10 K 647/19

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Tatbestand Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2012 bis 2014. Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) die im Handelsregister der Stadt A unter HRB 00 eingetragen ist. Gegenstand des Unternehmens ist die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen sowie die damit vereinbaren Tätigkeiten gemäß § 33 i.V. mit § 57 Abs. 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Geschäftsführer der Klägerin ist Q. Der Beklagte hatte bei der Klägerin für die Zeiträume 2005 bis 2006, 2007 bis 2009 und 2010 bis 2011 Betriebsprüfungen durchgeführt. Mit Prüfungsanordnung vom 7. November 2017 ordnete der Beklagte bei der Klägerin aufgrund des § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für die Zeiträume 2012 bis 2014 für die Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und gesonderte Feststellung gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) eine steuerliche Außenprüfung an. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass eine erneute Anschlussprüfung erforderlich sei, da die Vorprüfung zu erheblichen Mehrsteuern geführt habe und die Gewinnermittlungen aufgrund der Prüfungsfeststellungen aus den vorherigen Prüfungen nicht angepasst worden seien (Hinweis auf § 153 AO). Zusätzlich seien trotz mehrfacher Aufforderungen die Bilanzen für die Jahre 2013 und 2014 nicht abgegeben worden (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Juni 2016 III R 8/15 und das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. Mai 2017 3 K 101/15). Der Beklagte bat um Vorlage der Bilanzen und Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre 2013 und 2014, sowie um Vorlage der Kontennachweise für die Jahre 2012 bis 2014 bis zum 22. November 2017. Als Prüfungsbeginn ist der 27. November 2017 als voraussichtlicher Termin benannt. Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein. Zu dessen Begründung trug sie vor, es handele sich um eine wiederholte Anschlussprüfung. Die anhängigen Einspruchs- und Klageverfahren aufgrund der vorangegangenen Prüfungen seien derzeit noch nicht abgeschlossen. Des Weiteren verwies sie auf unter den Aktenzeichen IV B 2/17 und III B 97/17 beim Bundesfinanzhof anhängige Nichtzulassungsbeschwerden. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erläuterte der Beklagte weiterhin, dass die vorangegangenen Betriebsprüfungen zu Mehrsteuern in nicht unerheblicher Höhe geführt hätten. Die Steuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011 hätten im Rahmen der Betriebsprüfung ausweislich des Betriebsprüfungsberichts vom 19. September 2016 (Betriebsprüfungsakte a.E.) zu Mehrsteuern in Höhe von ca. … EUR geführt. Ein weiterer Grund für eine erneute Betriebsprüfung sei, dass trotz mehrfacher Aufforderung die Bilanzen für die Jahre 2013 und 2014 nicht eingereicht worden seien. Nach § 60 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) seien der Steuererklärung eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruhe, beizufügen, wenn der Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt werde. Würden zusätzlich Bücher geführt, die den Grundsätzen der doppelten Buchführung entsprächen, sei eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen. Die Klägerin ermittele ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V. mit §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG, so dass eine Verpflichtung bestehe eine Bilanz, sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung den Steuererklärungen beizufügen. Dieser Verpflichtung sei die Klägerin bislang nicht nachgekommen. Nach § 5b EStG bestehe inzwischen sogar die Verpflichtung die Bilanzen sowie die Gewinn- und Verlustrechnung elektronisch zu übermitteln. Die Umstellung auf die elektronische Übermittlung sollte der Klägerin, welche steuerberatend tätig sei, bereits seit längerem bekannt sein. Ihm lägen derzeit keine E-Bilanzen für die Jahre 2013 und 2014 vor. Alleine die fehlenden Unterlagen gäben Anlass für eine erneute Betriebsprüfung, da eine Überprüfung der Einkünfte aus der Steuerberatungsgesellschaft im Veranlagungsverfahren nicht möglich sei. Die aktuellen Rechtsbehelfsverfahren für die Jahre 2010 bis 2012 rechtfertigten keinen Verzicht auf die Prüfungsanordnung. Die Sachverhalte seien bei der Entscheidung, ob eine Prüfungsanordnung erforderlich sei, aus der aktuellen Sicht des Finanzamts zu würdigen. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2019 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Prüfungsanordnung sei rechtmäßig. Er habe die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens weder überschritten noch von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. Die Anordnung einer Außenprüfung liege im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörden. Nach § 193 Abs. 1 AO sei eine steuerliche Außenprüfung bei Steuerpflichtigen zulässig, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhielten oder die freiberuflich tätig seien. Den Umfang einer derartigen Außenprüfung bestimme das Finanzamt in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung, § 196 AO. Danach könne eine Außenprüfung beim Steuerpflichtigen mehrere Steuerarten und mehrere Zeiträume umfassen. Bei Beziehern von Gewinneinkünften sei die Außenprüfung ein geeignetes Mittel zur Sachverhaltsermittlung. Das Finanzamt habe auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beachtet, denn die Finanzbehörden seien auch bei Mittelbetrieben, Kleinbetrieben und Kleinstbetrieben weder durch die Abgabenordnung noch durch die Betriebsprüfungsordnung an einen bestimmten Prüfungsturnus gebunden. Sie könnten daher auch solche Betriebe einer sogenannten Außenprüfung unterwerfen, sofern - wie im Streitfall - ein sachlicher Grund vorliege (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juni 2006, BFH/NV 2006, 1253). Bei § 193 Abs. 1 AO handele es sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung (BFH-Urteil vom 15.06.2016 III R 8/15, BStBl II 2017, 25). Der Gesetzgeber sei davon ausgegangen, dass die steuerlichen Verhältnisse der in § 193 Abs. 1 AO genannten Steuerpflichtigen, zu denen die Klägerin zähle, „durchweg“ nur durch Außenprüfungen genau geprüft werden könnten (BT-Drs. 6/1982, 161). Steuerpflichtige unterlägen kraft Gesetzes der Außenprüfung und seien deshalb verpflichtet, die damit verbundenen Eingriffe zu dulden (BFH-Beschluss vom 14. Juli 2014, BFH/NV 2014, 1880). Die Häufigkeit von Außenprüfungen werde auf der Tatbestandsseite von den §§ 193 Abs. 1, 194 Abs. 1 Satz 2 AO nicht beschränkt. Ebenso wenig sei den Vorschriften zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur mit zeitlichen Abständen durchgeführt werden dürften. Für die Anordnung der Prüfung des Streitzeitraums spiele es keine Rolle, dass die unmittelbar vorangehenden Zeiträume bereits geprüft worden seien. Die Prüfungsanordnung sei auch nicht ermessensfehlerhaft. In der Entscheidung, ob bei einem unter § 193 Abs. 1 AO fallenden Steuerpflichtigen eine Außenprüfung angeordnet werde oder nicht, sei die Finanzbehörde frei (BFH-Urteil vom 28. August 2011 VIII R 8/09, BStBl II 2012, 395). Das gleiche gelte, wenn eine Außenprüfung angeordnet werde, für die Bestimmung ihres sachlichen Umfangs. Die Außenprüfung diene der Erfüllung des gesetzlichen Auftrags der Finanzbehörden, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben, § 85 Satz 1 AO. Die Herstellung der steuerlichen Lastengleichheit spräche für eine möglichst lückenlose Prüfung; die Verwaltung müsse daher grundsätzlich alle Veranlagungszeiträume durch eine Außenprüfung kontrollieren können (BFH-Urteil vom 10. Juni 1992 I R 142/90, BStBl II 1992, 784). Da eine umfassende Prüfung der unter § 193 Abs. 1 AO fallenden Steuerpflichtigen nicht realisierbar sei, könne sich die Finanzbehörde zumindest die prophylaktische Wirkung nutzbar machen, die in der Unberechenbarkeit eines prüfungsfreien Zeitraums zwischen den turnusmäßigen Prüfungen liege (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 280/84, BStBl II 1989,4 und BFH-Beschluss vom 3. Februar 2009 VIII B 114/08, BFH/NV 2009, 887). Er (der Beklagte) habe die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht überschritten. Die Gleichheit der Steuerbelastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges sei ein legitimer Zweck. Die Außenprüfung sei zur Erreichung dieses Zwecks ferner ein geeignetes, erforderliches und angemessenes Mittel. Für die Berücksichtigung eines Individualinteresses auf Verschonung von den durch eine Außenprüfung ausgelösten Belastungen sei grundsätzlich kein Raum (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1991 X R 89/89, BStBl II 1992, 220). Er habe auch nicht gegen den Gleichheitssatz verstoßen. Die Betriebsprüfungsordnung 2000 (BpO) vom 15. März 2000, BStBl I 2000, 368, zuletzt geändert durch BStBl I 2011, 710 sei eine Allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung (Art. 108 Abs. 7 des Grundgesetzes) für die Betriebsprüfung. Die Ausübung des Ermessens richte sich hier nach § 4 Abs. 3 BpO 2000, weil die Tätigkeit der Klägerin als sogenannter Kleinbetrieb eingeordnet gewesen sei (ab dem Jahr 2016 Mittelbetrieb). Diese Verwaltungsvorschrift erkläre - unter anderem bei Kleinbetrieben - Anschlussprüfungen für zulässig. Eine Anschlussprüfung liege vor, wenn der angeordnete Prüfungszeitraum, der bei Kleinbetrieben in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen solle, an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließe (vgl. § 4 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 BpO 2000). Es handele sich im Streitfall somit um die „dritte Anschlussprüfung“. Selbst eine solche sei gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO zulässig, der ausdrücklich „Anschlussprüfungen“ für zulässig erkläre. Nach der Rechtsprechung könne die Finanzbehörde im Einzelfall verpflichtet sein, eine Prüfungsanordnung - über den Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO hinaus - zu begründen, wenn dies zum Verständnis der Prüfungsanordnung wegen der besonderen Umstände oder nach der Art der angeordneten Maßnahme erforderlich sei (grundlegend BFH-Urteile vom 16. November 1989 IV R 29/89, BStBl II 1990, 272; vom 2. Oktober 1991 X 210/01, BFH/NV 2003, 3 und vom 20. Oktober 2003 IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311). Dies sei im Streitfall auch erfolgt. Ein besonderes Bedürfnis für eine Anschlussprüfung bestehe schon deshalb, weil die Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und der P GmbH sowie ihrem Alleingesellschafter zu prüfen sei. Auch die fehlende bzw. zu prüfende Anpassung der Gewinnermittlung an die Ergebnisse der Betriebsprüfung für den Zeitraum bis 2011 sowie die Tatsache, dass bei Erlass der Prüfungsanordnung die Bilanzen und Gewinnermittlungen der Jahre 2013 und 2014 noch nicht eingereicht gewesen seien und bis heute noch fehlten, seien Vorgänge, die den Streitzeitraum beträfen. Die Bilanz des Jahres 2012 sei erst nach Versand der Prüfungsanordnung für die Jahre 2010 bis 2011 vom 27. Januar 2014 eingereicht und zu Beginn der Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 seien berichtigte Gewinn- und Umsatzermittlungen vorgelegt worden. Zudem habe die Betriebsprüfung der Vorjahre im Bereich der Umsatzsteuer zu Mehrsteuern von … EUR (2005 bis 2009 teilweise nach Abschluss der Einspruchsverfahren) bzw. … EUR (2010 bis 2011 einspruchsbehaftet) geführt. Soweit die Klägerin auf die beiden Nichtzulassungsbeschwerden verweise, sei festzuhalten, dass diese vom Bundesfinanzhof zwischenzeitlich als unbegründet zurückgewiesen worden seien. Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht Klage erhoben. Zu deren Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, es handele sich um die dritte Anschlussprüfung. Diesbezüglich seien Verfahren beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen XI B 45/19 und eine Nichtzulassungsbeschwerde unter dem Aktenzeichen XI B 52/19 anhängig. Im Verfahren Xl B 45/19 gehe es um die Frage, ob das Auswahlermessen vom Beklagten im Rahmen der Verhältnismäßigkeit ordnungsgemäß ausgeübt worden sei, wenn ein Betrieb innerhalb von zwölf Kalenderjahren mit einem Jahr Unterbrechung elf Jahre geprüft, und daran anschließend eine weitere Anschlussprüfung für drei Jahre (ungeachtet, ob dritte oder vierte Anschlussprüfung) angeordnet werde. Diese Frage habe grundsätzliche Bedeutung, da bisher noch nicht entschieden worden sei, ob der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, insbesondere in Hinsicht auf das Auswahlermessen, bei einem solch langen, durchgängigen Prüfungszeitraum gewahrt bleibe (§ 102 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die Rechtsfrage sei auch klärungsbedürftig, da der Bundesfinanzhof bisher nicht über die zweite hinausgehende Anschlussprüfung entschieden habe. Damit decke sich der hier streitige Sachverhalt mit der auch langen Prüfungsdauer bei ihr. Im Verfahren Xl B 52/19 gehe es um die Frage, ob die Prüfungsanordnung aufgrund des ungleichmäßigen, willkürlichen Gesetzesvollzugs nichtig sei. Diese Frage habe grundsätzliche Bedeutung, da bisher noch nicht entschieden worden sei, ob nach dem Normzweck des § 193 Abs. 1 AO das einzig sachgerechte Ermessensrichtmaß für die Prüfungsbedürftigkeit sein dürfe (§ 102 FGO). Fest stehe, dass die Finanzbehörden bei der vorgegebenen Personalausstattung nicht in allen Fällen, in denen dies nach § 193 Abs. 1 AO zulässig wäre, auch tatsächlich eine Außenprüfung durchführen könne. Entsprechend müsse die Behörde die zu prüfenden Steuerpflichtigen auswählen. Die Anordnung der Prüfung liege derzeit im pflichtgemäßen Ermessen der Behörde. Die Finanzgerichte könnten wiederum nur den Erlass der Prüfungsanordnung daraufhin überprüfen, ob die Ermessensgrenzen überschritten seien und ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden sei. Die Rechtsfrage sei daher klärungsbedürftig, da der Bundesfinanzhof bisher nicht über die Frage der Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung entschieden habe. Damit sei auch dieses Verfahren auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar. Nach der geltenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestehe ab der zweiten Anschlussprüfung ein Begründungszwang. Die angeführten Mehrergebnisse in den bisherigen Prüfungen reichten als alleinige Begründung einer dritten Anschlussprüfung nicht aus. Dies gelte umso mehr, als die Höhe der Mehrsteuern, die in der Prüfungsanordnung als Grund für eine erneute Prüfung angegeben würde, noch überhaupt nicht feststünde, da gegen die Feststellungen der Vorprüfungen anhängige Einspruchsverfahren noch nicht abgeschlossen seien. Daher könnten entsprechende Mehrergebnisse überhaupt erst dann als Begründung herangezogen werden, wenn diese rechtskräftig und abschließend festgesetzt worden seien. Gleiches gelte für die Anpassung der Bilanzen der Folgejahre. Die in der Prüfungsanordnung angemahnten Bilanzen seien im Übrigen bereits vor Erlass der Einspruchsentscheidung eingereicht worden. Fragen dazu seien seitens des Beklagten nicht gestellt worden. Daher hätten zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung keine ausreichenden Gründe für den Erlass einer Prüfungsanordnung vorgelegen. Aus diesem Grund sei das vor dem Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen XI R 32/19 anhängige Revisionsverfahren zu der Frage: „Kommt es hinsichtlich der auf Ermessensfehler zu überprüfenden Gründe allein auf die Sachlage zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung an oder ist die Sachlage zum Zeitpunkt der Prüfungsanordnung relevant?“, von entscheidender Bedeutung. Der Erlass der vierten Prüfungsanordnung mit der dritten Anschlussprüfung sei ermessensfehlerhaft. Der Beklagte habe sein Auswahlermessen fehlerhaft ausgeübt. Ob ein Ermessensfehler vorliege, beurteile sich grundsätzlich nach der Begründung der Prüfungsanordnung durch das Finanzamt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sei die Anordnung einer Prüfung grundsätzlich ermessensgerecht, wenn sie nicht gegen das Übermaß- und Willkür- oder Schikaneverbot verstoße. Gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 11. November 1993 IV R 119/92) seien Anzeichen für eine ermessensmissbräuchliche Auswahl des Betriebes bereits gegeben, wenn das Finanzamt drei aufeinanderfolgende Außenprüfungen mit prüfungsfreien Zeiträumen von jeweils einem Jahr anordne. In solchen Fällen sei die sachgerechte Ausübung des Auswahlermessens durch Angabe einer nachprüfbaren Begründung bei Erlass der Prüfungsanordnung darzulegen. Ob und in welchem Umfang eine Außenprüfung bei einem Steuerpflichtigen angeordnet werde, sei eine Ermessensentscheidung. Aufgrund der mehrfach wiederholten lückenlosen Anordnung einer Außenprüfung bei den zwar rechtlich unterschiedlich organisierten, aber nach den tatsächlichen Verhältnissen betrachtet wirtschaftlich vom Prinzip her identischen Betrieben und der damit seit dem Veranlagungszeitraum 2003 verbundenen ununterbrochenen Prüfung, habe der Beklagte seine Ermessensentscheidung der Anordnung einer Außenprüfung besonders zu begründen. Hierzu sei Folgendes festzuhalten bzw. anzuführen: Zur Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung sei nach dem BFH-Urteil vom 2. Oktober 1991 X R 14/90 eine besondere, über den Hinweis auf § 193 Absatz 1 AO hinausreichende Begründungspflicht angezeigt, wenn eine Begründung im Einzelfall zum Verständnis der Prüfungsanordnung wegen besonderer Umstände oder nach der Art der angeordneten Maßnahme erforderlich sei. In der wiederholten Anordnung einer Außenprüfung bei ihrem Geschäftsführer lägen solche besonderen Umstände. Des Weiteren möge nach dem BFH-Beschluss vom 29. Mai 2007 I B 140/06 die wiederholte Anordnung einer Außenprüfung jeweils im Anschluss an die letzte Prüfung der Begründung bedürfen, um ausschließen zu können, dass sachfremde Erwägungen zu den Prüfungen geführt hätten. Eine dem Vorgenannten entsprechende qualitativ ausreichende Begründung der Prüfungsanordnung durch den Beklagten sei nicht erfolgt. Zur Nachvollziehbarkeit der sachgerechten Ausübung des Auswahlermessens durch den Beklagten hätte dieser aber im hier vorliegenden Fall einer mehrfach wiederholten, lückenlosen Prüfungsanordnung eine nachprüfbare Begründung dieser, z. B. unter Nennung der von ihr angewendeten Auswahlmethoden, angeben müssen. Die Außenprüfung diene der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 AO). Sie bezwecke nach § 2 Abs. 1 BpO die Ermittlung und Beurteilung der steuerlich bedeutsamen Sachverhalte, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen (§§ 85, 199 Abs. 1 AO). Bei der Anordnung und Durchführung von Prüfungsmaßnahmen seien im Rahmen der Ermessensausübung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten. Aus dem Gesetz wie auch aus der BpO als allgemeiner, die Behörden bindende und von den Gerichten