15 K 1914/19

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand Die Beteiligten streiten über die Frage der Nichtigkeit von Schätzungsbescheiden. Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft (KG). Beteiligt an der Klägerin ist die H GmbH als Komplementärin und Herr A als Kommanditist. Die Klägerin wurde mit Gesellschaftsvertrag vom gegründet. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Vertrag (Vertragsakten des Beklagten) Bezug genommen. Für den Veranlagungszeitraum 2015 (Vorjahr zum Streitjahr) wurden monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben. Nachdem die Klägerin keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben hatte, schätze der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und erließ im September 2017 einen Schätzungsbescheid. Der Bescheid blieb unangefochten. Am 00. Februar 2019 reichte die Klägerin eine Umsatzsteuererklärung ein. Da eine Schlussbilanz nicht beigefügt war, nahm der Beklagte keine Prüfung und keine Änderung des Bescheides vor. Die Klägerin gab weder eine Gewerbesteuererklärung noch eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ab. Der Beklagte erließ im September 2017 entsprechende Schätzungsbescheide. Die Bescheide blieben ebenfalls unangefochten. Für das Streitjahr 2016 wurden ebenfalls Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben. Nachdem die Klägerin keine Steuererklärungen und keine Feststellungserklärung abgegeben hatte, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und erließ für das Streitjahr am 00. Juni 2018 einen Umsatzsteuerbescheid, sowie einen Bescheid über den Verspätungszuschlags zur Umsatzsteuer, i.H.v. 3.000 € am 00. November 2018 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und am 00. November 2018 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Sämtliche Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO –). Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Bescheide Bezug genommen. Hiergegen legte die Klägerin Einsprüche ein. Hinsichtlich der Bescheide über Umsatzsteuer und den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer beantragte die Klägerin mit Einspruch vom 00. Juli 2018 die Aufhebung der Bescheide. Es sei eine willkürliche Strafschätzung gegeben. Beigefügt war die Umsatzsteuerjahreserklärung. Hinsichtlich des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag legte die Klägerin am 00. Dezember 2018 Einspruch ein und führte aus, der Gewerbeertrag sei zu hoch geschätzt. Tatsächlich habe der Gewinn unter dem Freibetrag von 24.500 € gelegen. Hinsichtlich des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung legte die Klägerin ebenfalls am 00. Dezember 2018 Einspruch ein und kündigte die kurzfristige Abgabe der Feststellungsklärung an. Der Beklagte forderte die Klägerin unter dem 00. Januar 2019 zur Begründung der Einsprüche und zur Abgabe einer E-Bilanz auf. Unter dem 00. März und 00. April 2019 erinnerte er die Klägerin an die Erledigung. Nachdem sämtliche Schreiben - abgesehen von einer telefonischen Ankündigung der Erklärungsabgabe - unbeantwortet geblieben waren, wies der Beklagte die eingelegten Einsprüche mit drei Einspruchsentscheidungen, sämtlich vom 00. Juni 2019 als unbegründet zurück. Da keine Erklärungen abgegeben seien, sei eine Änderung der Bescheide nicht möglich. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen (Bl. 7, 11 und 14 der elektronischen Gerichtsakte - eGA -)Bezug genommen. Auch nach Erlass der Einspruchsentscheidungen blieb der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen. Am 00. Juli 2019 hat die Klägerin Klage erhoben wegen der Bescheide über Umsatzsteuer 2016 und Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer, Feststellung von Einkünften 2016 und Gewerbesteuer 2016 „...mit dem Antrag , die Unwirksamkeit der vb. Steuerbescheide festzustellen...“. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Klageschrift (Bl. 1 eGA) Bezug genommen. Nachdem die Klägerin vorgetragen hat, sie verfüge nicht über die technische Möglichkeit e-Bilanzen abzugeben, hat der Beklagte zwischenzeitlich auf die Abgabe von E-Bilanzen verzichtet. Im Klageverfahren ist die Vorlage von Gewinn und Verlustrechnungen für 2015 und 2016 in Papierform erfolgt. In den Gewinnermittlungen ist u.a. angegeben worden „der Firmen Pkw wird nicht nennenswert auch privat genutzt“. „Die private Nutzung der betrieblichen Telekommunikationsgeräte ist nach § 3 Nr. 45 steuerfrei“. Privatanteile wurde nicht erfasst. Für 2016 wurde ein Gewinn i.H.v. € ermittelt. Im Klageverfahren ist ferner die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung eingegangen. Eine Gewerbesteuererklärung ist bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht eingegangen. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin einen Schriftsatz vom 00. April 2022 vorgelegt. In diesem wird erneut der (Haupt-)Antrag gestellt, die Unwirksamkeit der Bescheide festzustellen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz Bezug genommen. Die Klägerin beantragt, 1. die Unwirksamkeit des Bescheides vom 13.06.2018 über Umsatzsteuer 2016 und Verspätungszuschlag, des Bescheides vom 23.11.2018 über die Feststellung von Einkünften 2016 und des Bescheides vom 20.11.2018 über den Gewerbesteuermessbetrag 2016 – alle in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 26.06.2019 festzustellen . hilfsweise 2. den Umsatzsteuerbescheid 2016 vom 13.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2019 aufzuheben und die Umsatzsteuer 2016 nach der Umsatzsteuererklärung für 2016 vom 18.07.2018 nach der Umsatzsteuererklärung für 2016 vom 18.07.2018 festzusetzen sowie den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer 2016 entsprechend herabzusetzen, 3. die Bescheide vom 23.11.2018 über die Feststellung von Einkünften 2016 und vom 20.11.2018 über den Gewerbesteuermessbetrag, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.06.2019 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag dementsprechend auf 0 € festzusetzen. Für dem Fall des Unterleigens wird beantragt, die Revision zuzulassen Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er ist der Auffassung, den vorgelegten Erklärungen und Gewinnermittlungen könne nicht gefolgt werden. Die Schätzungen bewegten sich möglicherweise am oberen Schätzungsrahmen. Da aber die Klägerin auch die Bescheide für 2015, die ebenfalls aufgrund einer Schätzung ergangen waren, im Ergebnis hingenommen hatte und gleichwohl für das Jahr 2015 keine Steuererklärungen abzugeben hatte, sei dies zulässig. Eventuelle Unschärfen habe die Klägerin hinzunehmen. Den im Klageverfahren vorgelegten Gewinnermittlungen könne nicht gefolgt werden. Es seien diverse Unstimmigkeiten, insbesondere bei der Ermittlung der Privatanteile gegeben, die Gewinnermittlungen könnten einer Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird insbesondere auf den Schriftsatz des Beklagten vom 14. Februar 2020 (Bl 79 eGA) Bezug genommen. Entscheidungsgründe I. Die Klage hat insgesamt keinen Erfolg. 1. Die Klage hat mit dem Hauptantrag keinen Erfolg. Soweit die Klägerin beantragt, die Unwirksamkeit der streitgegenständlichen Bescheide festzustellen, ist die Klage als Nichtigkeitsfeststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 FGO zulässig, aber unbegründet. a) Die Klage ist zulässig. Die Nichtigkeitsfeststellungsklage setzt weder ein außergerichtliches Vorverfahren noch ein erfolgloses Antragsverfahren nach § 125 Abs. 5 AO voraus. Das erforderliche besondere Feststellungsinteresse ist bei einem Antrag auf Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts grundsätzlich gegeben, weil von einem nichtigen Verwaltungsakt der Rechtsschein der Wirksamkeit ausgeht und die Gefahr besteht, dass sich die Finanzbehörde eines nicht gegebenen Rechtsanspruchs berühmt (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 41 Rn 25, m.w.N.). b) Die Klage ist jedoch unbegründet. Die streitgegenständlichen Bescheide sind nicht nichtig i.S.d. § 125 AO. Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. aa) Dies gilt für die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag, Umsatzsteuer und gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. (1) Bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sind nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2017, VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606). Nur in besonderen Ausnahmefällen kann eine fehlerhafte Schätzung die Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts zur Folge haben, wenn sich das Finanzamt nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können ebenfalls einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO darstellen. Dabei gilt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die der Senat für zutreffend hält und der er folgt, eine letztlich dreigestufte Abfolge (vgl. Beschluss des BFH vom 6. August 2018, X B 22/18, BFH/NV 2018, 1237, m.w.N.). Während auch eine Schätzung, die sich am oberen Rand des einzelfallabhängigen Schätzungsrahmens orientiert, noch als rechtmäßig gilt, führt eine solche, die jenen Rahmen nach oben (oder unten) verlässt, (lediglich) zur Rechtswidrigkeit und Anfechtbarkeit. Eine Schätzung erscheint nämlich nicht schon deswegen als rechtswidrig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Insbesondere kann sich das Finanzamt bei der Verletzung der Erklärungspflicht durch den Steuerpflichtigen an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens orientieren, weil der Steuerpflichtige möglicherweise Einkünfte verheimlichen will. Selbst grobe Abweichungen vom Schätzungsrahmen - zweite Stufe - haben