hatte im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt und war daher nicht nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Da der Kläger dauerhaft in Brasilien ansässig war und da es ein - möglicherweise andere Regelungen treffendes - Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Brasilien und Deutschland nicht gibt, ist er in Brasilien unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (vgl. Klotzek u.a., Besteuerung von Mitarbeiterentsendungen nach Brasilien, PIStB Praxis Internationale Steuerberatung 2011, 247, abzurufen über https://www.iww.de/pistb/archiv/2011/9). Wegen der unbeschränkten Steuerpflicht in Brasilien scheidet auch eine unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG aus (§ 1 Abs. 2 Satz 2 EStG). Eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG kommt schon aufgrund der fehlenden Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG nicht in Betracht. 2. Der Kläger unterliegt mit seinen inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vom Bundesverwaltungsamt gezahlter Arbeitslohn für die …tätigkeit) gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 b) EStG in den Streitjahren der beschränkten Einkommensteuerpflicht. 3. Der Kläger ist dennoch im Lohnsteuerabzugsverfahren als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt worden. Ihm wurde auf seinen Antrag hin eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug bei unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 i.V.m. § 39 Abs. 2, 3 EStG erteilt, aufgrund derer sein Arbeitgeber die Lohnsteuer nach der Steuerklasse III abführte, statt - wie bei beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern zutreffend - nach der Steuerklasse I (§ 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 b) EStG). Dadurch hat der Kläger zu wenig Lohnsteuer entrichtet. 4. Der Beklagte hat dies erst nach Ablauf des Streitjahres und damit nachträglich festgestellt. Damit durfte er die Lohnsteuer gemäß § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 39 Abs. 7 EStG nachfordern. a) § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG bestimmt, dass der Steuerabzug vom Arbeitslohn unter den dort geregelten Voraussetzungen keine Abgeltungswirkung hat. Ob und inwieweit die zu wenig einbehaltene Lohnsteuer beim Arbeitnehmer nachgefordert werden kann, ergibt sich aus dem sinngemäß anzuwendenden § 39 Abs. 7 EStG. Wird ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Arbeitnehmer beschränkt einkommensteuerpflichtig, hat er dies nach dieser Vorschrift dem Finanzamt unverzüglich mitzuteilen. Das Finanzamt hat die Lohnsteuerabzugsmerkmale vom Zeitpunkt des Eintritts der beschränkten Einkommensteuerpflicht an zu ändern. Unterbleibt die Mitteilung, hat das Finanzamt die zu wenig erhobene Lohnsteuer vom Arbeitnehmer nachzufordern, wenn diese 10 Euro übersteigt. b) Da die Voraussetzungen des § 39 Abs. 7 EStG im Streitfall vorliegen, war der Beklagte zur Nachforderung unabhängig von der Frage berechtigt, ob § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG eine Rechtsgrund- oder eine Rechtsfolgenverweisung auf § 39 Abs. 7 EStG ist (vgl. Herkenroth/Striegel in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 50 EStG Rz. 260). Denn der Kläger hat den Beklagten nicht unverzüglich über das Vorliegen der beschränkten Steuerpflicht informiert. II. Der Nachforderung steht nicht der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 27.4.2017 entgegen. 1. Nach der Rechtsprechung des BFH steht zwar grundsätzlich ein bestandskräftiger, nicht mehr änderbarer Einkommensteuerbescheid der Nachforderung entgegen. Denn es besteht ein Vorrang der Veranlagung vor der Nachforderung von Lohnsteuer. Dieses Rangverhältnis ergibt sich schon aus dem Aufbau des EStG. Danach ist die Lohnsteuernachforderung als Teil des Steuerabzugsverfahrens (§§ 38 bis 42d EStG) geregelt. Es ist vom Veranlagungsverfahren zu trennen, für das bei Steuerpflichtigen mit steuerabzugspflichtigen Einkünften in §§ 46 ff. EStG eine gesonderte Regelung getroffen worden ist. Diese Auffassung wird bestätigt durch § 46 Abs. 1 und 2 EStG, der die Verpflichtung zur