1 K 326/21

Leitsatz: Geltendmachung eines zweiten Vorsteuerberichtigungsanspruches im Insolvenzverfahren 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. I. Das Gericht erachtet es – nach Anhörung der Beteiligten – für sachgerecht, gemäß § 90a Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Gerichtsbescheid zu entscheiden. Es ist insbesondere nicht ersichtlich, dass die Durchführung einer mündlichen Verhandlung zweckdienlicher gewesen wäre. II. Die Klage ist im Hauptantrag zulässig (1.), aber unbegründet (2.). 1. Der Hauptantrag ist zulässig. Die Klage ist nicht verfristet bei Gericht eingegangen. a) Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Nach § 122 Abs. 2 AO in der im Jahr 2021 geltenden Fassung gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. b) Unter Berücksichtigung der Bekanntgabefiktion wäre von einer Bekanntgabe am Montag, den 01.11.2021 auszugehen (§ 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 Alt. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB- i. V. m. § 108 Abs. 1 AO), sodass die Klagefrist am 01.12.2021 und damit vor Eingang der Klage bei Gericht am 03.12.2021 verstrichen wäre. c) Aufgrund des Posteingangsstempels des Klägers mit dem Datum 08.11.2021 hat der Kläger aber hinreichend einen späteren tatsächlichen Zugang als den 01.11.2021 nachgewiesen. Es ist gerichtsbekannt, dass insbesondere bei Postausgangsvermerken der Finanzbehörden, welche auf einen Freitag fallen, nicht regelhaft davon ausgegangen werden kann, dass die das Schriftstück tatsächlich an diesem Tag und nicht erst am darauffolgenden Montag der Post übergeben wurde. Bereits bei einer tatsächlichen Aufgabe zur Post am Montag, den 01.11.2021 wäre jedoch schon bei Anwendung der Bekanntgabefiktion von einer fristgerecht eingegangenen Klage auszugehen (Bekanntgabe dann am 04.11.2021, Ablauf der Klagefrist unter Berücksichtigung der Sonn- und Feiertagsregelung des § 108 Abs. 3 AO am Montag, den 06.12.2021). Auch der Beklagte hat den tatsächlichen Zugang der Einspruchsentscheidung am 08.11.2021 zu keinem Zeitpunkt in Zweifel gezogen. 2. Die Klage ist im Hauptantrag unbegründet. Die angefochtenen Steuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung stellen sich als rechtmäßig dar und verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). a) Ausgangspunkt der Klage ist die Geltendmachung eines (zweiten) Berichtigungsanspruches durch den Kläger in den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre 2016 bis 2018 i. S. v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 Sätze 1 u. 2 des UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (Neubekanntmachung vom 21.02.2005, BGBl. I 2005, S. 386, zuletzt geändert durch Gesetz vom 19.12.2008, BGBl. I 2008, S. 2794). aa) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Berichtigungen nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 u. 2 UStG sind dabei für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG gilt § 17 Abs. 1 sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Diese Regelungen galten – ihrem Regelungsgehalt nach – auch nach § 17 UStG in der bis zur Neubekanntmachung vom 21.02.2005 geltenden Fassung und damit auch für den Veranlagungszeitraum 2002. bb) Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) setzt das Tatbestandsmerkmal der Uneinbringlichkeit voraus, dass der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Von einer Uneinbringlichkeit in diesem Sinne ist auch dann auszugehen, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen eines Unternehmers eröffnet wird bzw. mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters im Rahmen des Insolvenzeröffnungsverfahrens. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens löst damit nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung aus, wobei durch spätere Entscheidungen lediglich der Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit auf die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt vorgezogen wurde (vgl. zum Ganzen nur BFH, Urt. v. 13.11.1986 – V R 59/79, juris Rdn. 13 ff.; BFH, Urt. v. 16.07.1987 – V R 80/82, juris Rdn. 10; BFH, Urt. v. 03.07.2014 – V R 32/13, juris Rdn. 16 sowie FG Münster, Urt. v. 20.02.2018 – 15 K 1514/15 U, S, juris Rdn. 18; vgl. auch Wäger, in: Sölch/Ringleb, UStG, 103. EL 2025, § 17 Rdn. 206, Vorsteuerberichtigungspflicht gelte seit „jeher“). Ab der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Unternehmers bzw. mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters im Rahmen des Insolvenzeröffnungsverfahrens folgt hieraus eine (erste) Vorsteuerberichtigungspflicht (Vorsteuerkürzung) betreffend den Vorsteuerabzug für empfangene, aber nicht (mehr) bezahlte Eingangsleistungen. Leistet der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Quotenzahlungen auf die