1 K 65/15

Leitsatz: 1. Überläßt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch uneingeschränkt für private Zwecke, kommt § 3 Nr. 32 EStG nicht zur Anwendung.(Rn.36) 2. Kann eine Nutzungserlaubnis eines betrieblichen Fahrzeugs zu privaten Zwecken des Arbeitnehmers (auch für einzelne Monate) nicht festgestellt werden, kommt eine Besteuerung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht in Betracht.(Rn.29) (Rn.30) 3. Steht dem Arbeitnehmer für jeden Arbeitstag, an dem er seine regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu, widerspricht die Zuschlagsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht deren Zweck, einen Ausgleich für abgezogene, aber tatsächlich nicht entstandene Erwerbsaufwendungen zu schaffen, soweit für Zwecke der Pauschalversteuerung die Entfernungspauschale in Ansatz gebracht wird.(Rn.33) 4. Wird dem Arbeitnehmer hinsichtlich eines zur Sammelbeförderung überlassenen Dienstwagens eine uneingeschränkte Nutzung zu privaten Zwecken gewährt, können die mit der Erlaubnis zur Privatnutzung einhergehenden Vorteile des Arbeitnehmers nicht als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen anzusehen sein.(Rn.37) (Rn.39) (Rn.40) (Orientierungssatz 1 ist ein solcher des FG) Abweichend von dem Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von Januar 2009 bis Dezember 2012 wird der Nachforderungsbetrag für Lohnsteuer auf 564,98 € und für Solidaritätszuschlag auf 31,07 € festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt zu 9/100 der Beklagte und zu 91/100 die Klägerin. Die Revision wird zugelassen. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in der gleichen Höhe leistet. I. Die zulässige Klage ist begründet, soweit es um den im Nachforderungsbescheid vom … 2013 mit 15 v. H. pauschaliert besteuerten geldwerten Vorteil der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für den Monat Mai 2010 geht (53,32 € Lohnsteuer, 2,93 € Solidaritätszuschlag). Im Übrigen ist die Klage unbegründet und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt. Eine private PKW-Nutzung durch die Arbeitnehmerin B. S. ist wegen einer fehlenden Nutzungserlaubnis im Monat Mai 2010 auszuschließen. In den übrigen Monaten im Zeitraum vom 01.11.2009 bis 31.10.2010 ist der geldwerte Vorteil für die private Kraftfahrzeugnutzung durch die Arbeitnehmerin B. S. vom Beklagten zunächst mit dem vollen Betrag von jeweils 0,002 v. H. des Listenpreises i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für jeden Kalendermonat angesetzt worden, jedoch hat er rechtsfehlerfrei zum Zwecke der Pauschalversteuerung statt des höheren Betrags von 0,002 v. H. des Listenpreises nur die Entfernungspauschale i. H. v. 0,30 € pro Entfernungskilometer angesetzt (1.). Der Inanspruchnahme der Klägerin stand nicht die Regelung in § 3 Nr. 32 EStG entgegen (2). Die mit der uneingeschränkten Erlaubnis der Privatnutzung des überlassenen Personenkraftwagens verbundenen Vorteile für Frau S. erweisen sich nicht als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen (3). Der Beklagte hat den pauschalierbaren Betrag i. S. v. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG 2010 – mit Ausnahme des Monats Mai 2010 – zutreffend ermittelt (4). 1.) Eine private PKW-Nutzung durch die Arbeitnehmerin B. S. ist wegen einer fehlenden Nutzungserlaubnis im Monat Mai 2010 auszuschließen. Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zu einem als Lohnzufluss nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers. Denn der Arbeitnehmer ist um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber erspart (BFH-Urteile vom 13.12.2012 VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385; vom 21.03.2013 VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700; vom 21.03.2013 VI R 42/12, BFHE 241, 180, BStBl II 2013, 918; vom 20.03.2014 VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643). Dieser Nutzungsvorteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, der insoweit auf die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG getroffene Regelung verweist, „für jeden Kalendermonat mit 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich Umsatzsteuer“ anzusetzen. Diese Besteuerung mit 1 v. H. ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Klägerin hat im Schriftsatz vom … 2018 (S. 2) ausgeführt: „Dass Frau S. auch vor dem 31.10.2010 ein betriebliches Fahrzeug nutzen durfte, in dem eben aufgezeigten Umfang anlässlich ihrer Einsätze als Ersatzfahrerin, wurde nicht bestritten. Die 1% Versteuerung hat die Klägerin bereits seit dem 01. November 2009 durchgeführt; …“. Kann das Kraftfahrzeug – wie im Streitfall – auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der Wert in Satz 2 für jeden Kalendermonat um 0,03 % des Listenpreises i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG 2010). Eine Besteuerung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG 2010 kommt für den Monat Mai 2010 nicht in Betracht, da in diesem Monat eine Nutzungserlaubnis nicht festgestellt werden kann. Nach der als Anlage K9 zum Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom … 2015 vorgelegten Übersicht über die Urlaubs- und Krankheitstage der primär eingeteilten Fahrer S. G. und O. K. waren beide im Monat Mai 2010 weder im Urlaub noch krank. Nach der Darstellung der Klägerin im Schreiben vom … 2015 waren die Herren G. und K. als primär zuständige Fahrer bestimmt worden. Frau B. S. wurde als Ersatzfahrerin für die Tage und Sammelfahrten bestimmt, an denen die Herren G. und K. im Urlaub, krank oder beim Arzt waren. Die Zeugin H. hat bestätigt, dass sie immer von Frau S. mitgenommen worden sei, wenn Herr G. krank oder im Urlaub gewesen sei. Der Zeuge K. hat angegeben, dass bei Verhinderung von Herrn G. Frau S. im Regelfall mit ihrem Privatwagen in den Betrieb gefahren sei und dabei Frau H. mitgenommen habe. Im Betrieb habe sie das Poolfahrzeug (Mercedes A mit dem Kennzeichen …) übernommen. Der Zeuge G. hat angegeben, dass dann, wenn er verhindert gewesen sei, Frau H. von Frau S. mitgenommen worden sei und dann, wenn der Zeuge K. verhindert gewesen sei, Frau S. Herrn G. mitgenommen habe. Die vorgelegte Übersicht über die Urlaubs- und Krankheitstage der Herren G. und K. ist ein starkes Indiz dafür, dass im Monat Mai 2010 kein Verhinderungsfall vorgelegen hat und deshalb nichts dafür spricht, dass Frau S. in diesem Monat das Poolfahrzeug zur Nutzung überlassen wurde. Kann eine Nutzungserlaubnis – auch für einzelne Monate – nicht festgestellt werden, kommt eine Besteuerung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht in Betracht (Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 8 Rdnr. 34). Die Finanzverwaltung vertritt dazu die Auffassung, dass die Monatswerte nicht anzusetzen sind für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen ist (BMF-Schreiben vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326 Rz. 15 und vom 04.04.2018, BStBl I 2018, 592 Rz. 13). Die private Kraftfahrzeugnutzung durch Frau S. war für die verbleibenden Monate zwischen November 2009 bis Oktober 2010 nicht mit einem niedrigeren Wert anzusetzen. Zutreffend hat der Beklagte für die verbleibenden Monate, in denen Frau S. nicht durchgängig ein betrieblicher Personenkraftwagen auch für private Zwecke zur Verfügung gestellt wurde zum Zweck der Pauschalbesteuerung, den geldwerten Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte pro Monat mit 79 Entfernungskilometern multipliziert mit 15 Tagen und 0,30 €/km berechnet. Der Zuschlag gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG stellt einen Korrekturposten für den pauschalen Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG dar (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 04.04.2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; in BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359). Denn soweit vom Arbeitnehmer Werbungskosten für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgezogen werden, handelt es sich wegen der Kostentragung des Arbeitgebers für den Dienstwagen um den Arbeitnehmer tatsächlich nicht belastende Aufwendungen. Ein – weiterer – geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wird durch den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht erfasst, da eine private Nutzung des Dienstwagens mit unterschiedlicher Intensität (für reine Privatfahrten zum einen und für gemischt veranlasste Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zum anderen) nicht vorstellbar ist (BFH-Urteil vom 12.06.2018 VIII R 14/15, BStBl II 2018, 765, Rz. 26). Nach der Rechtsprechung des 6. Senats des BFH ist die pauschale Ermittlung des Korrekturbetrags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG mit dem Faktor 0,03 v. H. je Kalendermonat und Entfernungskilometer nur gerechtfertigt, soweit sie die dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zugrundeliegende Typisierung folgerichtig umsetzt und