Veranlagung des Arbeitnehmers vorsieht, sowie durch § 46 Abs. 4 EStG, nach dem die Lohnsteuer die Einkommensteuer auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur für den Fall abgilt, dass der Arbeitnehmer nicht zu veranlagen ist. Bereits dieses im System des EStG angelegte Rangverhältnis zwischen Veranlagung und Nachforderung von Lohnsteuer spricht dafür, dass Lohnsteuernachforderungen nach Durchführung der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers nur noch bei entsprechender Änderung des Einkommensteuerbescheids möglich sind (BFH-Urteil vom 13.1.1989, VI R 153/85, BFHE 156, 99, BStBl II 1989, 447). 2. (Einkommen-) Steuerbescheid ist nach § 155 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung auch die Ablehnung eines Antrags auf Steuerfestsetzung. 3. Allerdings hat der Beklagte mit dem Ablehnungsbescheid vom 27.4.2017 nur die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht abgelehnt, nicht jedoch generell die Einkommensteuerveranlagung 2015. Damit war eine Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht weiterhin möglich. a) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom Kläger zitierten Urteil des BFH vom 8.11.2005, VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, zur Auslegung des Tenors eines Feststellungsbescheides. Dort hat der BFH infolge seiner ständigen Rechtsprechung entschieden, dass die Gründe eines Verwaltungsaktes zur Bestimmung seines Tenors nur dann heranzuziehen sind, wenn der Verfügungssatz selbst Raum zu Zweifeln über seinen Inhalt lässt. aa) Der Verfügungssatz des Bescheides vom 27.4.2017 ist eindeutig, soweit man ihm eine Ablehnung der Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht entnimmt. Der ‑ fachlich beratene - Kläger hat mit seiner Einkommensteuererklärung (Vordruck ESt 1a) einen Antrag auf Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gestellt. Nur hierüber hat der Beklagte im Bescheid vom 27.4.2017 entscheiden können und etwas anderes wäre aus Sicht des Klägers als Empfänger des Bescheides auch gar nicht zu erwarten gewesen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass eine Einkommensteuererklärung zur beschränkten Steuerpflicht, deren Ergebnis eine Veranlagung oder eine Ablehnung einer solchen hätte sein können, auf einem anderen Vordruck (ESt 1c, Einkommensteuererklärung für beschränkt steuerpflichtige Personen) hätte abgegeben werden müssen. Da der Kläger aber ein solches Verwaltungsverfahren mit dem Ziel einer Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht gerade nicht durch seine Erklärung angestoßen hatte und ein solches Verfahren zu diesem Zeitpunkt auch von Amts wegen z.B. in Form einer Schätzung der Besteuerungsrundlagen noch nicht eingeleitet war, konnte kein Steuerbescheid zur beschränkten Steuerpflicht ergehen. bb) Soweit man dagegen dem Verfügungssatz des Bescheides vom 27.4.2017 auch eine Freistellung von jeder Veranlagung entnehmen will, wäre, da eine solche nach den vorherigen Darlegungen weder beantragt noch zu erwarten war, der Verfügungssatz nicht eindeutig. Nur insoweit wäre der Bescheid auszulegen. aaa) Eine solche Auslegung würde ebenfalls ergeben, dass nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht abgelehnt wurde. bbb) Bei der Auslegung eines Verwaltungsakts sind die §§ 133, 157 BGB entsprechend anzuwenden. Dabei kommt es grundsätzlich nicht darauf an, was die Behörde mit ihrer Erklärung subjektiv gewollt hat. Maßgebend ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Steuerpflichtige nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 18.2.1997, VII R 96/95, BFHE 182, 282, BStBl II 1997, 339). Da nur die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht beantragt und auch nur insoweit ein Verwaltungsverfahren eingeleitet war, konnte - insbesondere bei Heranziehung der eindeutigen Begründung des Bescheides vom 27.4.2017 - nach dessen objektivem Erklärungsinhalt, wie ihn der Kläger nach den vorgenannten Auslegungsregelungen verstehen konnte, nur eine Ablehnung der Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht geregelt sein. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO