2 V 19/16

Leitsatz: 1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft i.S. des § 69 Abs. 2 FGO, dass maßgeblicher Zeitpunkt für den Eintritt des rückwirkenden Ereignisses i.S. des § 175 Abs 1 S. 1 Nr. 2 AO nicht der Erlass des Bescheides ist, mit dem die Bilanzpositionen erstmalig korrigiert wurden, sondern der Zeitpunkt in dem die Änderungen Wirksamkeit erlangen. Wird der Bescheid gerichtlich angefochten, tritt die Wirksamkeit erst mit Rechtskraft des Urteils ein(Rn.16) . 2. Beschwerde eingelegt (Az. des BFH: IV B 46/16). 3. Beschwerde begründet (Aufhebung der Vorentscheidung und Anordnung der Aussetzung der Vollziehung, BFH-Beschluss vom 14.12.2016 IV B 46/16, nicht dokumentiert). Der Antrag wird zurückgewiesen. Die Kosten des Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen. Die Beschwerde wird zugelassen. Der Streitwert wird auf 7.578,61 € festgesetzt. II. 1.) Der zulässige Antrag ist unbegründet. Nach § 69 Abs. 3 Sätze 1 und 3, Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise auszusetzen oder aufzuheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel i. S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.03.2014 V B 14/14, BFH/NV 2014, 999 und vom 19.03.2014 III S 22/13, BFH/NV 2014, 856 jeweils m. w. N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind grundsätzlich nicht erforderlich (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 8. Aufl. 2015, § 69 Rn. 197 m. w. N.). Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe war die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide nicht anzuordnen. Bei der gebotenen summarischen Über-prüfung der angefochtenen Feststellungsbescheide auf der Grundlage des Vortrags der Beteiligten und der vorliegenden Akten bestehen keine ernsthaften Zweifel daran, dass der Antragsgegner die Feststellungsbescheide noch gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ändern durfte. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) ist die zur Grundlage einer Steuer-festsetzung oder gesonderten Gewinnfeststellung gewordene Korrektur des Wertansatzes für ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres ist, ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung eines Folgejahres, bei der sich der Wertansatz gewinnerhöhend oder -mindernd auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 19.08.1999 IV R 73/98, BFHE 190, 5, BStBl II 2000, 18). Bei Eintritt eines rückwirkenden Ereignisses beginnt die Festsetzungsfrist neu zu laufen (§ 175 Abs.1 Satz 2 AO). Maßgebender Zeitpunkt für den Beginn der Festsetzungsfrist für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist der Erlass des Veranlagungsbescheides, in dem die Korrektur des Betriebsvermögens erstmalig berücksichtigt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2005 IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 808). Im vorliegenden Fall kommt es daher darauf an, wann die jetzt vorgenommene Korrektur der Wertansätze erstmalig in einem Bescheid des Antragsgegners berücksichtigt wurde. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Antragstellerin, dass auf den Erlass der (erstmaligen) Änderungsbescheide nach der Betriebsprüfung am 08.03.2000 abgestellt werden müsse. Zwar hat der Antragsgegner in den geänderten Bescheiden vom 08.03.2000 bereits einzelne Bilanzpositionen korrigiert; diese Bescheide sind indes – worauf der Antragsgegner hingewiesen hat – nicht bestandskräftig geworden; die vom Antragsgegner vorgenommen Bilanzkorrekturen konnten daher zu diesem Zeitpunkt noch keine Wirksamkeit erlangen und damit auch noch kein rückwirkendes Ereignis darstellen. Dies unterscheidet den vorliegenden Fall von der Entscheidung des BFH (Urteil vom 30.06.2005 IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809), auf den sich die Antragstellerin