3 K 223/19

Leitsatz: 1. Ein Übergang zur Liebhaberei im Sinne der VO über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO kann auch dann vorliegen, wenn aufgrund bestandskräftiger Bescheide davon ausgegangen werden muss, dass ein Betrieb bis zu einem bestimmten Zeitpunkt der Erzielung von Einkünften gedient hat. Ob bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich eine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen hat, ist dann unerheblich.(Rn.35) (Rn.37) 2. Das Betriebsvermögen eines irrtümlich, aber formell irreversibel angenommenen Gewerbebetriebs einer GbR ist in gleicher Weise auf den Zeitpunkt, ab dem eine Behandlung als Liebhabereibetrieb erfolgt, nach § 8 AO1977§180Abs2V gesondert festzustellen wie das Betriebsvermögen eines Betriebs, der auch materiell-rechtlich als Gewerbebetrieb anzusehen war.(Rn.42) 3. Für die Feststellung der stillen Reserven beim Übergang zur Liebhaberei beginnt die Festsetzungsfrist bereits mit Ablauf des Jahres, in dem der Übergang zur Liebhaberei stattgefunden hat.(Rn.48) (Rn.49) (Rn.52) 4. Ist bei Erlass des Feststellungsbescheids nach § 8 AO1977§180Abs2V die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, führt ein fehlender Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO zur Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheids.(Rn.59) 5. Wird die Aufhebung des Feststellungsbescheids nach § 8 AO1977§180Abs2V wegen Fehlens der Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung und damit wegen eines Verstoßes gegen die steuerliche Grundordnung des Verfahrens begehrt, so ist der Streitwert mit 25v.H. der in dem angegriffenen Bescheid festgestellten stillen Reserven zu bemessen.(Rn.65) Der Feststellungsbescheid vom 16.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2019 wird aufgehoben. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Das Urteil ist im Kostenausspruch vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in gleicher Höhe Sicherheit leistet. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren durch den Kläger wird für notwendig erklärt. Die Revision wird zugelassen. Der Streitwert beträgt € 200.000. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klage ist zulässig und begründet. A. Die Klage ist zulässig. Der Kläger ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt, da ein Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ergangen ist und die Gesellschaft bürgerlichen Rechts vollbeendet ist und somit nicht mehr besteht. Der Kläger ist durch den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung beschwert, da stille Reserven in seinem Sonderbetriebsvermögen festgestellt worden sind. Die frühere Mitgesellschafterin Frau C. war nicht beizuladen. Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Ist ein Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen angefochten, dann sind alle Klagebefugten (§ 48 FGO) außer denjenigen beizuladen, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind (BFH, Beschl. vom 24.01.2018, I B 81/17 Rn. 12; Gräber-Levedag, FGO, 9. Auflage § 60 Rn. 25). Die frühere Mitgesellschafterin Frau C. ist unter keinem denkbaren Gesichtspunkt vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen. Die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen sind im angefochtenen Bescheid auf € 0 festgestellt worden. Feststellungen zu einem Sonderbetriebsvermögen der Frau C. sind nicht getroffen worden. Ein sogenannter Nullbescheid kann sich zwar für den Adressaten insofern nachteilig auswirken, als in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen für andere Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (vgl. BFH, Urt. vom 08.06.2011, I R 79/10, DStR 2011, 2248, 2249 m.w.N.). Das ist vorliegend aber nicht zu erkennen. Der angefochtene Bescheid stellt fest, dass im Gesamthandsvermögen keine stillen Reserven aufgedeckt worden sind. Damit besteht keine Grundlage dafür, zu Lasten der Frau C. eine stille Reserve einer künftigen Besteuerung zugrundezulegen. Der angefochtene Bescheid setzt zwar voraus, dass zum 01.01.2017 ein Übergang zur Liebhaberei stattgefunden hat; und davon ist auch Frau C. als Mitgesellschafterin betroffen. Es ist aber nicht zu erkennen, welche steuerlichen Folgen daran noch geknüpft werden sollten, wenn stille Reserven ausschließlich im Sonderbetriebsvermögen des Klägers festzustellen sind. B. Die Klage ist begründet. Der Bescheid des Beklagten ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Zwar war der Beklagte dem Grunde nach berechtigt, einen Feststellungsbescheid nach § 8 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO - VO zu § 180 Abs. 2 AO -) zu erlassen (1.). Dabei hat er aber die Hinweispflicht nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO verletzt (2.). 1. Der Klage kann - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht deshalb stattgegeben werden, weil es keinen Übergang zur Liebhaberei zum 01.01.2007 gegeben habe. Von einem Übergang zur Liebhaberei zum 01.01.2007, wie ihn der angefochtene Bescheid voraussetzt, ist vielmehr auszugehen. 1.1 Dient ein Betrieb von einem bestimmten Zeitpunkt an nicht mehr der Erzielung von Einkünften und liegt deshalb ein Übergang zur Liebhaberei vor, so ist auf diesen Zeitpunkt unabhängig von der Gewinnermittlungsart für jedes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem Wert, der nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 des Einkommensteuergesetzes anzusetzen wäre, gesondert und bei mehreren Beteiligten einheitlich festzustellen (§ 8 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach 180 Abs. 2 AO -VO zu § 180 Abs. 2 AO-). Die Beteiligten sind sich zwar darüber einig, dass es tatsächlich zum 01.01.2007 keinen Übergang zur Liebhaberei gegeben habe, da - den Ausführungen des Finanzgerichts aus dem Verfahren 3 K 453/12 folgend - von Anfang an keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Aufgrund der für die Jahre bis 2006 ergangenen bestandskräftigen Feststellungsbescheide hat der Beklagte aber bis dahin zu Unrecht für die GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Dieser Fall ist mit einem tatsächlichen Strukturwandel gleichzusetzen. Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO. Die Vorschrift erfasst Betriebe, die im Laufe ihrer zeitlichen Existenz teilweise einkommensteuerlich relevante Betriebe, teilweise hingegen einkommensteuerlich irrelevante Liebhabereibetriebe waren (BFH, Urt. Vom 11.05.2016, X R 15/15, DStR 2016, 2745, 2748 Rn. 28). „Einkommensteuerrechtlich relevant" ist ein Betrieb, wenn er durch bestandskräftigen Steuerbescheid als einkommensteuerrechtlich relevant behandelt worden ist. So war es hier. Bei § 8 VO geht es um die Feststellung und damit die verbindliche Festschreibung der "steuerverstrickten" stillen Reserven (Unterschied gemeiner Wert/Buchwert) jedes einzelnen Wirtschaftsguts des betrieblichen Anlagevermögens (vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, 163. Lieferung 10.2020, § 180 AO Rn 96). Dabei kann es keinen Unterschied machen, ob die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes tatsächlich vorgelegen haben, oder ob das Finanzamt aufgrund irriger Annahme einen Gewerbebetrieb angenommen hat, denn die steuerlichen Folgen sind identisch. Der Beklagte hat bis zum 31.12.2006 in unabänderlicher Weise zu Unrecht einen Gewerbebetrieb angenommen und die negativen Betriebsergebnisse steuerlich berücksichtigt. Die GbR wurde danach nicht anders behandelt als ein mit Gewinnerzielungsabsicht tätiger Gewerbebetrieb. Das Vermögen der GbR wurde als Betriebsvermögen behandelt, dessen steuerliche Buchwerte durch Abschreibungen gemindert wurden. Erst mit der steuerlichen