nachvollzieht. Der Faktor 0,03 v. H., auf den § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG typisierend abstellt, geht von einer durchschnittlichen Anzahl von 15 Tagen je Monat für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte aus (BFH-Urteil vom 04.04.2008, VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887). Nach dieser Rechtsprechung steht bei einer deutlich geringeren Anzahl von Fahrten die pauschalierende Ermittlung des Korrekturbetrags im Widerspruch zur Grundannahme der für die Ausgabenseite geltenden Pauschalierung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nach der Entfernungspauschale, die eine fahrtenbezogene Ermittlung des Werbungskostenabzugs vorsieht und durch den Zuschlag des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG korrigiert werden soll. Wird der Dienstwagen in erheblich geringerem Umfang für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt, hängt die Höhe des Zuschlags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG von der Anzahl der tatsächlich durchgeführten Fahrten ab. Zur Ermittlung des Korrekturbetrags ist in diesen Fällen eine Einzelbewertung der Fahrten mit 0,002 v. H. des Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG je Entfernungskilometer vorzunehmen. Eine taggenaue Ermittlung hat der 6. Senat des BFH bislang bejaht, wenn ein Arbeitnehmer ein dienstliches Kfz nur einmal pro Woche für Fahrten zur Arbeit nutzt (BFH-Urteil vom 04.04.2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; BFH-Urteil vom 12.06.2018 VIII R 14/15, BStBl II 2018, 755, Rz. 27). Im Streitfall wurde der Frau S. überlassene Dienstwagen zunächst in den Monaten Dezember 2009, August, September und Oktober 2010 nicht in erheblich geringerem Umfang als 15 Tage für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt. Nach der vorgelegten Übersicht über die Urlaubs- und Krankheitstage der Herren G. und K. betragen die Summen der für jeden angegebenen Urlaubs- und Krankheitstage in den vorbezeichneten Monaten 16, 11, 16 und 9 Tage. Der Prüfer ist zu Recht von einer durchschnittlichen Nutzung von 15 Fahrten pro Monat ausgegangen und hat eine Bewertung dieser von ihm angenommenen tatsächlichen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für Zwecke der Pauschalversteuerung mit 0,30 € je Entfernungskilometer vorgenommen. Zum einen wurden von der Klägerin keine fahrzeugbezogenen schriftlichen Erklärungen der Arbeitnehmerin vorgelegt, aus denen sich ergibt, an welchen Tagen (mit Datumsangabe) sie das betriebliche Kraftfahrzeug tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/1. Tätigkeitsstätte genutzt hat (vgl. BMF-Schreiben vom 04.04.2018, BStBl I 2018, 592, Rz. 10). Zum anderen unterscheidet sich dieser Fall von dem im BFH-Urteil vom 04.04.2008 (VI R 85/04, BStBl II 2008, 887) zugrunde liegenden Sachverhalt dadurch, dass dort der Kläger in den Streitjahren an mindestens einem Arbeitstag in der Woche den Sitz der Geschäftsführung seines Arbeitgebers aufsuchte, während hier Frau S. arbeitstäglich entweder selbst als Fahrerin oder als Mitfahrerin bei Herrn G. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unternahm, für die ihr keine Aufwendungen entstanden sind. Da Frau S. für jeden Arbeitstag, an dem sie die regelmäßige Arbeitsstätte aufsuchte, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zustand (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG 2010), widerspricht die Zuschlagsregelung in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hier nicht deren Zweck, einen Ausgleich für abgezogene, aber tatsächlich nicht entstandene Erwerbsaufwendungen zu schaffen, soweit für Zwecke der Pauschalversteuerung die Entfernungspauschale in Ansatz gebracht wird. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG kann im Streitfall mit der vom Beklagten angenommenen Bewertung seine Funktion als Korrekturposten für den pauschalen Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erfüllen. 