zur Begründung ihres Antrages stützen will. Im vorliegenden Fall hat das Finanzgericht im Urteil vom 14.06.2012 verbindlich vorgegeben, wie bestimmte Grundstücke zu bewerten und dass für einzelne Kommanditisten Ergänzungsbilanzen zu bilden sind. Diese Korrekturen hat der Antragsgegner sodann in den Änderungsbescheiden vom 04.04.2013 vorgenommen. Dies ergibt sich ausdrücklich aus den Erläuterungen zum Bescheid. Erst zu diesem Zeitpunkt standen damit die endgültigen Bilanzkorrekturen fest. Es handelt sich entgegen der Auffassung der Antragstellerin nicht um zwei Korrekturvorgänge, sondern lediglich um einen einheitlichen, wenn auch zeitlich gestreckten. Erst durch den Bescheid vom 04.04.2013 für das Jahr 1995 – soweit der Zeitraum bis zum 30.06.1995 betroffen war – konnten die vom Gericht angeordneten Bilanzkorrekturen Wirksamkeit erlangen. Anhaltspunkte dafür, dass in die streitgegenständlichen Bescheide weitere, nicht in Umsetzung des Urteils vorgenommene Änderungen eingeflossen sind, sind für das Gericht nicht ersichtlich; solche hat die Antragstellerin auch nicht vorgetragen. Der Antragsgegner durfte den Feststellungsbescheid 1995 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Jahr 2015 ändern. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin hatte der Antrags-gegner die Änderungsmöglichkeit noch nicht „verbraucht“, indem er den Bescheid am 04.04.2013 geändert hat. Die Änderung im Jahr 2013 betraf lediglich den Zeitraum bis zum 30.06.1995; nur für diesen Zeitraum galt die gerichtlich angeordnete Korrektur der Bilanzansätze. Diese Korrektur war sodann das rückwirkende Ereignis, um auch für den Zeitraum 01.07. – 31.12.1995 die erforderlichen Änderungen vornehmen zu können. Somit begann die vierjährige Feststellungsfrist bei Erlass des Änderungsbescheides für das Jahr 1995 vom 04.04.2013 erneut zu laufen und war bei Erlass der streitgegenständlichen Änderungsbescheide am 16.10.2015 noch nicht abgelaufen. 2.) Von der gemäß § 60 Abs. 3 FGO im Hauptsacheverfahren notwendigen Beiladung der Kommanditisten der Antragstellerin konnte der Senat absehen, weil es sich lediglich um ein AdV-Verfahren handelt (vgl. BFH-Beschluss vom 18.08.1993 II S 7/93, BFH/NV 1994, 151 m. w. N.). 3.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde war zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO vorliegen. Nach Auffassung des Senats hat die Sache grundsätzliche Bedeutung. Die Streitwertfestsetzung folgt aus § 52 Abs. 1 i. V. m. § 53 Abs. 2 Nr. 3 des Gerichtskostengesetzes (GKG). Das Gericht hat den Streitwert mit 10 % des im Hauptsacheverfahren anzusetzenden Streitwertes festgesetzt, weil die Antragstellerin in diesem Verfahren lediglich um einstweiligen Rechtsschutz nachgesucht hat. Dabei hat das Gericht die vom Antragsgegner mit Schreiben vom 18.03.2016 mitgeteilten Beträge zugrunde gelegt. Dabei war zu berücksichtigen, dass der BFH bei Anfechtungsklagen wegen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung den Streitwert gemäß § 52 Abs. 1 GKG in ständiger Rechtsprechung nach der typisierten einkommensteuerlichen Bedeutung für die Feststellungsbeteiligten bemisst. Diese ist grundsätzlich - i. S. einer Vereinfachungsregelung - mit 25 % des streitigen Gewinns oder Verlusts zu bemessen. Die tatsächlichen steuerlichen Auswirkungen bei den einzelnen Gesellschaftern werden nicht ermittelt (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 14.04.2016, IV E 1/16). I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob dem Erlass der geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 bis 1997 am 16.10.2015 der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegensteht. Die Antragstellerin ermittelt ihren Gewinn nach § 4 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Nach einer Außenprüfung für die Wirtschaftsjahre bis zum 30.06.1995 erließ der Antragsgegner am 08.03.2000 geänderte Feststellungsbescheide für diese Streitjahre, welche die Antragstellerin sowohl außergerichtlich als auch gerichtlich angefochten hat. Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern entschied am 14.06.2012 mit Urteil über die Klage (2 K 101/10, zuvor 2 K 623/01). Es entschied darin u. a., dass bestimmte Grundstücke zum 01.07.1990 abweichend zu bewerten und dass für einige Kommanditisten negative Ergänzungsbilanzen aufzustellen sind. Auf den Inhalt des Urteils wird Bezug genommen. In Umsetzung des Urteils erließ der Antragsgegner am 04.04.2013 geänderte Feststellungsbescheide für diese Jahre einschließlich des Jahres 1995, soweit das Wirtschaftsjahr 1994/1995 betroffen war. Der Antragsgegner erließ sodann am 16.10.2015 auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) die streitgegenständlichen geänderten Feststellungsbescheide. Die Änderungen im Feststellungsbescheid 1995 betrafen dabei den Zeitraum vom 01.07.1995 bis zum 31.12.1995. Die Antragstellerin legte dagegen Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV), welche der Antragsgegner am 23.11.2015 ablehnte. Eine Entscheidung über den Einspruch wurde noch nicht getroffen. Die Antragstellerin hat am 17.02.2016 einstweiligen Rechtsschutz durch das Gericht beantragt. Sie ist der Auffassung, dass für das rückwirkende Ereignis nicht auf den Erlass der geänderten Bescheide am 04.04.2013, sondern auf den erstmaligen Erlass der Steuerbescheide nach der Betriebsprüfung am 08.03.2000 abzustellen sei. Da das rückwirkende Ereignis bereits zu diesem Zeitpunkt vorgelegen habe, habe die Feststellungsfrist für die Jahre 1996 und 1997 bereits mit Ablauf des 31.12.2004 geendet. Eine erneute Änderung des Bescheides für 1995 am 16.10.2015 sei nicht möglich, weil dieser Bescheid bereits am 04.04.2013 geändert worden sei; dabei sei der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden. Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vollziehung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 16.10.2015 auszusetzen bzw. aufzuheben, soweit die Bescheide bereits vollzogen wurden. Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen. Gegenstand des damaligen Klageverfahrens sei u.a. die Bewertung von Gebäuden und die sich hieraus ergebenden Abschreibungen und die steuerrechtliche Würdigung einer Rangrücktrittsvereinbarung hinsichtlich deren Zuordnung zum Eigenkapital oder zu den Verbindlichkeiten gewesen. Aufgrund des Urteils hätten sich hinsichtlich der Gebäudeabschreibungen und der Auflösung der Ergänzungsbilanzen Folgewirkungen für die anschließenden Wirtschaftsjahre ergeben. Bei dem Urteil des Finanzgerichts vom 14.06.2012 bzw. den Änderungsbescheiden vom 04.04.2013 handele es sich um das rückwirkende Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, weil dort ein für das Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres maßgebender Wertansatz, der sich auf die Höhe des Gewinns eines Folgejahres auswirke, aufgrund einer Bilanzberichtigung, Bilanzänderung oder anderer Umstände korrigiert worden sei. Die Festsetzungsfrist beginne mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintrete. Demnach habe die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf des Jahres 2012 begonnen und ende frühestens mit Ablauf des 31.12.2016. Auch für das Jahr 1995 sei im Hinblick auf eine abweichende Zurechnung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eine Änderung noch möglich, weil nur die Wirtschaftsjahre bis zum 30.06.1995 Gegenstand des Klageverfahrens gewesen seien. Dem Gericht lagen je zwei Band Feststellungs- und Bilanz-, Gewinn- und Verlustrechnungsakten, ein Band Rechtebehelfsakten sowie die Gerichtsakte 2 K 101/10 (sieben Bände) vor.