zu beachtende Verwaltungsrichtlinie sei damit zu entnehmen, dass die Entscheidung, eine Außenprüfung vorzunehmen, sich nur von der für geboten erachteten Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse leiten lassen dürfe. Daraus folge, dass das Auswahlermessen des Finanzamts bei Anordnung einer Außenprüfung jedenfalls seine Grenze im Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und im Willkür- und Schikaneverbot finde (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91, und vom 28. September 2011, VIII R 8/09). Die Grundsätze und Grenzen seien durch die erneute Prüfungsanordnung nicht eingehalten. Des Weiteren werde auf die beim BFH zum gleichen Sachverhalt anhängigen Nichtzulassungsbeschwerde unter dem Aktenzeichen XI B 52/19, VIII B 130/20 und VIII B 133/20 verwiesen. Es werde bisher seitens des Beklagten nicht ausgeführt, welche Maßstäbe für die Wahrung der Verhältnismäßigkeit und die Beachtung des Willkür- und Schikaneverbots gälten. Auch fehlten Ausführungen zu der Frage, ob das Auswahlermessen im Rahmen der Verhältnismäßigkeit und des Willkür- und Schikaneverbots unzulässig sein könne. Abstrakt wäre darüber hinaus zu klären, ob nach dem Normzweck des § 193 Abs. 1 AO das einzig sachgerechte Ermessensrichtmaß die Prüfungsbedürftigkeit sein dürfe, § 102 FGO. Daran schließe sich die grundsätzliche Frage an, ob eine Prüfungsanordnung bereits aufgrund des ungleichen, willkürlichen Gesetzesvollzugs nichtig sei. Grundsätzlich fänden sich in der Rechtsprechung Entscheidungen zur Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung für eine zweite Anschlussprüfung, jedoch keine Entscheidungen zur Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung für eine dritte Anschlussprüfung. Auch sei bisher nicht geklärt worden, ob der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, insbesondere in Hinsicht auf das Auswahlermessen (§ 102 FGO), in diesen Fällen gewahrt bleibe. Das Gleiche gelte für das einzige sachgerechte Ermessensrichtmaß sowie die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung. Die Rechtsfrage sei klärungsbedürftig, da der Bundesfinanzhof bisher nicht über eine über die zweite Anschlussprüfung hinausgehende dritte Anschlussprüfung entschieden habe. Die Beantwortung gebe Anlass zum Zweifel, da der Bundesfinanzhof bisher zur zweiten Anschlussprüfung davon ausgehe, dass diese mit Begründung der Prüfungsanordnung zulässig sei. Entsprechend könne man der Auffassung des Beklagten folgen, dass auch weitere Anschlussprüfungen mit Begründung der Prüfungsanordnung ermessensfehlerfrei seien. Hingegen bestünden Bedenken hinsichtlich des vorzunehmenden Auswahlermessens, insbesondere unter dem Gesichtspunkt, dass bei einer beliebig langen Prüfungsaneinanderreihung bei Klein- und Mittelbetrieben sowohl die Größenklasseneinteilung nach BpO als auch ein Rechtsbehelfsverfahren gegen eine Prüfungsanordnung obsolet wäre. Im Weiteren bliebe zu bedenken, dass angesichts der begrenzten sachlichen und personellen Mittel die Finanzbehörde nicht bei allen Steuerpflichtigen auch tatsächlich eine Außenprüfung durchführen könne. Sie sei daher gezwungen, eine Auswahl zu treffen. Dieses Auswahlermessen habe die Finanzverwaltung in der BpO geregelt. Nach § 4 BpO würden Großbetriebe lückenlos, andere Betriebe hingegen in einem zeitlichen Abstand geprüft. Als Klein- oder Mittelbetrieb könne man demnach mit einem allgemeinen, nicht durchgängigen Prüfungsrhythmus rechnen, wobei sich Abweichungen noch oben und unten von einem statistischen Mittelwert ergeben könnten. Das geschehe teilweise durch einzelne Prüfungsjahre, in denen die Ergebnisse der vorherigen Prüfung nochmals kontrolliert werden sollen. Ein statistischer Mittelwert liege jedoch bei der dritten Anschlussprüfung zweifelsfrei nicht vor. Eine Zufallsauswahl scheide in diesem Fall ebenfalls aus, so dass im Ergebnis eine Auswahl vorgenommen worden sei. Hier stelle sich die Frage, ob dabei die Grenzen des Auswahlermessens eingehalten worden seien. Diese Rechtsfrage sei für die Allgemeinheit von Bedeutung, da zahlreiche Mittel- und Kleinbetriebe geprüft würden und es für diese von Bedeutung sei, ob eine nahezu lückenlose Prüfung rechtlich möglich sei. Die Tendenz der Finanzverwaltung ginge dahin, auch Mittelbetriebe weitgehend lückenlos zu prüfen, so dass der Mittelbetrieb tendenziell wie ein Großbetrieb behandelt werde Damit würde die Unterscheidung der beiden Größenklassen für Betriebe in der BpO bedeutungslos. Gerade vor dem Hintergrund der Knappheit der Betriebsprüfer entstünde ein Ungleichgewicht, wenn in einem Betrieb die dritte Anschlussprüfung durchgeführt werde, andere dafür gar nicht geprüft würden. Es gebe zahlreiche Entscheidungen, welche sich mit