Entgeltforderungen betreffend diese Eingangsleistungen, folgt aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 UStG eine erneute (zweite) Berichtigungspflicht des Vorsteuerabzugs; insoweit entsteht ein Anspruch auf eine Vorsteuervergütung. b) Gemessen an diesen Voraussetzungen stellt sich die (erste) Berichtigung des Vorsteuerabzuges durch den Beklagten als zutreffend dar. aa) Mangels anderer Anhaltspunkte und insbesondere, da der Kläger als Insolvenzverwalter der B keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgab, schätzte (§ 162 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 AO) der Beklagte nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Berichtigungsanspruch anhand der offenen Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen, wie sie aus den verfügbaren Bilanzen der B sowie – wegen der Zurechnung aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG (vgl. dazu auch Suabedissen, in: BeckOK UStG, Stand 16.03.2025, § 17 Rdn. 77.8 m. w. N.) – auch denen ihrer Organgesellschaften hervorgingen. bb) Das Gericht muss sich nicht damit auseinandersetzen, ob diese Schätzung inhaltlich vollumfänglich zutreffend gewesen ist, denn jedenfalls ist der im Schätzungswege ermittelte Berichtigungsanspruch bestandskräftig geworden. Den (ersten) Berichtigungsanspruch in Höhe von 2.709.847 € hat der Beklagte mit Schreiben vom 22.02.2002 als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle angemeldet. Die Anmeldung ist ohne Widerspruch geblieben, sodass die Insolvenzforderung mit Ablauf des Prüftermins i. S. v. § 176 InsO am 08.04.2002 gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als zur Insolvenztabelle festgestellt galt. Nach § 178 Abs. 3 InsO wirkt eine festgestellte Insolvenzforderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern. Für das Steuerrecht folgt hieraus, dass ein als Insolvenzforderung zur Tabelle festgestellter Steueranspruch wie eine bestandskräftige Festsetzung dieses Steueranspruches wirkt (vgl. nur Loose, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 185. EL 2025, § 251 AO Rdn. 64 m. w. N.). Dies gilt auch für einen zur Insolvenztabelle festgestellten Anspruch auf Vorsteuerberichtigung i.S.v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 UStG (vgl. BFH, Urt. v. 19.08.2008 – VII R 36/07, juris Rdn. 15). c) Nach Auffassung des Senats steht dem Kläger der von ihm in den Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre geltend gemachte (zweite) Vorsteuerberichtigungsanspruch bereits deswegen nicht zu, weil es am erforderlichen Zurechnungszusammenhang fehlt. aa) § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 UStG ordnet eine Verpflichtung zur (zweiten) Vorsteuerberichtigung an, wenn das Entgelt nachträglich vereinnahmt wird. (1) Voraussetzung ist somit, dass die Entgeltforderungen, welche zuvor uneinbringlich und daher Gegenstand einer (ersten) Vorsteuerberichtigung i. S. v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 UStG gewesen ist, nunmehr – nach Eintritt der Uneinbringlichkeit – nachträglich vereinnahmt wird. Maßgeblich ist mithin ein Zurechnungszusammenhang zwischen der ursprünglich uneinbringlich gewordenen Entgeltforderung und der nachträglichen Vereinnahmung (vgl. Schulze, in: Wäger, UStG, 3. Aufl. 2004, § 17 Rdn. 109 f.; Wäger, in: Sölch/Ringleb, a. a. O., § 17 Rdn. 207 sowie Witfeld, in: Sonnleitner/Witfeld, Insolvenz- und Sanierungssteuerrecht, 2. Aufl. 2022, Kapitel 5 Rdn. 134). (2) Jedenfalls aus dem Tatbestandsmerkmal der nachträglichen Vereinnahmung sowie eventuell auch aus dem Wort „erneut“ wird zudem nach der wohl überwiegenden Auffassung deutlich, dass eine Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 UStG nur entsteht, wenn zuvor der materiell-rechtliche Tatbestand einer (ersten) Vorsteuerberichtigung § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 UStG vorgelegen hat. Eine nachträgliche Vereinnahmung von Entgelt kann folglich denklogisch nur dann erfolgen, wenn dieses Entgelt zuvor uneinbringlich geworden ist (so auch FG Münster, Urt. v. 20.02.2018 – 15 K 1514/15 U, S, juris Rdn. 20 und Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, 169. EL 2016, § 18 Anhang 2 Rdn. 167; Schulze, in: Wäger, a. a. O., § 17 Rdn. 109.2; Witfeld, a. a. O. Rdn. 134 sowie Suabedissen, a. a. O., § 17 Rdn. 79.1). (3) Das FG Düsseldorf hat demgegenüber mit Urteil vom 25.01.2023 (5 K 1749/21 U; dagegen beim BFH Revision anhängig unter Az. XI R 3/23) im Fall einer Umsatzsteuerberichtigung entschieden, dass zwischen § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG einerseits und § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG andererseits keine materiell-rechtliche Wechselwirkung bestehe. Das FG Düsseldorf begründet dies mit der dogmatischen Verankerung der Rechtsprechung des BFH zu § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG (sog. Doppelberichtigungsrechtsprechung). Auch der Wortlaut des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 – hier insbesondere das Wort „erneut“ – stehe dem nicht entgegen (vgl. juris Rdn. 45 f. der Entscheidung). (4) Gegen diese Auffassung wurde indes insbesondere eingewandt, dass die vom Gericht in seiner Entscheidung vorgenommene Auslegung nach dem Wortlaut mit dem gesetzlichen Regelungszweck des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG nur schwer zu vereinbaren sei. Die Vorschrift diene gerade dazu, eine zuvor vorgenommene (erste) Steuerberichtigung ein weiteres Mal zu berichtigen, wenn sich der Steueranspruch aufgrund einer nachträglichen Entgeltvereinnahmung ein weiteres Mal geändert habe. Für den Anwendungsfall der Insolvenzeröffnung habe der BFH daher zum Zwecke der Herstellung einer Kongruenz zwischen Steueranspruch und insolvenzrechtlicher Geltendmachung mit der Doppelberichtigungs-rechtsprechung die Grundlagen für die Anwendung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG im Falle der Insolvenzeröffnung sowie von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG bei nachträglicher Vereinnahmung geschaffen. Zwischen beiden Vorschriften bestehe damit gerade in diesen Fällen ein grundlegendes Abhängigkeitsverhältnis (vgl. nur Kahlert, MwStR 2023, 529, 531 f., auch unter Bezugnahme auf Wäger, DStR 2021, 825, 826). Auch aus unionsrechtlicher Sicht wurden Bedenken gegen die Entscheidung erhoben. § 17 UStG beruht auf Art. 90 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie – MwStSystRL). Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) ergibt sich aus Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL der allgemeine Grundsatz, dass lediglich die tatsächlich gezahlte Gegenleistung als Bemessungsgrundlage dienen dürfe und die Finanzverwaltung daher keine höhere Mehrwertsteuer erheben könne, als denjenigen Betrag, welcher auf diese tatsächlich gezahlte Gegenleistung entfalle (vgl. EuGH, Urt. v. 29.02.2024 – C-314/22 „Remi Group“). Die Auslegung von § 17 UStG durch das FG Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 25.01.2023 sei jedoch geeignet, diesen unionsrechtlichen Voraussetzungen zu widersprechen, wenn diese – zumindest im Grundsatz – eine doppelte Versteuerung von Umsätzen ermögliche (vgl. zum Ganzen Schütze, DStR 2024, 1226, 1227 f.). (5) Diesen Einwänden schließt sich der Senat im Ergebnis an. Eine fehlende Abhängigkeit von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG einerseits und Satz 2 andererseits zueinander widerspricht nach Auffassung des Senats dem deutlich erkennbaren gesetzlichen Regelungszweck der Vorschrift. Eine an diesem Gesetzeszweck ausgerichtete Auslegung der Vorschrift ergibt vielmehr, dass zwischen einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG und einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ein zwingender und denklogisch notwendiger Zusammenhang besteht. Inwieweit in diesem Zusammenhang dem Wort „erneut“ eine eigene Bedeutung zukommt, oder es sich lediglich um eine Klarstellung handelt, kann vor diesem Hintergrund dahinstehen (vgl. dazu auch Wäger, a. a. O., § 17 Rdn. 109.2). Ob darüber hinaus auch die aus unionsrechtlicher Sicht erhobenen Einwände durchgreifen, kann das Gericht dahinstehen lassen, da im hier zu entscheidenden Verfahren keine Umsatzsteuer-, sondern vielmehr eine Vorsteuerberichtigung streitgegenständlich ist. In diesem Zusammenhang ist ebenfalls zu beachten, dass auch das FG Düsseldorf in seiner Entscheidung zu erkennen gegeben hat, dass der von ihm entschiedene Sachverhalt nur „schwerlich“ vergleichbar mit einer Vorsteuerberichtigung sei (vgl. juris Rdn. 45 der Entscheidung; vgl. dazu auch Suabedissen, a. a. O., § 17 Rdn. 79.1.). bb) Unter Berücksichtigung dieser Voraussetzungen ist das Gericht der Überzeugung, dass dem Kläger der zweite Vorsteuerberichtigungsanspruch nicht zusteht. Es fehlt bereits an der notwendigen Konnexität. Der Beklagte hat die erste Vorsteuerberichtigung im Wege der Schätzung vorgenommen. Dabei hat er mangels anderer Anhaltspunkte die letzten verfügbaren Bilanzpositionen der B sowie ihrer Organgesellschaften im Hinblick auf Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen summiert, hieraus die darin enthaltenen Vorsteuern ermittelt und hiervon ein Betrag von 11/12 als Berichtigungswert berücksichtigt. Hieraus wird deutlich, dass der Berichtigung durch den Beklagten – wie im Rahmen einer Schätzung nach § 162 AO nicht anders möglich – gerade keine einzelnen Vorsteuerberichtigungspositionen zugrunde lagen, sondern es sich vielmehr um eine summarische Berichtigung gehandelt hat. Damit aber ist der erforderliche Zurechnungszusammenhang zwischen der ersten Vorsteuerberichtigung und der nunmehr