2.) Die Arbeitnehmerin B. S. hat im streitigen Zeitraum als Ersatzfahrerin nicht an einer steuerfreien Sammelbeförderung i. S. v. § 3 Nr. 32 EStG teilgenommen. Nach § 3 Nr. 32 EStG ist die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel steuerfrei, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des Arbeitsnehmers notwendig ist. „Sammelbeförderung“ meint die durch den Arbeitgeber organisierte oder zumindest veranlasste Beförderung mehrerer Arbeitnehmer; sie darf nicht auf dem Entschluss eines Arbeitnehmers beruhen. Die Übernahme der Arbeitnehmerbeförderung bedarf grundsätzlich einer besonderen Rechtsgrundlage (BFH-Urteil vom 29.01.2009 VI R 56/07, BStBl II 2010, 1067). Die Klägerin hat mit Bezug auf Frau S. kein Fahrzeug zur Beförderung weiterer Arbeitnehmer „gestellt“. Die Frage, ob die Befreiungsvorschrift überhaupt zur Anwendung kommen kann, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch für private Zwecke uneingeschränkt überlässt, weil es fraglich ist, ob der Arbeitgeber ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) Arbeitnehmer „gestellen“, d. h. zur Verfügung stellen kann, hat der BFH in seinem Urteil vom 29.01.2009 (VI R 56/07, BStBl II 2010,1067) dahinstehen lassen. Sie ist nach der Auffassung des Senats dahin zu beantworten, dass der Arbeitgeber in diesem Fall, in dem er Frau S. an den Tagen, an denen sie als Ersatzfahrerin für die primär eingeteilten Fahrer G. und K. tätig war, einen Dienstwagen mit der uneingeschränkten Erlaubnis, diesen auch für private Zwecke nutzen zu dürfen, überlassen hat, kein Beförderungsmittel zur Beförderung weiterer Arbeitnehmer „gestellt“ hat. Vielmehr war es jeweils Frau S., die den mitgenommenen Arbeitnehmern den ihr auch zur uneingeschränkten Privatnutzung überlassenen Dienstwagen zur Verfügung gestellt hat. Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch uneingeschränkt für private Zwecke, kommt § 3 Nr. 32 EStG nicht zur Anwendung (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, § 3 Nr. 32 EStG Anm. 2; Korn/Thormöhlen, EStG, § 3 Nr. 32 Rdnr. 4.2; Erhard in Blümich, EStG, § 3 Nr. 32 Rdnr. 2; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, „Sammelbeförderung“ Rdnr. 6; Heuermann/Wagner, LohnSt, E Rdnr. 305; das BFH-Urteil vom 29.01.2009 VI R 56/07 zitieren Kirchhof EStG 2020, 19. Aufl., § 3 Nr. 32 Rdnr. 61, Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 3 Rdnr. 1192 und von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 3 Nr. 32 Rdnr. B 32/36). 3.) Die mit der uneingeschränkten Erlaubnis zur Privatnutzung des Frau S. überlassenen Dienstwagens verbundenen Vorteile erweisen sich nicht als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen. Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die „für“ seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (BFH-Urteil vom 11.03.2010 VI R 7/08, BStBl II 2010, 763, Rdnr. 12). Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist nur dann nicht anzunehmen, wenn sich die Zuwendung nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist (BFH-Urteil vom 11.03.2010 VI R 7/08, BStBl II 2010, 763, Rdnr. 19). Das ist hier nicht der Fall. Zum einen sprechen die von der Klägerin selbst angegebenen Zahlen von 58 Tagen im Jahr 2009 und 71 Tagen im Jahr 2010, an denen Frau S. als Fahrerin über einen Dienstwagen verfügen konnte und diesen während dieser Zeit auch uneingeschränkt privat nutzen durfte, gegen eine nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung anzusehende Zuwendung. Zum anderen hat die Zeugin H. angegeben, dass Frau S. bei einer Verhinderung des Herrn G. über ein Wochenende den Firmenwagen über das Wochenende mit nach Hause genommen habe. Der Zeuge O. K. hat ausgesagt, dass Frau S. mit ihrem Privatwagen in den Betrieb gefahren sei, dort das Poolfahrzeug übernommen habe und das Privatfahrzeug bis zur Rückgabe des Poolfahrzeuges im Betrieb stehen geblieben sei. Demnach war Frau S. während der Ersatzfahrten nicht nur beruflich, sondern auch privat auf das zur Verfügung gestellte Dienstfahrzeug angewiesen. Die Nutzung dieses Fahrzeugs war für sie auch vorteilhaft, da sämtliche Kosten nach der Aussage des Zeugen O. K. von der Klägerin getragen wurden. Bei einer ausschließlich für die Durchführung der Sammelbeförderung einschließlich von Frau S. als Fahrerin erfolgten Überlassung eines Kraftfahrzeuges wäre es nicht – wie die Klägerin meint - lebensfremd gewesen, die Nutzung auf die Sammelbeförderung zu beschränken und eine Privatnutzung auszuschließen. Die Überlassung eines handelsüblichen Dienstwagens an die Arbeitnehmerin S. als Ersatzfahrerin mit uneingeschränkter Erlaubnis zur privaten Nutzung entsprach zwar hinsichtlich der vereinbarten Beförderung bestimmter Arbeitnehmer zwischen deren Wohnung und der Arbeitsstätte in … betrieblichen Interessen der Klägerin, wie sie im Schriftsatz vom … 2015 auf Seite 17 ausgeführt hat. Jedoch kann das mit der Überlassung eines Dienstfahrzeugs mit uneingeschränkter Nutzungserlaubnis zu privaten Zwecken einhergehende eigene Interesse der Arbeitnehmerin S. nicht vernachlässigt werden. Frau S. hat die Funktion einer Ersatzfahrerin freiwillig übernommen und die Nutzung des überlassenen Fahrzeugs war nicht ausschließlich an die Durchführung der vereinbarten Transportfahrten gebunden. Aufgrund der eingeräumten unbeschränkten Nutzung zu privaten Zwecken, auch wenn dieses nur zeitweilig möglich war, wird der Arbeitslohncharakter der Überlassung eines Dienstwagens nicht verneint. Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf das BFH-Urteil vom 19.04.2021 (VI R 43/18, DStR 2021, 1591) verwiesen hat, führt dieses Urteil zu keiner abweichenden Beurteilung. Die besondere Ausstattung des dort beschriebenen Einsatzfahrzeugs und die besondere Funktion des Leiters der Freiwilligen Feuerwehr unterscheiden sich grundlegend von dem im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt. Der Arbeitnehmerin wurde für die Ersatzfahrten ein handelsüblicher Mercedes Benz A 160 CDI Limousine zur Verfügung gestellt. Anders als im Streitfall konnte im BFH-Urteil vom 19.04.2021 nichts für eine Überlassung des Einsatzfahrzeuges zu privaten Zwecken Sprechendes festgestellt werden. Anders als bei dem dortigen Wehrführer bestand bei der Arbeitnehmerin S. keine ständige Einsatzbereitschaft und sie hatte die Möglichkeit, das ihr überlassene Fahrzeug sowohl für ihre eigenen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als auch darüber hinaus für private Zwecke zu nutzen. 4.) Der Beklagte hat den pauschalierbaren Betrag i. S. v. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG 2010 mit Ausnahme des Monats Mai 2010 zutreffend ermittelt. Maßgeblich für die Höhe des pauschalierbaren Betrags sind die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 a Satz 3 EStG, jedoch höchstens der Betrag, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte (R 40.2 Abs. 6 LSt-Handbuch 2019). Danach sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte i. S. v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG 2010 aufsucht, mit einer Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG 2010). Die Mitarbeiterin S. hat an den Tagen, an denen sie als Ersatzfahrerin mit dem ihr überlassenen Personenkraftwagen nicht – wie unter I. 2) ausgeführt – an einer steuerfreien Sammelbeförderung i. S. v. § 3 Nr. 32 EStG teilgenommen. Der Beklagte hat rechnerisch die pauschal nachzuversteuernden Vorteile für zwei Monate im Jahr 2009 und 12 Monate im Jahr 2010 unter Abzug eines bereits versteuerten Betrages i. H. v. 855,00 € mit 711,00 € (2009) und 3.411,00 € (2010) zutreffend ermittelt. Lediglich aufgrund der Änderung im Mai 2010 verringert sich der pauschal zu versteuernde Betrag für das Jahr 2010 auf 3.055,50 €. Soweit er dabei von der Entfernungspauschale i. H. v. 0,30 €, 79 Entfernungskilometern zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und jeweils 15 Tagen/Monat ausgegangen ist, ist das rechtlich nicht zu beanstanden (s. o. unter I. 1.). Der Beklagte hat die Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu Recht mit einem Pauschalsteuersatz von 15 v. H. erhoben. Danach kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15 v. H. für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG 2010). Das Wahlrecht zur Pauschalierung wird nicht durch Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen Lohnsteuer ausgeübt (H 40.2 Stichwort „Wahlrecht“ LSt-Handbuch 2019). Nach Tz. 2 des Berichts über die Lohnsteueraußenprüfung hat sich die Klägerin im Rahmen der Gehaltsabrechnungen in den Jahren 2009 und 2010 für die Pauschalierung der geldwerten Vorteile der Arbeitnehmerin S. i. S. v. § 40 Abs. 2 EStG entschieden. II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hat die Revision zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zugelassen. In seinem Urteil vom 29.01.2009 (VI R 56/07) hat der BFH die Rechtsfrage, ob die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 32 EStG überhaupt zur Anwendung kommen kann, wenn der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer einen Dienstwagen auch für private Zwecke uneingeschränkt überlässt, dahinstehen lassen. Der Senat hat diese Frage in seiner Entscheidung dahin beantwortet, dass der Arbeitgeber einen Dienstwagen mit der uneingeschränkten Erlaubnis an die Fahrerin, diesen auch für private Zwecke nutzen zu dürfen, nicht i. S. v. § 3 Nr. 32 EStG „gestellt“ hat. Strittig ist, ob die Klägerin im Zeitraum