4 K 347/22

1. Der den Kläger zu 1 betreffende Schenkungsteuerbescheid vom 27. Januar 2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2022 werden aufgehoben. 2. Der die Klägerin zu 2 betreffende Schenkungsteuerbescheid vom 27. Januar 2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2022 werden aufgehoben. 3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. 4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers zu 1 und der Klägerin zu 2 die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten. 5. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. 1.) Durch die Klageerhebung sowohl des Klägers zu 1 als auch der Klägerin zu 2 im Rahmen eines einheitlichen Schriftsatzes ihres Prozessbevollmächtigten liegt eine subjektive Klagehäufung vor. Infolge der gemeinschaftlichen Klageerhebung wegen eigenständiger, aber gleichartiger Schenkungsteuerfestsetzungen, die auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grund beruhen, sind der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 Streitgenossen (§ 59 FGO in Verbindung mit § 60 der Zivilprozessordnung – ZPO –). In ihrer prozessrechtlichen Stellung bleiben die Streitgenossen jedoch voneinander unabhängig (§ 59 FGO, § 61 ZPO). 2.) Die gemeinsam erhobenen Klagen sind zulässig. a) Die vorliegenden Klagen sind erst aufgrund des Schriftsatzes des Prozessbevollmächtigten des Klägers zu 1 und der Klägerin zu 2 vom 14. April 2022 formgerecht erhoben worden. aa) Durch die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 25. Februar 2022 sowie vom 14. April 2022 haben der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 hinreichend deutlich erklärt, dass sie die gegen sie ergangenen Schenkungsteuerbescheide vom 27. Januar 2020 durch Klage anfechten (§ 40 Abs. 1 Alt. 1 FGO). Der lediglich mittels Telefaxes und einfachen Briefes verschickte Schriftsatz vom 25. Februar 2022 hat jedoch noch keine wirksame Klageerhebung bewirkt, weil dieser dem Gericht nicht in der durch § 52d Satz 1 FGO vorgeschriebenen Form durch Übermittlung als elektronisches Dokument übersendet worden ist. Seit dem 1. Januar 2022 sind in finanzgerichtlichen Verfahren rechtsanwaltliche Anträge und Erklärungen nur noch in der durch die Vorschrift des § 52d FGO vorgesehenen Form zulässig. Bei Nichtbeachtung dieser Form sind die Anträge und Erklärungen, insbesondere auch eine Klageerhebung unwirksam (BFH-Beschlüsse vom 23. August 2022 VIII S 3/22, NJW 2022, 2951 und vom 27. April 2022 I... B 8/22, HFR 2022, 1057). bb) Das zwingende Formerfordernis nach § 52d FGO knüpft allein an die formale Berufsträgerschaft des Einreichers des Schriftsatzes als Rechtsanwalt an. Der Formzwang besteht unabhängig von der Organisationsform des den Antrag oder den Schriftsatz beim Finanzgericht einreichenden Rechtsanwalts als Einzelunternehmer, als Mitglied einer ausschließlich aus Rechtsanwälten bestehenden Berufsausübungsgesellschaft oder als Mitglied einer interprofessionellen Berufsausübungsgesellschaft zusammen mit Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern (vgl. Finanzgericht -FGRheinland-Pfalz Beschluss vom 12. Juli 2022, 4 V 1340/22, EFG 2022, 1547; Hessisches FG Plus vom 2. Juni 2022, 4 K 495/22, juris). Selbst wenn der den Antrag, den Schriftsatz oder die Klage beim Finanzgericht einreichende Rechtsanwalt zugleich – wie im Streitfall – als Steuerberater oder beispielsweise auch als Wirtschaftsprüfer zugelassen ist, unterliegt er der Pflicht zur elektronischen Übermittlung nach § 52d Satz 1 FGO (BFH-Zwischenurteil vom 25. Oktober 2022 I... R 3/22, BFH/NV 2023, 223; FG Berlin-Brandenburg Beschluss vom 8. März 2022, 8 V 8020/22, EFG 2022, 846). Der Umstand, dass der im Streitfall unterzeichnende Partner der prozessbevollmächtigten Rechtsanwaltspartnerschaft das Telefaxschreiben vom 25. Februar 2022 nur mit seinem Namen und ohne Verwendung seiner Berufsbezeichnung als Rechtsanwalt abgeschlossen hat – worauf er im Termin zur mündlichen Verhandlung am 25. Januar 2023 ausdrücklich hinweist –, lässt keine andere abgabenrechtliche Betrachtung zu. Schließlich ist dem Briefkopf des besagten Schreibens zweifelsfrei seine berufliche Qualifikation als Rechtsanwalt zu entnehmen gewesen. Entgegen der klägerseits vorgetragenen Rechtsansicht ist auch nicht entscheidend, ob der die vorliegenden Klagen einreichende Rechtsanwalt persönlich im Sinne des § 62 Abs. 2 