vom Kläger begehrten zweiten Vorsteuerberichtigung nicht vorhanden. Zwar hat der Kläger für die zweite Vorsteuerberichtigung umfangreiche Aufstellungen vorgelegt, aus welchen sich die Quotenzahlungen auf einzelne Entgeltforderungen ergeben. Es ist aber gerade keine Zurechnung dieser nachträglichen Zahlungen zu einzelnen Berichtigungspositionen der ersten Vorsteuerberichtigung möglich. Eine solche Zurechnung wäre überhaupt dem Grunde nach nur möglich gewesen, wenn die erste Vorsteuerberichtigung durch Mitwirkung des Klägers im Wege der Vorlage einer Dokumentation über die konkret zu berücksichtigenden Vorsteuerberichtigungspositionen korrigiert worden wäre (vgl. dazu auch Witfeld, a. a. O., Rdn. 134). Da es hiernach bereits an der erforderlichen Konnexität mangelt, konnte das Gericht die zwischen den Beteiligten ebenfalls streitige Frage dahinstehen lassen, ob die „Durchführung“ einer ersten Vorsteuerberichtigung i. S. v. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 UStG dahingehend zu verstehen ist, dass der Berichtigungsbetrag auch tatsächlich vom Finanzamt vereinnahmt worden sein muss (vgl. dazu FG Münster, Urt. v. 20.02.2018 – 15 K 1514/15 U, S, juris Rdn. 20). cc) Wenn der Kläger hiergegen sinngemäß einwendet, die erste Vorsteuerberichtigung durch den Beklagten habe auf einer summarischen Schätzung beruht, sodass der Beklagte nunmehr die vom Kläger geltend gemachte zweite Vorsteuerberichtigung gerade nicht mit der Begründung ablehnen könne, es fehle an einem Zurechnungszusammenhang zwischen den einzelnen Berechnungspositionen, kann er hiermit nicht durchdringen. Der Kläger übersieht in diesem Zusammenhang bereits, dass er trotz der von dem Beklagten durchgeführten Schätzung weiterhin verpflichtet gewesen wäre, den Berichtigungsanspruch im Rahmen von nachgeholten Umsatzsteuervoranmeldungen, jedenfalls aber im Rahmen der Umsatzsteuerjahreserklärung für den Veranlagungszeitraum 2002 anzumelden. Eine solche Verpflichtung ergibt sich für die Umsatzsteuervoranmeldung bereits unmittelbar aus § 18 Absatz 1 Satz 2 UStG in der im Veranlagungszeitraum 2002 geltenden Fassung und für die Umsatzsteuerjahreserklärung aus § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG (vgl. dazu auch Wäger, in: Sölch/Ringleb, a. a. O., § 17 Rdn. 52) und trifft nach § 34 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 AO auch den Kläger als Insolvenzverwalter (vgl. nur BFH, Urt. v. 23.08.1994 – VII R 143/92, juris Rdn. 7 m. w. N.). Eine Schätzung befreit überdies nicht von der Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung, hier in der Form einer Steueranmeldung (§ 149 Abs. 1 Sätze 1 u. 4 i. V. m. 150 Abs. 1 Satz 3 AO). Dass der Kläger dieser Verpflichtung nicht nachgekommen ist, kann sich auf Ebene der zweiten Vorsteuerkorrektur folglich nicht zu seinen Gunsten auswirken (vgl. auch Witfeld, a. a. O.: „Schätzungen [..] sollten berichtigt werden.“). Vielmehr hätte es ihm bereits in seinem eigenen Interesse bzw. dem Interesse der B als Insolvenzschuldnerin oblegen, die von dem Beklagten im Schätzungswege vorgenommene erste Vorsteuerberichtigung durch eigene Steuererklärungen zu korrigieren. Da dies nicht getan hat, hat er selbst den Anlass zur Schätzung gegeben und kann sich somit nicht mit Erfolg auf etwaige zu seinen Lasten auswirkende Folgen der Schätzung berufen (vgl. dazu nur BFH, Urt. v. 18.12.1994 – VIII R 195/82 juris Rdn. 41 m. w. N.). Gegen dieses Ergebnis spricht letztlich auch nicht, dass die aus der Geltendmachung des ersten Vorsteuerberichtigungsanspruches resultierende Insolvenzforderung nach dem Prüfungstermin am 08.04.2002 als zur Insolvenztabelle festgestellt galt, denn der Kläger hatte es als Insolvenzverwalter in der Hand, gegen diese Forderung Widerspruch zu erheben. III. Der Hilfsantrag ist unbegründet. 1. Das Gericht musste über den Hilfsantrag entscheiden, da der Hauptantrag ohne Erfolg geblieben ist. 2. Der Hilfsantrag ist indes ebenfalls unbegründet. Mit diesem macht der Kläger unmittelbar einen Anspruch auf Steuererstattung in Höhe der Quotenzahlung von 247.442,05 € geltend. Eine solcher auf Steuererstattung gerichtete Leistungsklage kann allerdings nur begründet sein, wenn über die Verwirklichung des Erstattungsanspruches i. S. v. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO bereits ein Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO ergangen ist (vgl. nur BFH, Urt. v. 30.11.1999 – VII R 97/98, juris Rdn. 11 m. w. N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Das Gericht lässt die Revision wegen einer möglichen Divergenz zu der Entscheidung des FG Düsseldorf zum Aktenzeichen 5 K 1749/21 U zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO). Zwischen den Beteiligten ist der nachträgliche Vorsteuerabzug für geleistete Quotenzahlungen auf Insolvenzforderungen streitig. Die im Jahr 1990 aus dem „A“ hervorgegangene B (eingetragen unter HRB … des Handelsregisters beim Amtsgericht -AG- S.; im Folgenden: B) betätigte sich im Bereich des Baugewerbes. Die B war Organträgerin gegenüber einer Vielzahl von Gesellschaften. Durch Beschluss des AG S. vom … (Az.: …) wurde über das Vermögen der B das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Kläger wurde zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der B bestellt. Auch über die Vermögen der Organgesellschaften wurden Insolvenzverfahren eröffnet. Das Insolvenzverfahren der B ist noch nicht beendet. Für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 gab der Kläger keine Umsatzsteuererklärungen für die B ab. Jahressteuerfestsetzungen betreffend Umsatzsteuer ergingen für diese Veranlagungszeiträume nicht. Im Zuge des Insolvenzverfahrens prüfte der Beklagte, inwieweit bei der B eine Vorsteuerberichtigung i. S. v. § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorzunehmen sei. Dabei ermittelte der Beklagte, dass sich nach dem Stand der jeweils letzten verfügbaren Bilanzen sowohl der B als auch deren Organgesellschaften offene Verbindlichkeiten aus Liefe-rungen und Leistungen gegenüber liefernden Unternehmern in Höhe von insgesamt 36.345.383,40 DM ergaben, welche aufgrund der Organschaft insgesamt der B zuzurechnen seien. Hieraus ermittelte der Beklagte unter Berücksichtigung des zu diesem Zeitpunkt geltenden Umsatzsteuersatzes von 16 % einen auf die offenen Verbindlichkeiten entfallenden Vorsteuerbetrag in Höhe von 5.815.261 DM, woraus sich umgerechnet 2.973.296 € ergaben. Der Beklagte schätzte sodann die zu berichtigenden Vorsteuern auf 5.300.000 DM, umgerechnet 2.709.847 € (abgerundet 11/12 von 5.815.261 DM; vgl. Heftung 2002, dort Blatt 4 der Umsatzsteuerakte Bd. IV). Die Schätzung der zu korrigierenden Vorsteuerbeträge steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Der Beklagte meldete mit Schreiben vom 22.02.2002 insgesamt einen Betrag in Höhe von 3.872.486,92 € zur Insolvenztabelle an. Darin war auch der streitgegenständliche Betrag in Höhe von 2.709.847 € für den Berichtigungszeitraum Mai bis Dezember 2001 – geltend gemacht im Veranlagungszeitraum 2002 – enthalten. Die Anmeldung änderte der Beklagte mit Schreiben vom 28.03.2012, wobei der Betrag in Höhe von 2.709.847 € nicht von der Änderung betroffen war. Der Kläger bestritt die angemeldeten Beträge nicht. Der Prüfungstermin i. S. v. § 176 der Insolvenzordnung (InsO) fand aufgrund Beschlusses des AG S. vom 14.01.2002 am 08.04.2002 statt. Auf die im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen des Beklagten entfiel ein Verteilungsbetrag nach der Insolvenzquote (im Folgenden: Quotenbetrag) in Höhe von 301.920,58 €. In Höhe von 54.478,53 € erklärte der Kläger mit Schreiben vom 11.04.2016 (Bl. 26 ff. der Körperschaftsteuerakte) jedoch gegenüber dem Beklagten als Aufrechnungsgegner i. S. v. § 226 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) die Aufrechnung mit einer Forderung der B gegenüber der Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch das Bundesamt für Bauwesen und Raumordnung. Damit verblieb ein Verteilungsbetrag aus der Insolvenzquote zugunsten des Beklagten in Höhe von 247.442,05 €. Der Beklagte widersprach der Aufrechnung zunächst und bat den Kläger zugleich mit Schreiben vom 24.05.2016 sowie 19.07.2016 (Bl. 9 f. und 13 f. der Körperschaftsteuerakte) darum, mitzuteilen, auf welche der angemeldeten Forderungen des Beklagten sich die gezahlten Beträge aus der Insolvenzquote in welcher Höhe verteilten. Der Kläger teilte hierauf mit Schreiben vom 29.08.2016 (Bl. 5 f. der Körperschaftsteuerakte) mit, die Insolvenzquote habe 7,8 % betragen, sodass von dem an den Beklagten insgesamt ausgekehrten Betrag in Höhe von 247.442,05 € rechnerisch ein Anteil in Höhe von rund 211.000,00 € (exakt: Quotenzahlung brutto: 301.920,58 / Tabellenanmeldung insgesamt: 3.872.468,92 € x angemeldeter Vorsteuerberichtigungsanspruch: 2.709.847,00 € = 211.275,70 €) auf den Vorsteuerberichtigungsanspruch entfiele. Der Beklagte erkannte die Aufrechnung im Ergebnis an (vgl. Schreiben vom 13.09.2016, Bl. 1 f. der Körperschaftsteuerakte). Unter dem 20.02.2019 reichte der Kläger für die B die Umsatzsteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2016 bis 2018 ein. Darin machte er neben Vorsteuerguthaben auch Guthaben aus einer Vorsteuerkorrektur in Höhe von 101.109,98 € für 2016, 25.161,09 € für 2017 sowie 353,70 € für 2018 geltend. Die Guthaben aus der Vorsteuerkorrektur begründete der Kläger damit, aufgrund von Quotenzahlungen an die leistenden Unternehmer als Insolvenzgläubiger sei der Vorsteueranspruch im Umfang der Quotenzahlung wiederaufgelebt. Der Beklagte folgte den Umsatzsteuererklärungen nicht und setzte