der Frage der Zulässigkeit einer Anschlussprüfung befassten, nicht jedoch mit der Durchführung einer dritten Anschlussprüfung sowie den anderen genannten offenen Rechtsfragen. Es werde daher unter Hinweis auf die noch ausstehenden Entscheidungen ein Ruhen des Verfahrens gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) beantragt. Mit Schriftsatz vom 16. August 2023 teilte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit, dass er an der mündlichen Verhandlung nicht teilnehmen werde. Die Klägerin beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 13. Februar 2019 und den Bescheid über die Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung vom 7. November 2017 aufzuheben; im Unterliegensfall die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Diesbezüglich verweist er auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, der Streitfall sei nicht mit dem beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen XI B 45/19 anhängigen Verfahren vergleichbar. Neben der Feststellung, dass die bisher durchgeführten Betriebsprüfungen insgesamt zu erheblichen Mehrergebnissen geführt hätten, hätten sich im Rahmen der Prüfungsvorbereitung Sachverhalte aufgezeigt, die im Rahmen einer Außenprüfung zu beurteilen seien. Unter anderem lägen die folgenden prüfungswürdigen Sachverhalte vor: - Die Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen für die Jahre 2013 und 2014 fehlten bei der Prüfungsvorbereitung. - Die Bilanz 2012 sei nicht an das Ergebnis aus den vorherigen Prüfungen angepasst. - Es lägen Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern vor, deren Entstehung der steuerlichen Überprüfung bedürften. - Es lägen Unklarheiten bei Zins- u. ähnlichen Aufwendungen vor (Differenzen zwischen Aufwand bei der Klägerin und Ertrag beim Empfänger). - Arbeitslohn, der nach den Feststellungen im Rahmen der vorangegangenen Betriebsprüfung den nichtabzugsfähigen Aufwendungen zugerechnet worden sei. Da die Bilanz zum 31. Dezember 2012 nicht an das Ergebnis der letzten Außenprüfung angepasst worden sei, sei es erforderlich, zu prüfen ob die getroffenen Feststellungen in den Folgejahren umgesetzt bzw. berücksichtigt worden seien. Die vorbezeichneten fallspezifischen Gründe für die Durchführung einer Außenprüfung lägen in dem o.g. BFH-Verfahren im Zweifel nicht vor. Gleiches gelte für das zitierte Verfahren Xl B 52/19. Das Urteil ergeht im zweiten Rechtszug. Mit Urteil vom 30. September 2021 hat der erkennende Senat die Klage abgewiesen. Auf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision hat der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 22. März 2023, XI B 112/21, das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 30. September 2021 aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 17. August 2023 ist für die Klägerin niemand erschienen. Entscheidungsgründe I. Die Sache ist entscheidungsreif. 1. Das Gericht durfte trotz Ausbleibens des Prozessbevollmächtigten der Klägerin auch ohne ihn verhandeln und entscheiden. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin ist ordnungsgemäß geladen worden. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin ist mit Ladung vom 18. Juli 2023, zugestellt gegen elektronisches Empfangsbekenntnis (Bl. 230 der Gerichtsakte) am 18. Juli 2023 ordnungsgemäß zur Sitzung am 17. August 2023 geladen worden. Die Ladung enthielt einen Hinweis darauf, dass beim Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann, § 91 Abs. 2 FGO (Bl. 226 der Gerichtsakte). 2. Das Gericht hat auch nicht das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, § 155 FGO i.V. mit § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO), Nach diesen Vorschriften hat das Gericht das Ruhen des Verfahrens anzuordnen, wenn beide Beteiligte dies beantragen und anzunehmen ist, dass wegen Schwebens von Vergleichsverhandlungen oder aus sonstigen wichtigen Gründen diese Anordnung zweckmäßig ist. Ein Ruhen des Verfahrens kommt vorliegend bereits deshalb nicht in Betracht, weil es an einem nach § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO erforderlichen Antrag beider Prozessbeteiligten fehlt, denn der Beklagte hat dem Ruhen des Verfahrens nicht zugestimmt (vgl. BFH-Beschluss vom 8. November 2007 VIII B 170/06, BFH/NV 2008, 580). 3. Darüber hinaus sieht sich das Gericht im Rahmen des ihm zustehenden Ermessens auch nicht veranlasst, das Verfahren gem. § 74 FGO auszusetzen, denn es liegen für das Gericht keine beachtlichen Gründe vor, die die Aussetzung des Verfahrens rechtfertigen können. Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits auszusetzen ist, § 74 FGO. Die Aussetzung des Verfahrens ist grundsätzlich eine Ermessensentscheidung, bei der insbesondere prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der Beteiligten abzuwägen sind (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 1997 IX B 13/97, BFH/NV 1998, 201; vom 18. September 2002 XI B 126/01, BFH/NV 2003, 189, und vom 8. November 2007 VIII B 170/06, BFH/NV 2008, 580). Danach besteht eine Pflicht zur Aussetzung des Verfahrens, wenn vor dem Bundesverfassungsgericht bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, bei den Finanzgerichten zahlreiche Parallelverfahren anhängig sind (Massenverfahren) und keiner der Beteiligten des Klageverfahrens ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung des Finanzgerichts über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelungen trotz des beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Verfahrens hat. Keine Pflicht zur Aussetzung des Verfahrens besteht, wenn ein Musterverfahren nicht beim Bundesverfassungsgericht, sondern beim Bundesfinanzhof anhängig ist (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 189, m.w.N.). Die von der Klägerin zitierten Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren sind bereits keine Musterverfahren und waren darüber hinaus lediglich beim Bundesfinanzhof anhängig. Das Revisionsverfahren XI R 32/19 ist durch BFH-Beschluss vom 3. August 2022 (BFHE 277, 39, BStBl II 2023, 213) entschieden worden. II. Die Klage ist unbegründet. Die Prüfungsanordnung vom 7. November 2017 für den Prüfungszeitraum 2012 bis 2014 ist unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zu beanstanden. Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach § 193 AO eine Außenprüfung angeordnet wird ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu prüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt hat (BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25). Die Prüfungsanordnung vom 7. November 2017 entspricht diesen Vorgaben. Das Finanzamt hat die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet (dazu 1.) und frei von Ermessensfehlern entschieden (dazu 2.). 1. Die gesetzlichen Grenzen des Ermessens sind durch die Prüfungsanordnung vom 7. November 2017 nicht überschritten. Eine Außenprüfung ist nach § 193 Abs. 1 AO unter anderem zulässig bei Steuerpflichtigen, die - wie die Klägerin - einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Weitere Anforderungen enthält die Norm nicht; es handelt sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung. Im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 02. Oktober 1991 X R 89/89, BFHE 166, 105, BStBl II 1992, 220, unter 2.a und 2.h; in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2018 VIII B 114/18, BFH/NV 2019, 385). Weder § 193 AO noch der hierzu von der Verwaltung erlassenen Betriebsprüfungsordnung ist zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abständen erfolgen dürfen. Betriebe im Sinne des § 193 Abs. 1 AO unterliegen kraft Gesetzes der Außenprüfung und sind daher verpflichtet, die damit verbundenen Eingriffe zu dulden. Der Gesetzgeber ging hierbei davon aus, dass die steuererheblichen Verhältnisse der dort genannten Steuerpflichtigen, zu denen auch die Klägerin zählt, durchweg nur durch Außenprüfungen genau geprüft werden könnten (BT-Drs. 6/1982, S. 161). Dabei wird nicht zwischen einer erstmaligen Prüfung und einer Anschlussprüfung unterschieden. 2. Der Beklagte hat von seinem Ermessen auch in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch gemacht. a) Insbesondere verstößt die bei der Klägerin angeordnete dritte Anschlussprüfung nicht gegen den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung durch eine ermessensfehlerhafte Anwendung der Betriebsprüfungsordnung. Die Betriebsprüfungsordnung bewirkt eine auch im gerichtlichen Verfahren zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung bei der Anordnung von Außenprüfungen. Es handelt sich um eine ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift, so dass ihre Auslegung sich nicht nach den für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäben richtet, sondern danach, wie die Verwaltung sie versteht und verstanden wissen will. Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (BFH-Urteil BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25; BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 385). aa) Nach der Betriebsprüfungsordnung bestimmt die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 4 Abs. 1 BpO). Bei Großbetrieben und bestimmten anderen Unternehmen soll der Prüfungszeitraum an den vorhergehenden Prüfungszeitraum anschließen (§ 4 Abs. 2 S. 1 BpO). Bei anderen Betrieben soll der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Der Prüfungszeitraum kann insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht. bb) Auch Anschlussprüfungen sind zulässig (§ 4 Abs. 3 BpO). Dabei ist grundsätzlich die Größenklasse (§ 3 BpO) maßgebend, in die der Betrieb im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung eingeordnet ist (§ 4 Abs. 4 BpO). Der Betrieb der Klägerin ist in den Streitjahren als Kleinbetrieb eingestuft, so dass er nicht schon nach § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO der Anschlussprüfung unterliegt. Die Betriebsprüfungsordnung lässt jedoch Anschlussprüfungen auch bei Kleinbetrieben ausdrücklich zu und macht sie auch nicht von besonderen Voraussetzungen abhängig (§ 4 Abs. 3 S. 3 BpO). Im Übrigen wird im so genannten Rationalisierungserlass der Finanzverwaltung die Bedeutung der Unvorhersehbarkeit der Außenprüfung hervorgehoben. Diese Unvorhersehbarkeit spricht aus Sicht der Verwaltung gegen eine Bindung von Außenprüfungen an einen bestimmten Turnus oder einen Anspruch auf prüfungsfreie Jahre. b) Auch sonstige Ermessensfehler sind vorliegend nicht erkennbar. aa) Die Finanzbehörden sind verpflichtet, für eine steuerliche Belastungsgleichheit zu sorgen und diese auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges zu gewährleisten (Bundesverfassungsgericht -- BVerfG -- Urteil vom 27 Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Die Herstellung der steuerlichen Lastengleichheit spricht für eine möglichst lückenlose Prüfung; die Verwaltung kann daher grundsätzlich alle Veranlagungszeiträume durch eine Außenprüfung kontrollieren (BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Klägerin bedarf eine Prüfungsanordnung zu ihrer Begründung grundsätzlich auch nicht der voraussichtlichen Erzielung eines steuerlichen Mehrergebnisses, weil sie auch die Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen bezweckt (BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395). Da eine umfassende Prüfung der unter § 193 Abs. 1 AO fallenden Steuerpflichtigen nicht praktikabel ist, kann sich die Finanzbehörde zumindest die prophylaktische Wirkung nutzbar machen, die in der Unberechenbarkeit eines prüfungsfreien Zeitraums zwischen den turnusmäßigen Prüfungen liegt. Daher ist bei der Ermessensausübung nach § 193 Abs. 1 AO für die Berücksichtigung eines Individualinteresses auf Verschonung von den durch eine Außenprüfung ausgelösten Belastungen vorbehaltlich des Übermaß- sowie des Willkür- und Schikaneverbots grundsätzlich kein Raum. bb) Ein Verstoß gegen das Willkür- und Schikaneverbot ist vorliegend nicht erkennbar. Der Beklagte hat insbesondere seiner Begründungspflicht genügt, indem er das Bedürfnis einer Anschlussprüfung für die Jahre 2012 bis 2014 damit begründet hat, dass die Vorprüfungen zu erheblichen Mehrsteuern geführt haben, die Gewinnermittlungen nicht an die Prüfungsfeststellung angepasst wurden und trotz mehrfacher Aufforderung die Bilanzen und die Gewinnermittlungen für die Jahre 2013 und 2014 nicht eingereicht worden seien. cc) Die Klägerin wurde durch die Anordnung der dritten Anschlussprüfung auch nicht in ermessensfehlerhafter Weise übermäßig belastet. Ob der Beklagte insoweit ermessensfehlerhaft gehandelt hat, beurteilt sich grundsätzlich nach der Begründung der Prüfungsanordnung durch das Finanzamt (BFH-Urteil vom 16. November 1989 IV R 29/89, BFHE 159, 28, BStBl II 1990, 272). Da die Anordnung einer Prüfung grundsätzlich ermessensgerecht ist, wenn sie nicht gegen das Übermaß-, das Willkür- oder das Schikaneverbot verstößt, bedarf sie grundsätzlich keiner über die Angabe der gesetzlichen Grundlage, § 193 Abs. 1 AO, hinausgehenden Begründung. Der BFH hat dies auch für die erste und die zweite Anschlussprüfung bei einem Mittelbetrieb bereits entschieden (BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25). Ob dies auch für eine dritte Anschlussprüfung gilt kann vorliegend dahinstehen, denn der Beklagte hat die dritte Anschlussprüfung damit begründet, dass die Vorprüfungen zu erheblichen Mehrsteuern geführt haben, die Gewinnermittlungen nicht an die Prüfungsfeststellung angepasst wurden und trotz mehrfacher Aufforderung die Bilanzen und die Gewinnermittlungen für die Jahre 2013 und 2014 nicht eingereicht worden seien. Angesichts dessen, dass es bei der Klägerin fortlaufend zu jedenfalls nicht geringfügigen Mehrergebnissen kam und es sich bei den Prüfungsfeststellungen zum Teil um prüfungszeitraumübergreifende Sachverhalte handelte, lässt die Entscheidung des Beklagten auch insoweit keinen Ermessensfehler erkennen. Die Klägerin wird durch die Prüfung nicht übermäßig belastet. Vielmehr ist die weitere Außenprüfung von ihr hinzunehmen. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die endgültig unterliegende Klägerin hat auch die Kosten der (erfolgreichen) Nichtzulassungsbeschwerde zu tragen.