regelmäßig nur die Rechtswidrigkeit, nicht aber die Nichtigkeit zur Folge. Gründet sich eine insoweit fehlerhafte Schätzung - dritte Stufe - allerdings darauf, dass sich die Finanzbehörde entgegen dem Regelungsauftrag in § 162 Abs. 1 AO nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt, kann ein zur Nichtigkeit führender besonders schwerer Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO vorliegen (sog. subjektive Willkürmaßnahme). Denn Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler gemäß § 125 Abs. 1 AO darstellen. Selbiges gilt, wenn ein ebenfalls als fehlerhaft zu disqualifizierendes Schätzungsergebnis trotz vorhandener Sachverhaltsaufklärungsmöglichkeiten krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, sog. objektive Willkürmaßnahme (BFH-Urteil vom 21. August 2019, X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99). (2) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze sind die streitgegenständlichen Bescheide über Umsatzsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag und die gesonderte und einheitliche Feststellung nicht nichtig. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Beklagte sich mit seinen Schätzungen (noch) am oberen Rand des einzelfallabhängigen Schätzungsrahmens orientiert hat (Stufe 1), oder mit seiner Schätzung darüber hinausgegangen ist (Stufe 2). Denn jedenfalls ist nicht erkennbar, dass der Beklagte bewusst zum Nachteil der Klägerin (subj. Willkür) oder trotz vorhandener Sachverhaltsaufklärungsmöglichkeiten krass von den Gegebenheiten abgewichen ist (obj. Willkür). Dem Beklagten standen zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide keine Steuererklärungen für das Streitjahr zur Verfügung. Die Klägerin hat sich für das Streitjahr darauf beschränkt Umsatzsteuervoranmeldungen einzureichen. Jahressteuererklärungen oder Gewinnermittlungen hatte sie im Zeitpunkt des Erlasses der Ausgangsbescheide trotz bestehender Erklärungspflichten nicht eingereicht. Ob die Klägerin in der Lage war e-Bilanzen einzureichen ist dabei unerheblich. Denn selbst wenn die Vorlage einer materiell-rechtlich ordnungsgemäßen Bilanz in Papierform möglicherweise nicht den gesetzlichen Vorschriften entsprochen hätte, hätte sie dem Beklagten die Möglichkeit der weiteren Überprüfung eröffnet. Eine bewusste Schätzung zulasten der Kläger seitens des Beklagten ist auch ansonsten nicht erkennbar. Es ist insbesondere nicht anzunehmen, dass das Finanzamt durch seine Schätzungen die Erklärungspflichtverletzungen der Klägerin sanktionieren wollte. Angesichts der Weigerung der Klägerin dem Beklagten Steuererklärung oder eine Gewinnermittlung zur Verfügung zu stellen, stellen sich die Schätzungen nicht als subjektiv oder objektiv willkürlich dar. Dem Beklagten standen für eine qualifiziertere Schätzung schlicht keine weiteren Anhaltspunkte zur Verfügung. bb) Aus welchem Grund der Bescheid über den Verspätungszuschlag zur Umsatzsteuer an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sein soll, hat die Klägerin nicht vorgetragen und ist auch sonst nicht ersichtlich. 2. Die Klage hat auch mit dem Hilfsantrag keinen Erfolg. Der Hilfsantrag stellt bei rechtsschutzgewährender Auslegung eine Anfechtungsklage dar. Die Klägerin begehrt, nunmehr (nicht mehr ausschließlich) die Feststellung der Nichtigkeit, sondern die Änderung (Aufhebung und Neufestsetzung). Da die Klägerin erstmalig die Änderung der streitgegenständlichen Bescheide begehrt, sieht der Senat hierin eine (unzulässige) Klageänderung. Eine Klageänderung in eine Anfechtungsklage kommt nicht (mehr) in Betracht. Eine Klageänderung i.S. des § 67 FGO liegt vor, wenn während der Rechtshängigkeit eines Verfahrens dessen Streitgegenstand geändert, d.h. anstelle des ursprünglichen Begehrens oder neben ihm ein anderer Klageantrag gestellt wird. Sie ist bei fristgebundenen Klagen, unabhängig von den sonstigen Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 FGO, nur statthaft, wenn nicht nur für das ursprüngliche, sondern auch für das geänderte Klagebegehren die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen gegeben sind. Bei einer Anfechtungsklage, wie sie im Streitfall vorliegt, ist deshalb eine Klageänderung nur innerhalb der Klagefrist zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 09. Februar 2011, IV R 15/08, BStBl II 2011, 764 mit weiteren Nachweisen). Für den Senat ist erstmalig nach Ablauf der Klagefrist, nämlich erst in der mündlichen Verhandlung, erkennbar geworden, dass die Klägerin (hilfsweise) eine fristgebundene Anfechtungsklage erheben will. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird nicht zugelassen. Gründe für eine Revisionszulassung sind nicht vorgetragen und auch sonst nicht ersichtlich. Der Senat wendet die höchstrichterliche Rechtsprechung auf einen Einzelfall an.