vom 01.11.2009 bis 31.10.2010 an einer unentgeltlichen Sammelbeförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom Arbeitgeber gestellten Beförderungsmittel teilgenommen hat. Die Klägerin beschäftigt sich im Wesentlichen mit der Instandhaltung, dem Gebrauch und der Anschaffung flexibler … sowie der Reparatur von …. Sie wurde im Jahr 2008 gegründet. Am Firmensitz in … beschäftigte sie in den Jahren 2009 bis 2012 rund 20 Angestellte. Der Kommanditist und heutige einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der Komplementärin, Herr K., war zunächst nach eigenen Angaben technischer Leiter und ab November 2009 Geschäftsführer. Zu den Angestellten der Klägerin gehörten u. a. die als Zeugen vernommenen Arbeitnehmer C., M., G. und Frau H., die nach eigenen Angaben vorher mit dem Geschäftsführer K. bei der Firma … in … gearbeitet hatten. Nach den Angaben des Zeugen K. waren auch die anderen als Zeugen benannten Mitarbeiter vorher bei derselben Firma in … beschäftigt. Am 01.04.2009 fand nach den übereinstimmenden Aussagen der angehörten Zeugen (Ausnahme Zeuge R.) im Büro des Herrn K. eine Besprechung statt. An dieser nahmen neben Herrn K. die Mitarbeiter O. K., P. G., S. G., H. H., B. S., J. C. und J. M. teil. Besprechungsthema waren die Einzelheiten einer Sammelbeförderung zur Betriebsstätte in …. Für diese Sammelbeförderung stellte die Klägerin mehrere Personenkraftwagen zur Verfügung. Die Mitarbeiter S. G. und O. K. waren ab 01.04.2009 und Herr J. C. ab März 2012 Fahrer der zur Verfügung gestellten Personenkraftwagen. Herr P. G. (der über keinen Führerschein verfügte) war Mitfahrer bei Herrn O. K.. Frau H. H. (die unter einer Augenkrankheit litt) und Frau B. S. waren Mitfahrer bei Herrn S. G.. Herr J. C. und Herr J. M. haben in den Jahren 2009 und 2010 nicht an den Transporten teilgenommen. Frau B. S. war im Verhinderungsfall der primär zuständigen Fahrer K. und G. deren Ersatzfahrerin. Die den jeweils als Fahrer eingeteilten Mitarbeitern übergebenen Personenkraftwagen standen ihnen auch zur privaten Nutzung zur Verfügung. Für die Durchführung der von Frau S. als Ersatzfahrerin durchgeführten Fahrten wurde ihr jeweils ein Personenkraftwagen der Klägerin übergeben. Hierzu hat der Zeuge O. K. angegeben, dass Frau S. im Verhinderungsfall von Herrn G. in der Regel mit ihrem Privatwagen in den Betrieb gefahren sei. Dabei habe sie Frau H. H. mitgenommen. Im Betrieb habe sie das Poolfahrzeug (Mercedes A mit Kennzeichen …) übernommen. Bis zur Rückgabe des Poolfahrzeuges sei das Privatfahrzeug von Frau S. im Betrieb stehen geblieben. Frau S. sei spätestens zum Wochenende mit ihrem Privatwagen nach Hause gefahren. Sämtliche Kosten, die mit dem Betrieb der für den Sammeltransport eingesetzten Personenkraftwagen entstanden seien, habe die Klägerin getragen. So habe es z. B. für die Kraftstoffbetankung Tankkarten gegeben, die auf die Firma gelaufen seien. Nach der vorliegenden Bestellung des von Frau S. genutzten Poolfahrzeugs Mercedes Benz A 160 CDI Limousine (Amtl. Kennzeichen: …) vom … 2008 betrug der Listenpreis einschl. Umsatzsteuer 22.800,40 €. Der Beklagte führte vom … 2013 bis … 2013 bei der Klägerin eine Lohnsteueraußen-prüfung für den Prüfungszeitraum 01.01.2009 bis 31.12.2012 durch. Dabei stellte der Prüfer u. a. fest, dass für die Arbeitnehmerin B. S. der geldwerte Vorteil für die Überlassung eines Kraftfahrzeugs für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bisher nicht besteuert worden war. Die von der Klägerin angeführte Begründung, es liege eine steuerfreie Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 Einkommensteuergesetz (EStG) vor, erkannte er nicht an. Zum einen lägen lediglich mündliche Absprachen vor und es bestehe kein Rechtsanspruch der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber auf Durchführung eines Sammeltransports, sondern lediglich eine Verpflichtung der als Fahrer aufgetretenen Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber, mit den ihnen überlassenen Fahrzeugen weitere Arbeitnehmer mitzunehmen. Zum anderen seien es die eingeteilten Fahrer selbst, die regelmäßig das Fahrzeug zur Verfügung gestellt und die Mitnahme von Kollegen organisiert hätten. Die Vorteilsgewährung gegenüber den Arbeitnehmern liege nicht im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse und führe bei den jeweiligen Arbeitnehmern zur Lohnzuwendung. Deshalb sei der geldwerte Vorteil der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen. Da