Satz 1 FGO zur Prozessvertretung seiner Mandantschaft bevollmächtigt worden ist, oder ob die Prozessvollmacht der Berufsausübungsgesellschaft (§ 59b der Bundesrechtsanwaltsordnung -BRAO-) gegenüber erteilt worden ist, der er angehört. Deswegen ist auch unmaßgeblich, ob die Bundesrechtsanwaltskammer der im Streitfall bevollmächtigten Berufsausübungsgesellschaft bereits ein für alle Mitglieder (zusätzlich) nutzbares besonderes elektronisches Anwaltspostfach (§ 31b BRAO) eingerichtet hatte. cc) Die Klagen sind jedoch durch den dem Gericht als elektronisches Dokument übermittelten Schriftsatz vom 14. April 2022 formgerecht im Sinne des § 52d Satz 1 FGO erhoben worden. Der bezeichnete Schriftsatz ist als Klageerhebung auslegungsfähig, da er nicht nur die für eine Klage begriffsnotwendigen Merkmale nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzeigt, sondern darüber hinaus auch die in Aussicht gestellten Klageanträge sowie eine Klagebegründung enthält. Der Umstand, dass dem Gericht im Namen des Klägers zu 1 und der Klägerin zu 2 bereits durch den Schriftsatz vom 25. Februar 2022 – allerdings rechtsunwirksam – eine Klageschrift übermittelt worden ist, schließt die Auslegung des Schriftsatzes vom 14. April 2022 als nunmehr erstmals wirksam erhobene Klagen nicht aus, selbst wenn dies klägerseits womöglich zunächst nicht beabsichtigt gewesen sein sollte. b) Die mit Schriftsatz vom 14. April 2022 wirksam gemeinschaftlich erhobenen Klagen sind fristgerecht. aa) Die reguläre Klagefrist ist jedoch nicht eingehalten worden. Eine Anfechtungsklage ist innerhalb der Frist von einem Monat zu erheben (§ 47 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Im Fall einer vorausgegangenen finanzbehördlichen Einspruchsentscheidung beginnt diese Frist mit deren Bekanntgabe (§ 47 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO). Angesichts der jeweils unter dem Datum des 27. Januar 2022 erstellten Einspruchsentscheidungen sind die mit Schriftsatz vom 14. April 2022 gemeinschaftlich erhobenen Klagen ersichtlich erst nach Ablauf der genannten regulären Klagefrist bei Gericht eingegangen. Die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen schuldloser Versäumung der Klagefrist (§ 56 Abs. 1 FGO) ist klägerseits nicht beantragt worden. Ein entsprechender Antrag hätte im Ergebnis auch keine Aussicht auf Erfolg, weil sich der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 das Verschulden ihres Prozessbevollmächtigten, das Formerfordernis des § 52d Satz 1 FGO nicht erfüllt zu haben, zurechnen lassen müssten (vgl. Brandis in Tipke/Kruse AO/FGO § 56 FGO Rdn. 11 mit Hinweisen auf ständige bundesgerichtliche Rechtsprechung). bb) Da die den Einspruchsentscheidungen im Streitfall beigefügten Rechtsbehelfsbelehrungen infolge des unterlassenen Hinweises auf § 52d Satz 1 FGO unrichtig erteilt worden sind, hat die reguläre Klagefrist mit deren Bekanntgabe nicht zu laufen begonnen (§ 55 Abs. 1 FGO). Die Klagen konnten deshalb innerhalb der in § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO genannten Jahresfrist erhoben werden, die durch den Schriftsatz vom 14. April 2022 eingehalten ist. α) Die Vorschrift des § 55 Abs. 1 FGO schreibt für einen ordnungsgemäßen Lauf der Rechtsbehelfsfrist vor, dass der am Verfahren Beteiligte über den Rechtsbehelf, die Behörde oder das Gericht, bei denen der Rechtsbehelf anzubringen ist, den Sitz (der Behörde oder des Gerichts) und die einzuhaltende Frist schriftlich oder elektronisch belehrt worden ist. Ist diese Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt, sodass die reguläre Klagefrist nicht zu laufen begonnen hat, so ist die Einlegung einer Klage nach Maßgabe des § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO allerdings nur innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung im Sinne des § 54 Abs. 1 FGO zulässig. Die Vorschrift des § 55 Abs. 1 FGO verlangt keine Belehrung über die einzuhaltende Form der Klageerhebung. Somit ist eine solche auch nicht erforderlich, um den Lauf der Klagefrist in Gang zu setzen. Die für die Klageerhebung einzuhaltende Form ergibt sich in erster Linie aus der Vorschrift des § 64 Abs. 1 FGO, darüber hinaus erweitert durch die Vorschrift des § 52a FGO und eingeschränkt durch die seit dem 1. Januar 2022 geltende und im Streitfall anzuwendende Vorschrift des § 52d FGO. Insoweit die einer Einspruchsentscheidung