Behandlung der GbR als Liebhabereibetrieb ab 01. Januar 2007 haben die Wirtschaftsgüter ihre Betriebsvermögenseigenschaft verloren und wurden zu dem steuerlich nicht mehr verstrickten Privatvermögen. In Höhe der Differenz zum steuerlichen Buchert der entnommenen Wirtschaftsgüter wird dadurch ein steuerlicher Gewinn realisiert. Ein Zugriff auf die stillen Reserven ist auch in diesen Fällen dann nicht geboten, wenn die Wirtschaftsgüter steuerverstrickt bleiben. Dies wird durch Anwendung des § 8 VO gewährleistet. Das Betriebsvermögen eines irrtümlich, aber formell irreversibel angenommenen Gewerbetriebes ist daher in gleicher Weise "einzufrieren" wie das Betriebsvermögen eines Betriebs, der auch materiell-rechtlich als Gewerbebetrieb anzusehen war. 1.2 Für dieses Ergebnis spricht im Streitfall auch der im Steuerrecht geltende allgemeine Grundsatz von Treu und Glauben: Nach diesem Grundsatz hat im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht zu nehmen und darf sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzen. Die Finanzbehörde kann sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben insbesondere dann berufen, wenn sie im schutzwürdigen Vertrauen auf ein früheres Verhalten des Steuerpflichtigen falsch vorgegangen ist (BFH, Urt. vom 01.12.2015, VII R 45/14, BFH/NV 2016, 884). Danach ist es dem Kläger im vorliegenden Verfahren verwehrt, sich darauf zu berufen, dass entgegen den von ihm mitverantworteten Feststellungserklärungen für die Jahre bis 2006 damals keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Die damalige GbR hat unter Mitwirkung des Klägers Feststellungserklärungen eingereicht und die Feststellung von negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb begehrt. Der Beklagte hat die geltend gemachten Einkünfte antragsgemäß festgestellt, und der Kläger hat die daraus sich ergebenden steuerlichen Vorteile in Anspruch genommen. Diesem übereinstimmenden Verhalten der Beteiligten lag die Annahme zugrunde, dass die GbR in der Absicht gehandelt habe, Gewinn zu erzielen; denn positive oder negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb können nur dann festgestellt werden, wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, vorgelegen hat (Schmidt-Wacker, EStG, 39. Auflage § 15 Rn. 24). Wenn der Kläger sich im vorliegenden Verfahren darauf beruft, dass damals keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe, dann setzt er sich zu seinem vorigen Verhalten (dessen Vorteile er bereits unwiderruflich in Anspruch genommen hat) in Widerspruch. Das Finanzamt durfte damals auf die Feststellungserklärungen vertrauen und war nicht gehalten, die Bescheide für die Jahre bis 2006 unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen (§ 164 AO) oder vorläufig zu erlassen (§ 165 AO). Verluste in der Anlaufphase eines neugegründeten Unternehmens sind in der Regel anzuerkennen. Dass der Beklagte bereits Anhaltspunkte für Liebhaberei hatte, als die Bescheide für die Jahre 1999 bis 2006 erlassen wurden, ist weder vorgetragen noch ersichtlich. Eine allgemeine Verpflichtung, Feststellungsbescheide bei Sachverhalten wie dem vorliegenden stets nur vorläufig zu erlassen, besteht nicht; die Entscheidung steht im Ermessen der Behörde. Ermessensfehler, die zugleich einen Vertrauensschutz ausschließen könnten, sind vorliegend nicht zu erkennen. 2. Der angefochtene Bescheid ist aber deshalb rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, weil Feststellungsverjährung eingetreten ist und weder der angefochtene Bescheid noch die Einspruchsentscheidung den nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO gebotenen Hinweis enthalten. 