sich der Arbeitgeber gegenüber Frau S. in den Jahren 2009 und 2010 für die Pauschalierung der geldwerten Vorteile i. S. v. § 40 Abs. 2 EStG entschieden habe, wurden mit dem Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag vom … 2013 618,30 € Lohnsteuer und 34,00 € Solidaritätszuschlag festgesetzt. Diese nur Frau S. betreffenden Festsetzungen beruhten auf pauschal mit 15 v. H. zu versteuernden geldwerten Vorteilen für 2009 i. H. v. 711,00 € und für 2010 i. H. v. 4.266,00 € abzüglich bereits erfolgter Versteuerung i. H. v. 855,00 € = 3.411,00 €. Dagegen legte die Klägerin am … 2013 Einspruch ein. Nach ihrer Auffassung handele es sich um eine steuerfreie Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 EStG und sei die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht gemäß § 8 Abs. 2 S. 3 EStG mit 0,03 v. H. des inländischen Listenpreises des PKW der Besteuerung zu unterwerfen. Von Anfang an habe ein Rechtsanspruch der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber auf die regelmäßige Durchführung von Fahrten bestanden. Die Sammelbeförderung sei durch den Arbeitgeber organisiert worden. Bei der Klägerin habe es keinen Betriebsrat gegeben und weder Firma noch Angestellte seien tariflich gebunden gewesen. Mangels Betriebsrats habe keine Betriebsvereinbarung abgeschlossen werden können. Mit der Einspruchsentscheidung vom … 2015 hat der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Er führte im Wesentlichen aus, dass die im Einspruchsverfahren vorgelegte schriftliche Vereinbarung über Sammelbeförderung vom … 2013 nach § 38 Abgabenordnung (AO) nicht auf die Jahre 2009 und 2010 zurückwirken könne. Für die strittigen Jahre liege keine besondere Rechtsgrundlage in Form von einzelvertraglichen Vereinbarungen vor, die schriftlich und im Voraus hätten getroffen werden müssen. Die Klägerin hat am … 2015 Klage erhoben. Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass für die private Nutzung der betrieblichen Personenkraftwagen beim Arbeitgeber nach der 1%-Methode gemäß § 8 Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG ein Lohnsteuerabzug erfolgt sei. Bei den 4 Arbeitnehmern, denen Personenkraftwagen überlassen worden seien, sei im Hinblick auf § 3 Nr. 32 EStG kein geldwerter Vorteil für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte angesetzt worden. Frau B. S. habe ab 01.11.2010 nicht mehr an der Sammelbeförderung teilgenommen. Eine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung zwischen der Klägerin und den beförderten oder mitbeförderten Arbeitnehmern könne – wie hier – auch mündlich vereinbart werden. In dem Besprechungstermin am … 2009 habe die Geschäftsführung in Person von Herrn O. K. eindeutige mündliche Anweisungen an die Mitarbeiter, denen ein Personenkraftwagen zur Verfügung gestellt wurde, erteilt, weitere Arbeitnehmer aus dem … Raum zur Betriebsstätte in … zu befördern. Dazu seien Routen und Treffpunkte sowie die jeweiligen Mitfahrer festgelegt worden. Die Sammelbeförderungen seien entsprechend den erteilten Anweisungen in den Jahren 2009 und 2010 auch tatsächlich durchgeführt worden. Ein Schriftformerfordernis habe für die getroffenen Vereinbarungen nicht bestanden. Sie habe der Arbeitnehmerin Frau B. S. den PKW in den Jahren 2009 und 2010 i. S. v. § 3 Nr. 32 EStG gestellt. Der grundsätzlich dem Arbeitgeber zuzuordnende Personenkraftwagen sei Frau S. gerade zum Zweck der Sammelbeförderung und damit für betriebliche Zwecke gestellt worden. Die eingeräumte Möglichkeit der privaten Nutzung sei eine Nebenfolge bzw. Nebenleistung des Arbeitgebers gewesen. Eine Untersagung der privaten Nutzung wäre lebensfremd gewesen und eine Belastung für das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, wenn sich beispielsweise der Wagen am Wochenende in der Obhut des Arbeitnehmers befunden hätte, er ihn aber nicht hätte nutzen dürfen. Im Streitfall sei die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz der Arbeitnehmer, die daran teilgenommen hätten, notwendig gewesen. Ohne die Sammelbeförderung hätte das Unternehmen speziell qualifizierte Arbeitnehmer, auf die es angewiesen gewesen sei und die in der Umgebung des Firmensitzes nicht zu finden gewesen wären, verloren. Herr P. G. habe keinen Führerschein gehabt, Frau H. habe aus gesundheitlichen Gründen keinen Personenkraftwagen fahren können und andere seien nicht bereit gewesen, eine beschwerliche und bis zu 5 Stunden dauernde Anfahrt mit öffentlichen