die Umsatzsteuer der Streitjahre durch Umsatzsteuerbescheide jeweils vom 22.05.2020 abweichend lediglich unter Berücksichtigung der Vorsteuerguthaben fest. In den Erläuterungen der Bescheide begründete er die Versagung der Anerkennung der Vorsteuerkorrektur auszugsweise wie folgt: „Abweichend von den erklärten Angaben wird die geltend gemachte Vorsteuer aus den Quotenzahlungen versagt. Eine Vorsteuervergütung zugunsten der Insolvenzmasse aufgrund von Quotenzahlungen setzt voraus, dass hinsichtlich der getroffenen Entgeltforderungen zuvor eine Vorsteuerkürzung erfolgte und der Betrag auch tatsächlich an das Finanzamt abgeführt wurde (Finanzgericht Münster vom 20.02.2018). Entgegen Ihren Angaben […] kann die […] an das Finanzamt S. geleistete Quotenzahlung nicht als anteilige Rückzahlung der Vorsteuerbeträge berücksichtigt werden. […] Auf den geltend gemachten Vorsteuerrückforderungsanspruch erfolgten bisher keine Zahlungen.“ Gegen diese Bescheide legte der Kläger jeweils form- und fristgerechte Einsprüche ein. Zur Begründung seiner Einsprüche bezog sich der Kläger zunächst auf ein Schreiben aus dem Veranlagungsverfahren vom 08.04.2020. Darin führte er aus, er halte die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Münster, auf welche sich der Beklagte berufe, für nicht zutreffend. Die rechtliche Fragestellung könne aber voraussichtlich dahinstehen, da dem Beklagten im März 2016 ein anteiliger Betrag aus der Vorsteuerkorrektur 2002 in Höhe von 211.275,70 € zugeflossen sei, welcher die erklärten Guthaben aus einer Vorsteuerberichtigung in Höhe von insgesamt 126.424,77 € (Summe der Einzelguthaben ausweislich der Steuererklärungen) erheblich übersteige. Im Laufe des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens teilte der Beklagte dem Kläger im Schreiben vom 03.06.2020 erstmals und in einem weiteren Schreiben vom 21.04.2021 erneut mit, der Vorsteuerberichtigungsanspruch in Höhe von 2.709.847 € sei nicht, auch nicht anteilig durch die Quotenzahlung getilgt worden. Da es sich bei Zahlungen im Insolvenzverfahren nicht um freiwillige Zahlungen handele, seien diese nach § 225 Abs. 3 AO zu buchen, wobei die Bestimmung der Tilgungsreihenfolge der Finanzbehörde obliege. Im Streitfall habe der Beklagte die Quotenzahlung vollständig gegen rückständige Lohnsteuern gebucht. Hilfsweise wandte der Beklagte in dem Schreiben vom 21.04.2021 zudem ein, dass er aufgrund der Aufrechnung lediglich ein Betrag in Höhe von 247.442,05 € erhalten habe. Dies entspreche einer Quotenzahlung in Höhe von lediglich 6,39 %, sodass der Beklagte gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt worden sei. Dementsprechend könne allenfalls ein Betrag in Höhe von 8.091,32 € (6,39 % von 126.624,77 €) für die Streitjahre 2016 bis 2018 als Guthaben aus einer Vorsteuerberichtigung ausgekehrt werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schreiben vom 03.06.2020 sowie 21.04.2021 Bezug genommen. Mit Schreiben vom 27.05.2021 trug der Kläger ergänzend vor, selbst wenn von dem Betrag in Höhe von 211.275,70 € der zur Aufrechnung gestellte Betrag in Höhe von 54.478,53 € in voller Höhe abgezogen werde, verbleibe immer noch ein Betrag in Höhe von 156.791,62 €, welcher die Summe der in den Steuererklärungen geltend gemachten Berichtigungsguthaben übersteige. Dass der Beklagte die erhaltenen Zahlungen angeblich nicht auf den Vorsteuerberichtigungsanspruch in Höhe von 2.709.847 €, sondern stattdessen auf rückständige Lohnsteuer verbucht habe, möge zutreffen, ändere aber nichts daran, dass die Zahlung in Höhe von mindestens 156.791,62 € auf den von dem Beklagten zur Insolvenztabelle angemeldeten Vorsteuerberichtigungsanspruch entfallen sei. Durch eine nachgelagerte interne Verbuchung auf andere rückständige Steuern könne der Beklagte die Tilgungsbestimmung des Klägers nicht einseitig umgestalten. Der von dem Beklagten hilfsweise ermittelte Auskehrungsbetrag sei darüber hinaus weder mathematisch noch inhaltlich nachvollziehbar. Es spiele nach Auffassung des Klägers auch keine Rolle, dass die vom Beklagten zur Insolvenztabelle angemeldete Vorsteuerkorrektur auf einer – wahrscheinlich sachgerechten – Schätzung beruhe. Durch die Feststellung der hieraus resultierenden Forderung in Höhe von 2.709.847 € zur Insolvenztabelle sei die vom Beklagten von Amts wegen durchgeführt Vorsteuerkorrektur vom Kläger gebilligt worden. Hieran müsse sich der Be-klagte nunmehr festhalten lassen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 27.05.2021 Bezug genommen. Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 29.10.2021 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Ausweislich eines Aktenvermerkes des Beklagten wurde die Einspruchsentscheidung am Freitag, den 29.10.2021 zur Post aufgegeben. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Geltendmachung der von dem Kläger in den Steuererklärungen erklärten Vorsteuerberichtigungsansprüche hänge unter anderem davon ab, ob der vorhergehende – vom Beklagten geltend gemachte – Vorsteuerberichtigungsanspruch erfüllt worden sei. Hiervon sei im Streitfall aus zwei Gründen nicht auszugehen. Zum einen beruhe der von dem Beklagten geltend gemachte Vorsteuerberichtigungsanspruch auf einer Schätzung, sodass im Ergebnis nicht eindeutig geklärt sei, auf welchen Einzelforderungen von leistenden Unternehmern die Vorsteuerberichtigung vorgenommen worden sei. Wenn der Kläger nunmehr eine gegenläufige Vorsteuerberichtigung begehre, müsse er Nachweis erbringen, aus welchen sich zweifelsfrei ergebe, dass diese gegenläufige Berichtigung in unmittelbarem Zusammenhang mit der durch den Beklagten vorgenommenen Berichtigung stehe. Diese Nachweise habe der Kläger indes nicht erbracht. Zum anderen scheide die Geltendmachung der Berichtigungsansprüche durch den Kläger deswegen aus, weil der vorhergehende Berichtigungsanspruch des Beklagten noch nicht einmal anteilig getilgt worden sei. Der Beklagte habe von seinem Tilgungsbestimmungsrecht nach § 225 Abs. 3 AO in ermessensfehlerfreier Weise dahingehend Gebrauch gemacht, dass die Zahlung in Höhe von 247.442,05 € auf andere rückständige Steuern als den Berichtigungsanspruch des Veranlagungszeitraums 2002 verbucht worden sei. Insoweit sei die Darstellung im Schreiben vom 21.04.2021 dahingehend unzutreffend gewesen, dass die Verbuchung ausschließlich auf rückständige Lohnsteuern erfolgt sei. Vielmehr habe eine Verbuchung auch auf offene Umsatzsteuerforderungen für den Veranlagungszeitraum 2000 sowie den Voranmeldungszeitraum März 2001 stattgefunden. Im Ergebnis bleibe es damit aber dabei, dass eine Verbuchung auf den streitgegenständlichen Berichtigungszeitraum Mai bis Dezember 2001 gerade nicht stattgefunden habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Mit Eingang bei Gericht am 03.12.2021 hat der Kläger Klage erhoben. Er weist zunächst darauf hin, dass ihm die Einspruchsentscheidung erst am 08.11.2021 zugegangen sei. Der von ihm eingereichte Abdruck der Einspruchsentscheidung trägt einen Posteingangsstempel mit Datum vom 08.11.2021. In der Sache wiederholt er im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Ergänzend trägt er vor, bereits aus der einschlägigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung ergebe sich, dass es sich bei dem von dem Beklagten zur Insolvenztabelle angemeldeten Betrag in Höhe von 2.709.847 € formell um die bestandskräftige Geltendmachung eines (ersten) Berichtigungsanspruches gehandelt habe, da auch die Anmeldung eines Anspruches nach § 17 UStG zur Insolvenztabelle wie eine Steuerfestsetzung wirke. In den Steuererklärungen für die Streitjahre, mit welchen der Kläger den zweiten Berichtigungsanspruch geltend gemacht habe, habe er allerdings ursprünglich auch Vorsteuern aus Quotenzahlungen an Lieferantengläubiger geltend gemacht, welche nicht in den vom Beklagten angenommenen Berichtigungszeitraum gefallen seien. Der Kläger habe daher die geltend gemachten Vorsteuerbeträge angepasst. Der Beklagte habe mit letztberichtigter Fassung vom 28.03.2012 Forderungen in Höhe von 3.872.468,92 € zur Insolvenztabelle angemeldet. Diese Forderungen hätten sich auf 121 durchnummerierte Einzelpositionen verteilt. Der Kläger habe diese verschiedenen Forderungen – da sie am selben Datum vom selben Gläubiger angemeldet worden seien – als einheitliche Forderungsanmeldung in die Insolvenztabelle aufgenommen. Sämtliche Teilforderungen – darunter der streitgegenständliche erste Vorsteuerberichtigungsanspruch – seien vom Kläger anerkannt und damit zur Insolvenztabelle festgestellt worden. Allein der Insolvenzpraxis und der Praktikabilität sei es geschuldet gewesen, dass der Kläger die angemeldeten Einzelforderungen einheitlich in einem Gesamtbetrag zur Insolvenztabelle aufgenommen habe. Dies ändere nichts daran, dass es sich rechtlich um 121 Einzelforderungen aus unterschiedlichen Steuertatbeständen und Besteuerungszeiträumen handele. Dies gehe bereits unmittelbar aus der Tabellenanmeldung sowie der Insolvenztabelle selbst hervor. Die im Rahmen der streitgegenständlichen Abschlagsverteilung an den Beklagten überwiesenen Quotenzahlungen seien vom Kläger jeweils anteilig auf diese 121 Einzelforderungen geleistet worden und gerade nicht auf die Gesamtsumme. Daher könne der Beklagte auch nicht frei über die Verteilung des ausgekehrten Betrages entscheiden. § 366 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sowie § 225 Abs. 3 AO seien nur einschlägig, wenn keine ausdrückliche oder konkludente Tilgungsbestimmung vorliege. Eine solche habe der Kläger hier aber durch eine gleichmäßige Auszahlung der Insolvenzquote vorgenommen. Eine