2.1 Eine Steuerfestsetzung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 S. 1 AO). Die gesonderte und einheitliche Feststellung ist zwar keine „Steuerfestsetzung“; die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung gelten jedoch sinngemäß für die gesonderte Feststellung (§ 181 Abs. 1 S. 1 AO). Aus § 181 Abs. 3 AO folgt, dass grundsätzlich auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung auf die gesonderte Feststellung anzuwenden sind. Für die Steuerfestsetzung beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die sinngemäße Anwendung dieser Vorschrift kann entweder bedeuten, dass die Festsetzungsfrist mit Ablauf desjenigen Jahres beginnt, in dem die Steuer entsteht, deren Grundlagen festgestellt werden. Das wäre im Falle der Aufdeckung der in einem Betrieb ruhenden stillen Reserven das Jahr in dem der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird (so BeckOK-AO-Wagner, 12. Ed. § 180 Rn. 272; Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 22. Auflage § 180 AO Rn. 67). Nach anderer Auffassung kann bei sinngemäßer Anwendung dasjenige Kalenderjahr maßgeblich sein, in dem der Übergang zur Liebhaberei erfolgt ist (so Koenig-Koenig, AO, 3. Auflage § 180 Rn. 76; Schwarz-Frotscher, AO, 175. Lfg. § 180 Rn. 182). Der Senat folgt der zuletzt genannten Auffassung. Für sie spricht, dass die gesonderte Feststellung der stillen Reserven beim Übergang zur Liebhaberei realitätsnäher durchgeführt werden kann, wenn sie bald nach dem Übergang zur Liebhaberei erfolgt; denn dann können die Werte noch sinnvoll festgestellt werden. Der Verordnungsgeber ist zwar selbst davon ausgegangen, dass die Feststellungsfrist erst mit dem Ablauf desjenigen Jahres beginne, in dem die stillen Reserven aufgedeckt werden (BR-Drucks. 493/86 S. 13). Dieser subjektive Wille des historischen Verordnungsgebers ist jedoch nicht maßgeblich, denn er hat im Wortlaut des Gesetzes keinen Niederschlag gefunden und ergibt sich auch nicht aus dessen Systematik oder Zweck. Dagegen heißt es in der Verordnungsbegründung (BR-Drucksache 493/86 S. 13) weiter: Da eine Feststellung der Werte in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Übergang zur Liebhaberei ermöglicht werde, diene das Verfahren insbesondere der Rechtssicherheit. Das spricht für die hier vertretene Auffassung. Dafür spricht weiter, dass die Regeln über den Beginn der Festsetzungsfrist in § 170 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO auf denjenigen Zeitpunkt abstellen, zu dem die Finanzbehörde Anlass hat, tätig zu werden. Das ist im Regelfall des § 170 Abs. 1 AO das Jahr, in dem die festzusetzende Steuer entstanden ist. Im Fall des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO ist es das Jahr, in dem die Steuererklärung, Anmeldung oder Anzeige eingereicht wird. Überträgt man das auf den vorliegenden Sachverhalt, dann hat die Finanzbehörde bereits dann Anlass, tätig zu werden, wenn der Übergang zur Liebhaberei stattgefunden hat. Schon dann liegen die Voraussetzungen der gesonderten Feststellung nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO vor. Wenn die Festsetzungsfrist dagegen erst mit der Aufdeckung der stillen Reserven – etwa durch Veräußerung oder Vererbung des „eingefrorenen Betriebsvermögens“ – beginnen würde, wäre nicht erkennbar, welchen Sinn die gesonderte Feststellung hat: In diesem Fall kann sogleich die Steuer selbst festgesetzt werden (vgl. Schwarz-Frotscher a.a.O.). Die dagegen vom Beklagten vorgebrachten Praktikabilitätsargumente vermögen nicht zu überzeugen. Es mag zutreffen, dass das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht in der Regel erst nach mehreren Jahren mit Verlusten festgestellt werden kann. Die hier vertretene Auffassung bedeutet jedoch, dass die Finanzbehörde nach dem Übergang zur Liebhaberei noch mehr als vier Jahre Zeit hat, um den Feststellungsbescheid zu erlassen. Hat der maßgebliche Übergang zur Liebhaberei am 01.01.2007 stattgefunden, so lief die Feststellungsfrist bis zum 31.12.2011 (§§ 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2, 170 Abs. 1 AO entsprechend). Die Finanzbehörde hatte bis zum 31.12.2011 Zeit, um zu beurteilen, ob für das Jahr 2007 noch von Gewinnerzielungsabsicht auszugehen war, und um daraus die aus § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO folgenden Konsequenzen zu ziehen. Dass diese Frist unpraktikabel kurz wäre, vermag der Senat nicht zu erkennen. Vorliegend hat die Finanzbehörde für das Jahr 2008 bereits mit Bescheid vom 15.11.2010 die Auffassung vertreten, dass keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Die Festsetzungsfrist ist somit nach allem am 31.12.2011 abgelaufen. 2.2 Der Umstand, dass die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung für die Jahre 2006 und 2007 erst nach dem 31.12.2007 ergangen sind, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung für die Jahre 2006 und 2007 sind keine Grundlagenbescheide für den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheid. Wenn sie Grundlagenbescheide wären, dann würde sich abschließend aus der Vorschrift des § 171 Abs. 10 S. 1 AO ergeben, welche Bedeutung ihnen für die Verjährung zukommt: Die Festsetzungsfrist würde dann nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe der Grundlagenbescheide enden. Der Feststellungsbescheid für das Jahr 2006 ist im Jahr 2009 bekanntgegeben worden. Für das Jahr 2007 hat das Finanzamt erstmals mit der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2012 entschieden, dass nicht von Gewinnerzielungsabsicht auszugehen sei. Die Verjährung war daher allenfalls bis zum Ablauf von zwei Jahren nach der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2012 gehemmt. Somit war sie am 16.12.2016, als der angefochtene Bescheid erlassen wurde, bereits abgelaufen. 2.3 Aus der Vorschrift des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO, nach der es auf die Abgabe der Steuererklärung ankommt, ergibt sich vorliegend nichts anderes. Der Kläger war zwar nach § 3 Abs. 1 der VO zu § 180 Abs. 2 AO auf die Aufforderung des Finanzamts vom 13.05.2015 hin verpflichtet, eine Feststellungserklärung abzugeben (§ 149 Abs. 1 S. 2 AO). Die Vorschrift des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO gilt auch für diejenigen Fälle, in denen der Steuerpflichtige nicht unmittelbar kraft Gesetzes, sondern infolge einer Aufforderung des Finanzamtes verpflichtet ist, eine Feststellungserklärung abzugeben (Klein-Rüsken, AO, 15. Auflage § 170 Rn. 9 m.w.N.). Die Festsetzungserklärung hemmt den Anlauf der Verjährung jedoch dann nicht, wenn sie erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO abgegeben wird (BFH, Urt. vom 28.03.2012, VI R 68/10, DStR 2012, 1605). Das trifft hier zu. Die Frist ist bereits am 31.12.2011 abgelaufen. Und selbst dann, wenn die für Grundlagenbescheide geltenden Regeln entsprechend anzuwenden wären, wäre sie im November 2014 abgelaufen. Das Finanzamt hat den Kläger erst im Mai 2015 aufgefordert, die Feststellungserklärung abzugeben. 2.4 Da die Festsetzungsfrist abgelaufen ist, wäre ein Hinweis nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO spätestens in der Einspruchsentscheidung (BFH, Urt. vom 12.07.2005, II R 10/04, BFH/NV 2006, 228) erforderlich gewesen. Da der Hinweis nicht erteilt worden ist, ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig und aufzuheben (BFH, Urt. vom 11.05.2010, IX R 48/09; Klein-Ratschow, AO, 14. Auflage § 181 Rn. 40 m.w.N.). Der Hinweis nach § 181 Abs. 5 S. 2 AO ist im Streitfall weder im Bescheid vom 16.12.2016 noch in der Einspruchsentscheidung vorhanden. 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 155 S. 1 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ist antragsgemäß für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO); das ergibt sich aus der Schwierigkeit der Rechtslage und der Bedeutung der Sache. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO). Den Streitwert setzt der Senat nach §§ 52 Abs. 1, 63 Abs. 2 S. 2 GKG auf € 200.000 fest. Im Gewinnfeststellungsverfahren nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist die typisierte einkommensteuerliche Bedeutung grundsätzlich auf 25% des streitigen Gewinns oder Verlustes zu bemessen; auf die konkreten steuerlichen Auswirkungen kommt es nicht an. Ausnahmsweise kann der Prozentsatz heraufgesetzt werden, wenn ohne besondere Ermittlungen im Gewinnfeststellungsverfahren erkennbar ist, dass der Pauschalsatz der tatsächlichen einkommensteuerlichen Auswirkung nicht gerecht wird (BFH, Beschl. vom 29.02.2012, IV E 1/12, BFH/NV 2012, 1153 m.w.N.). Diese Art der Streitwertermittlung ist grundsätzlich auf andere gesonderte Feststellungen zu übertragen, beispielsweise auf die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrages nach § 13 Abs. 4 S. 1 InvStG (BFH, Beschl. vom 03.07.2019, I E 1/19, BFH/NV 2019, 1355). Betrifft der Streit die Höhe eines festzustellenden Veräußerungsgewinns, ermäßigt sich der Prozentsatz – worauf der Beklagte zutreffend hinweist - im Regelfall auf 15 % des streitigen Betrags, wird allerdings bei sehr hohen Veräußerungsgewinnen in angemessenem Umfang wieder angehoben. Von Ermäßigungen oder Erhöhungen des pauschalen Satzes von 25 % wird jedoch dann abgesehen, wenn mit der Klage die Aufhebung des Feststellungsbescheids wegen Fehlens der Voraussetzungen für eine gesonderte Feststellung und damit wegen eines Verstoßes gegen die steuerliche Grundordnung des Verfahrens begehrt wird (BFH, Beschl. vom 11.09.1975, IV B 22/71, BFHE 116, 530; BFH, Beschl. vom 06.04.2016, IV E 9/15, BFH/NV 2016, 1063). Ein solcher Fall liegt hier vor; daher ist der Streitwert auf 25 % des festgestellten Sonderbetriebsvermögenswertes von € 800.000 festzusetzen, somit auf € 200.000. Die Beteiligten streiten um die Feststellung stiller Reserven beim Übergang zur Liebhaberei. 1. Der Kläger und seine Ehefrau waren vom 01.09.1999 bis zum 30.04.2012 die Gesellschafter der A.. Der im Jahr 1947 geborene Kläger kaufte das B., das bis zum Jahr 1945 im Eigentum seiner Familie gestanden hatte, im Jahr 1996 und 1998 von der Treuhandanstalt. Zusammen mit seiner Ehefrau gründete er die A., die auf dem Anwesen ein Hotel betrieb. Für die Jahre bis 2006 erklärte die GbR Verluste, die durch das Finanzamt antragsgemäß festgestellt wurden. Die entsprechenden Bescheide ergingen nicht nur vorläufig (§ 165 Abgabenordnung -AO-) und wurden bestandskräftig. Zuletzt erging in diesem Rahmen der Feststellungsbescheid für 2006 vom 12.01.2009. In denselben Jahren erzielte der Kläger Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Arzt. Für die Jahre 2007 und 2008 vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die GbR ohne Gewinnerzielungsabsicht tätig sei. Für das Jahr 2007 schätzte das Finanzamt die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Bescheid vom 20.05.2009 auf € 7.500, nachdem keine Feststellungserklärung abgegeben worden war. Für das Jahr 2008 stellte das Finanzamt die Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Bescheid vom 15.11.2010 mit € 0,00 fest, da nach derzeitiger Aktenlage keine Gewinnerzielungsabsicht bestehe. Der Bescheid war nach § 165 Abs. 1 S. 1 und 2 AO vorläufig, da die Gewinnerzielungsabsicht zur Zeit nicht abschließend beurteilt werden könne. Auf die Einsprüche der GbR hob das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 08.11.2012 die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung für die Jahre 2007 und 2008 auf und wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Die GbR habe in den beiden Jahren keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, da keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Im Jahr 2012 wurde die GbR aufgelöst. Frau C. übertrug mit Scheidungsfolgenvereinbarung vom 15.05.2012 ihren Gesellschaftsanteil für € 1 an den Kläger. Der Kläger als Rechtsnachfolger der GbR erhob Klage gegen die Bescheide für die Jahre 2007 und 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.11.2012. Er machte geltend, dass die GbR entgegen der Auffassung des Finanzamts sehr wohl in der Absicht gehandelt habe, Gewinn zu erzielen. Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern wies die Klage mit Urteil vom 16.12.2015 (3 K 453/12) ab. Zur Begründung führte das Gericht aus, dass in den Streitjahren 2007 und 2008 keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Darüber hinaus habe die damalige GbR von Anfang an ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Das Unternehmen sei „ohne Gewinnerzielungsabsicht begonnen und aufrechterhalten“ worden (Urteil vom 16.12.2015 Blatt 21). Diese Schlussfolgerung zog das Gericht aus einer Reihe von Indizien: Es seien von Anfang an hohe Verluste erzielt worden; und eine Veränderung sei in absehbarer Zeit nicht zu erwarten. Das Unternehmen sei ohne betriebswirtschaftliches Konzept begonnen worden; insbesondere habe zu Beginn der Tätigkeit im Jahr 1999 kein Anfangskonzept vorgelegen. Fachliche Kenntnisse zur Führung eines Hotel- und Gastronomiebetriebes seien bei dem Kläger und seiner Frau nicht vorhanden gewesen. In den Streitjahren und vorher habe es keine Bemühungen gegeben, das Entstehen weiterer Verluste zu verhindern, insbesondere keine entscheidenden strukturellen Veränderungen. Bei dem Kläger und seiner Frau seien wesentliche private Motive erkennbar; dem Kläger sei es erkennbar um die Erhaltung des Familienbesitzes gegangen. Das Gericht ließ die Revision nicht zu; das Urteil wurde rechtskräftig. Für die Jahre ab 2009 ging das Finanzamt unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts davon aus, dass weiter keine Gewinnerzielungsabsicht vorliege, und lehnte die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab. Das geschah für 2009, 2010 und 2011 durch Einspruchsentscheidung vom 14.06.2019, und für 2012 durch Einspruchsentscheidung vom 17.06.2019. 2. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die gesonderte und einheitliche Feststellung der stillen Reserven beim Übergang zur Liebhaberei zum 01.01.2007. Der Beklagte forderte den von der A. mandatierten Steuerberater mit Schreiben vom 13.05.2015 auf, hierzu eine Feststellungserklärung abzugeben. Der Steuerberater vertrat dagegen mit Schreiben vom 11.05.2016 die Auffassung, es müsse nunmehr nach dem Urteil des Finanzgerichts davon ausgegangen werden, dass von Anfang an Liebhaberei vorgelegen habe. Daher sei allenfalls ein Teilwert mit € 0,00 festzusetzen. Mit Bescheid vom 16.12.2016, der gegenüber dem Kläger und Frau C. ergangen ist, stellte das Finanzamt die stillen Reserven beim Übergang zur Liebhaberei zum 01.01.2007 mit € 800.000 fest. Der Höhe nach wurden die stillen Reserven wie folgt bewertet: Grund und Boden Orangerie € 25.000 Grund und Boden Herrenhaus € 50.000 Gebäude Orangerie € 80.000 Gebäude Herrenhaus € 645.000 Der Kläger legte mit Schreiben vom 17.01.2017 Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, aus dem Urteil des Finanzgerichts ergebe sich, dass zu keinem Zeitpunkt ein Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommenssteuerrechts bestanden habe. Daher gebe es keinen Übergang zur Liebhaberei, und es seien keine ruhenden stillen Reserven festzustellen. Mit Einspruchsentscheidung vom 17.06.2019 änderte das Finanzamt den angefochtenen Bescheid ab und stellte stille Reserven der Beteiligten A. in Höhe von € 0 (Gesamthandsvermögen) und des Klägers in Höhe von € 0 (Gesamthandsvermögen) und € 800.000 (Sonderbetriebsvermögen) fest. Im übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzamt führte zur Begründung aus, dass von einem Übergang zur Liebhaberei zum 01.01.2007 auszugehen sei. Man sei für die Veranlagungszeiträume bis 2006 von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen und habe deshalb die bis 2006 erklärten Verluste endgültig und nicht nur hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht vorläufig festgestellt. Wenn das Finanzgericht festgestellt habe, dass die GbR das Unternehmen ohne Gewinnerzielungsabsicht begonnen und aufrechterhalten habe, dann könne diese nachträglich gewonnene Erkenntnis – auch aufgrund der eigenen Feststellungserklärungen der GbR - erst ab dem Veranlagungszeitraum 2007 umgesetzt werden. Die Feststellung der stillen Reserven sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Festzustellen sei nach § 8 der Verordnung zu § 180 AO für die einzelnen Wirtschaftsgüter der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem Wert, der nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG anzusetzen wäre. Dieser Unterschiedsbetrag sei vorliegend zu schätzen. Für den Grund und Boden seien unter Berücksichtigung der Bodenrichtwerte für D. keine stillen Reserven vorhanden. Für die Gebäude seien die gemeinen Werte unter Berücksichtigung der Restbuchwerte zu schätzen, die sich bei einer linearen AFA von 2 % zum 31.12.2006 ergeben hätten. Für das Herrenhaus sei dabei auch ein Zuschuss der Deutschen Stiftung Denkmalschutz von € 255.646 zu berücksichtigen. Daraus seien stille Reserven wie folgt zu ermitteln: Gebäude Herrenhaus € 740.000 Gebäude Orangerie € 60.000. Für die Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bl. 5 f. (Streitakte Bl. 7 f.) verwiesen. 3. Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner am 17.07.2019 bei Gericht eingegangenen Klage. Der Kläger vertritt weiter die Auffassung, dass keineswegs von einem Übergang zur Liebhaberei zum 01.01.2007 ausgegangen werden könne. Die Gewinnerzielungsabsicht sei entweder von Anfang an vorhanden gewesen, oder sie habe von Anfang an gefehlt. Von letzterem sei hier auszugehen. Zur Begründung bezieht sich der Kläger auf das Urteil des Finanzgerichts vom 16.12.2015. Das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht habe für die Jahre bis 2006 allein deshalb nicht steuerlich umgesetzt werden können, weil der Beklagte die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung bis 2006 nicht gemäß § 165 AO vorläufig erlassen habe, obwohl er hierzu verpflichtet gewesen sei. Der Kläger beantragt, den Feststellungsbescheid vom 16.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2019 aufzuheben, und die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte stellt unstreitig, dass die GbR auch in den Jahren bis 2006 ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat. Er vertritt die Auffassung, dass er keineswegs verpflichtet gewesen sei, die Bescheide für die Jahre bis 2006 nur vorläufig zu erlassen. Vielmehr habe nach den vom Bundesfinanzhof -BFH- (VIII R 28/94) aufgestellten Grundsätzen in der „Anlaufphase“ von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden müssen. Dass es sich bei dem B. um eine Ausnahme von dem typischen, der Gewinnerzielung dienenden Hotelbetrieb handle, sei für das Finanzamt zum Zeitpunkt der Festsetzungen für die Jahre 1999 bis 2006 nicht erkennbar gewesen. Nunmehr ergebe sich aus der Bestandskraft der für die Jahre bis 2006 ergangenen Bescheide, dass von einem Übergang zur Liebhaberei ab 2007 auszugehen sei. Wenn das Finanzamt für die Zeit bis 2006 den Erklärungen der GbR gefolgt sei und das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht noch nicht habe erkennen können, dann dürfe der GbR oder dem Kläger daraus kein steuerlicher Vorteil erwachsen. Dem Gericht liegen drei Bände Bilanzen, eine Dauerbelegakte, drei Bände Feststellungsakten und zwei Bände Rechtsbehelfsakten vor.