Verkehrsmitteln auf sich zu nehmen. Frau S. habe das betriebliche Fahrzeug nur dann zur Verfügung gestanden, wenn sie als Fahrerin an der Sammelbeförderung teilgenommen habe. Im Krankheitsfall eines der primär eingeteilten Fahrer habe auf Anweisung des Geschäftsführers O. K. der jeweils andere Fahrer alle anderen an der Sammelbeförderung teilnehmenden Arbeitnehmer abgeholt. Nach diesem ersten Tag habe Frau S. die Sammelbeförderung mit dem Ersatzwagen anstelle des ausgefallenen Fahrers übernommen. Nur in diesem zeitlich begrenzten Umfang sei ihr die private Nutzung gestattet worden. Frau B. S. sei wegen urlaubs- und krankheitsbedingter Abwesenheiten der primär zuständigen Fahrer im Jahr 2009 an 58 Tagen und im Jahr 2010 an 71 Tagen als Fahrerin an den Sammelbeförderungen beteiligt gewesen. Dazu hat die Klägerin als Anlage K9 zu ihrem Schreiben vom … 2015 eine Übersicht über die Urlaubs- und Krankheitstage der Herren G. und K. vorgelegt, auf die Bezug genommen wird. Zusammengefasst ergeben sich danach folgende Verhinderungstage der primär eingesetzten Fahrer: November 2009: 7 Tage Dezember 2009: 16 Tage Januar 2010: 6 Tage Februar 2010: 2 Tage März 2010: 6 Tage April 2010: 4 Tage Mai 2010: 0 Tage Juni 2010: 5 Tage Juli 2010: 3 Tage August 2010: 11 Tage September 2010: 16 Tage Oktober 2010: 9 Tage. Im Übrigen wird auf die Schriftsätze des Bevollmächtigten der Klägerin vom … Bezug genommen. Die Klägerin beantragt, den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von Januar 2009 bis Dezember 2012 vom … 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2015 aufzuheben, die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen, das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären und hilfsweise die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung trägt der Beklagte unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Wesentlichen vor, dass er sich der von Bergkemper im Kommentar Herrmann/Heuer/ Raupach (EStG, KStG, 21. Aufl. 2006, Lieferung 03/2015, § 3 Nr. 32 EStG) vertretenen Meinung anschließe, dass bei einem dem Arbeitnehmer auch uneingeschränkt zur privaten Nutzung überlassenen Dienstwagen § 3 Nr. 32 EStG nicht zur Anwendung kommen könne. Bei der Kfz-Gestellung an Frau S. habe es sich um eine Entlohnung für die Beschäftigung und nicht um eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen gehandelt. Die Zeugin H. habe bestätigt, dass es Frau S. gestattet gewesen sei, den Firmenwagen, insbesondere, wenn er ihr über das Wochenende zur Verfügung gestanden habe, privat zu nutzen. Für die Versteuerung des geldwerten Vorteils sei eine uneingeschränkte private Nutzung des Firmenfahrzeugs nicht erforderlich. Gemäß dem BMF-Schreiben vom 28.05.1996 (BStBl I 1996, 654, Tz. I. 3.) seien die pauschalen Nutzungswerte nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG mit ihren Monatsbeträgen auch dann anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer das ihm überlassene Kraftfahrzeug tatsächlich nur gelegentlich nutze und wenn er von seinem Zugriffsrecht auf ein Kraftfahrzeug aus einem Fahrzeugpool nur gelegentlich Gebrauch mache. Die Klägerin habe tatsächlich bei Frau S. eine Versteuerung nach der 1%-Methode ab 01.11.2009 vorgenommen. Der Ort, an dem Frau S. das Firmenfahrzeug in Empfang genommen habe, tue nichts zur Sache. Frau S. sei ab 01.04.2009 Ersatzfahrerin gewesen und immer dann, wenn sie diese Funktion ausgeübt habe, sei sie befugt gewesen, das Firmenfahrzeug auch privat zu nutzen. Die private Nutzung des Dienstfahrzeuges hindere die für die Annahme einer Sammelbeförderung notwendige Gestellung des Kraftfahrzeuges durch den Arbeitgeber. Im Übrigen wird auf die Schriftsätze des Beklagten vom … Bezug genommen. Der Senat hat den VRiFG … mit den Beschlüssen vom 02.05.2016 mit der Durchführung der Beweisaufnahme betreffend die Zeugen M. R., O. K., O. K., S. G., H. H., J. C., J. M. und P. G. beauftragt. Auf die berichtigten Niederschriften zur Beweisaufnahme vom 17. und 18.01.2017 wird Bezug genommen. Den Beschluss vom 02.05.2016 über die Zeugenvernehmung von Frau B. S. hat der Senat mit Beschluss vom 07.12.2016 aufgehoben. Der Bevollmächtigte der Klägerin hatte mit Schreiben vom 01.12.2016 seinen entsprechenden Beweisantrag aus dem Schriftsatz vom 06.03.2015 zurückgenommen. Auf das Protokoll der öffentlichen Sitzung vom 14.07.2021 wird Bezug genommen. Dem Gericht lagen je ein Band Betriebsprüfungshandakte und Rechtsbehelfsakte vor.