andere Tilgungsbestimmung wäre überdies rechtswidrig, da sie dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung zuwidergelaufen wäre. Diese Tilgungsbestimmung ergebe sich damit bereits aus dem Gesetz und lasse dem Insolvenzverwalter keine Wahl-möglichkeit. Eine Anwendung von § 225 Abs. 3 AO scheide vor diesem Hintergrund bereits dem Grunde nach aus, denn sie würde dazu führen, dass der Beklagte als Gläubiger durch eine nachträgliche Tilgungsbestimmung einzelne Forderungen bevorzugt behandeln könnte. Selbst wenn § 225 Abs. 3 AO anwendbar wäre, würde es jedenfalls an einer Tilgungsbestimmung des Beklagten in Form eines Verwaltungsaktes fehlen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 03.12.2021, 30.05.2022, 15.09.2022, 06.03.2024, 06.05.2025 sowie 27.06.2025 nebst der beigefügten Anlagen Bezug genommen. Der Kläger beantragt, 1. den Umsatzsteuerbescheid vom 22.05.2020 für 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2021 dahingehend zu ändern, dass darin weitere Vorsteuerbeträge von mindestens 25.798,00 € resultierend aus den 2016 vorgenommenen Abschlagszahlungen an Lieferantengläubiger berücksichtigt werden, 2. den Umsatzsteuerbescheid vom 22.05.2020 für 2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2021 dahingehend zu ändern, dass darin weitere Vorsteuerbeträge von mindestens 7.234,85 € € resultierend aus den 2017 vorgenommenen Abschlagszahlungen an Lieferantengläubiger berücksichtigt werden, 3. den Umsatzsteuerbescheid vom 22.05.2020 für 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2021 dahingehend zu ändern, dass darin weitere Vorsteuerbeträge von mindestens 345,67 € resultierend aus den 2018 vorgenommenen Abschlagszahlungen an Lieferantengläubiger berücksichtigt werden, hilfsweise 4. den Beklagten zu verurteilen, die ihm zu Unrecht auf bereits verjährte Forderungen ausgekehrten 247.442,05 € wieder zugunsten der von ihm verwalteten Insolvenzmasse zu erstatten. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er wiederholt im Wesentlichen seine Argumentation aus der Einspruchsentscheidung. Im Hinblick auf die Verbuchung der Quotenzahlung in Höhe von 247.442,05 € trägt er vertiefend vor, er habe die Zahlung konkret auf die folgenden Steuerarten und in folgender Höhe gebucht: - Lohnsteuer 1996: 87.680,86 €, - Lohnsteuer 1997: 1.386,42 €, - Lohnsteuer 1998: 3.163,16 €, - Lohnsteuer 1999: 1.425,48 €, - Umsatzsteuer 2000: 81.678,28 € sowie - Umsatzsteuer März 2001: 72.107,85 €. Wenn der Kläger sich auf die finanzgerichtliche Rechtsprechung im Hinblick auf die Geltendmachung von Berichtigungsansprüchen nach § 17 UStG im Insolvenzverfahren beziehe, übersehe er, dass in den dort entschiedenen Fällen stets über Berichtigungen von konkreten Umsätzen gestritten wurde. Der Streitfall sei demgegenüber vielmehr dadurch gekennzeichnet, dass der Beklagte den Umfang des ersten Berichtigungsanspruches habe im Wege der Schätzung ermitteln müssen, welche aufgrund der Organträgerstellung der B gegenüber einer Vielzahl weiterer Gesellschaften auf einer unüberschaubaren Anzahl von Einzelumsätzen beruht habe. Bei der Geltendmachung des zweiten Berichtigungsanspruches hätten die Voraussetzung des § 17 UStG für jeden einzelnen dieser Umsätze nachgewiesen werden müssen, was der Kläger jedoch nicht getan habe. Eine pauschale Quotenzahlung sei hierfür jedenfalls nicht ausreichend. Ergänzend trägt der Beklagte vor, er habe die ausgekehrten Beträge mit Wertstellung vom 24.03.2016 erhalten. Ein konkreter Verwendungszweck sei nicht mitgeteilt worden, sondern nur allgemein das Stichwort „Insolvenzquote“. Zu diesem Zeitpunkt sei dem Beklagten nicht bekannt gewesen, welche Forderung des Beklagten durch den Kläger anerkannt worden seien und wie sich die Abschlagsquote auf die einzelnen Forderungen verteilt habe. Dies sei jedoch irrelevant, da dem Kläger als Insolvenzverwalter insoweit ohnehin kein Tilgungsbestimmungsrecht zukomme. Die Verbuchung auf die benannten älteren Steuerrückstände sei damit aber im Ergebnis entsprechend dem angegebenen allgemeinen Verwendungszweck „Insolvenzquote“ erfolgt. Die genaue Verbuchung der Quotenzahlung habe der Beklagte dem Kläger erst mit dem Schreiben vom 03.06.2020 mitgeteilt, nachdem dieser einen zweiten Vorsteuerberichtigungsanspruch geltend gemacht habe. Die ermessensgerechte Art und Weise der Verbuchung habe der Beklagte in diesem Schreiben hinreichend dargestellt und begründet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 15.07.2022, 05.12.2023, 23.02.2024, 24.04.2025, 12.06.2025 sowie 30.06.2025 nebst den beigefügten Anlagen Bezug genommen. Dem Gericht lagen zur Entscheidung neben der Streitakte (ein Band) zwei Bände Umsatzsteuerakten, sowie je ein Band Körperschaftsteuer-, Bilanz-, Dauerbeleg- sowie Rechtsbehelfsakten des Beklagten vor.