angefügte Rechtsbehelfsbelehrungdennoch Ausführungen über die Form der Klageerhebung enthält, gehören diese somit nicht zum zwingend notwendigen – wenn auch für den Empfänger nützlichen – Inhalt der Belehrung (vgl. Hartmann in Gosch AO/FGO, § 55 FGO Rdn. 34; Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO § 55 FGO Rdn. 34; Brandis in Tipke/Kruse AO/FGO § 55 FGO Rdn. 8; Malzahn in Schwarz/Pahlke AO/FGO, § 55 FGO Rdn.20). β) Fehlen in der RechtsbehelfsbelehrungAusführungen über die Form der Klageerhebung gänzlich, so ist diese aus den genannten Gründen nicht unrichtig im Sinne des § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO. Der Umstand, dass insbesondere die Vorschrift des § 64 Abs. 1 FGO in ihren früheren Fassungen bis einschließlich der aktuell geltenden Fassung lediglich auf die Möglichkeiten der Klageerhebung in schriftlicher Form oder zur Niederschrift (bzw. seit 1. Januar 2018 zu Protokoll) des Urkundsbeamten verweist, hat die Rechtsprechung des BFH dazu veranlasst, eine Rechtsbehelfsbelehrung(über die Möglichkeit einer Klage) nicht deshalb als unrichtig im Sinne des § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO anzusehen, weil in ihr ein Hinweis auf die zusätzliche Alternative der Klageerhebung in elektronischer Form nach § 52a FGO unterblieben ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 2015 IV R 18/13, BFH/NV 2015, 1349 und vom 5. März 2014 VIII R 51/12, BFH/NV 2014, 1010). γ) Demgegenüber hat der fehlende Hinweis auf den Formzwang des § 52d FGO in den im Streitfall den beiden Einspruchsentscheidungen vom 27. Januar 2022 angefügten Rechtsbehelfsbelehrungen nach Ansicht des erkennenden Senats die Unrichtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrungen zur Folge gehabt. Die Erwägungen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu den Rechtsfolgen eines fehlenden Hinweises auf die Vorschrift des § 52a FGO sind auf den im Streitfall fehlenden Hinweis auf § 52d FGO aus den folgenden Gründen nicht übertragbar: Fehlt der Hinweis auf die Klageerhebung durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments nach § 52a FGO als zusätzliche und gleichwertige Alternative zu den in § 64 Abs. 1 FGO genannten beiden Möglichkeiten der Klageerhebung in schriftlicher Form oder zu Protokoll des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle, so wird die Rechtsbehelfsbelehrunglediglich unvollständig, aber nicht unrichtig. Dem Adressaten der Rechtsbehelfsbelehrungverbleiben immerhin noch die beiden zuletzt genannten Formvarianten als zulässige Optionen. Demgegenüber stellt der zum 1. Januar 2022 für Rechtsanwälte eingeführte Formzwang nach § 52d FGO keine Erweiterung der Klageerhebungsformen dar. Die Einführung der für Rechtsanwälte verpflichtenden elektronischen Übermittlung jeglichen Schriftverkehrs an das Finanzgericht hat eine erhebliche Einschränkung des § 64 Abs. 1 FGO zur Folge. Beauftragt der Inhaltsadressat der Einspruchsentscheidung einen Rechtsanwalt mit der Klageerhebung, stehen diesem die in § 64 Abs. 1 FGO genannten Erhebungsformen gerade nicht mehr zur Verfügung. Auch wenn Hinweise auf die Form der Klageerhebung nicht zum notwendigen Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrungzählen, so haben sie für den Fall ihrer fakultativen Verwendung immerhin inhaltlich richtig zu sein. Unrichtig im Sinne des § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO ist eine Rechtsbehelfsbelehrungdeshalb auch dann, wenn sie über den gesetzlich erforderlichen Mindestinhalt hinausgehende Informationen enthält, die falsch, unvollständig und/oder missverständlich sind, falls diese Informationen bei objektiver Betrachtung dazu geeignet sind, die Möglichkeiten der Fristwahrung zu gefährden (BFH-Urteil vom 13. Mai 2015 III R 8/14, BFHE 249, 422, BStBl II 2015, 844 und BFH-Beschluss vom 26. Mai 2010 VIII B 228/09, BFH/NV 2010, 2080). δ) Da der Beklagte im Streitfall Ausführungen über die Form der Klageerhebung in die besagten Rechtsbehelfsbelehrungen aufgenommen hat, ist er auch verpflichtet gewesen auf die erhebliche Einschränkung des § 64 Abs. 1 FGO durch § 52d FGO hinzuweisen. Der Senat verkennt hierbei nicht, dass der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 die Inhaltsadressaten der Einspruchsentscheidungen einschließlich der Rechtsbehelfsbelehrungen gewesen sind, wogegen der Prozessbevollmächtigte – zumindest für den Kläger zu 1 – lediglich der Bekanntgabeempfänger gewesen ist. Ungeachtet der im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen möglicherweise noch offenen Frage der Beauftragung eines Prozessbevollmächtigten mit einer Klageerhebung haben der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 Anspruch auf eine uneingeschränkt richtige Rechtsbehelfsbelehrunggehabt. Dies ist auch unabhängig davon, ob bei einem rechtsanwaltlichen Prozessbevollmächtigten die Kenntnis und die Beachtung der Vorschrift des § 52d FGO vorauszusetzen gewesen ist. Mithin kommt im Streitfall die Jahresfrist nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO zur Anwendung. 3.) Die Klagen sind auch begründet. a) Der Schenkungsteuer unterliegen die Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung -ErbStG-). Als solche gilt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht nach Vorschriften des ErbStG steuerbefreit ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Die Bereicherung wird im Ergebnis nach den Grundsätzen ermittelt, die gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG für die Bestimmung der Bereicherung im Fall des Erwerbes von Todes wegen gelten (vgl. Meincke/Hannes/Holtz ErbStG 18. Auflage 2021 § 10 Rdn. 20). Die Bewertung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung des Erwerbers richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes, soweit nicht die Vorschriften in § 12 Abs. 2 bis 6 ErbStG etwas anderes bestimmen. Eine freigebige, d. h. unentgeltliche, Zuwendung in diesem Sinne liegt jedenfalls immer dann vor, wenn auch die zivilrechtlichen Voraussetzungen einer Schenkung nach § 516 BGB erfüllt sind. Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geht allerdings über den zivilrechtlichen Schenkungsbegriff in Bezug auf den subjektiven Tatbestand insoweit hinaus, als nicht der übereinstimmende rechtsgeschäftliche Wille des Schenkers und des Beschenkten zur Begründung einer Schenkungsvereinbarung erforderlich ist, sondern der einseitige Wille des Zuwendenden ausreicht (BFHUrteil vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BFHE 134, 357, BStBl II 1982, 83). Der Besteuerungstatbestand deckt sich auch in objektiver Hinsicht nicht vollständig mit dem zivilrechtlichen Schenkungsbegriff (vgl. Fischer in Fischer/Pahlke/Wachter ErbStG 7. Aufl. 2020 § 7 Rdn. 12ff). Der schenkungsteuerrechtliche Tatbestand ist jedoch erst verwirklicht, bzw. die Schenkungsteuer erst in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die freigebige Zuwendung ausgeführt worden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung ist nach dem Stichtagsprinzip gemäß § 11 ErbStG der sowohl für die Steuerfestsetzung als auch für die Bestimmung der Höhe der Bereicherung maßgebliche Zeitpunkt. Eine Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte dasjenige erhalten hat, was ihm im Schenkwege verschafft werden soll (vgl. beispielsweise: BFH-Urteile vom 6. März 1985 II R 19/84, BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382, vom 27. April 2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892 und vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE 213, 399, BStBl II 2006, 786). Dazu müssen die Schenkungsabrede und das Zuwendungsgeschäft zivilrechtlich wirksam sein (vgl. Meincke/Hannes/Holtz ErbStG 18. Auflage 2021 § 9 Rdn. 46). Im Fall einer freigebigen Zuwendung in Gestalt einer zivilrechtlichen Schenkung (§ 516 BGB) entsteht die Schenkungsteuer somit erst mit Erfüllung des nach § 518 Abs. 1 Satz 1 BGB notariell beurkundeten und somit formwirksamen Schenkungsversprechens bzw. mit Heilung des Formmangels durch Bewirkung der versprochenen Leistung nach § 518 Abs. 2 BGB. Besteht der Gegenstand der zivilrechtlichen Schenkung und damit auch der steuerrechtlichen Zuwendung in der Übertragung des Eigentums an beweglichen Sachen (§ 90 BGB), so ist die freigebige Zuwendung ausgeführt, sobald der Erwerber das Eigentum hieran erlangt. Von dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des Zivilrechts für die Besteuerung bestimmt die Vorschrift des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO, dass die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts dann für die Besteuerung unerheblich ist, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt gemäß § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nur dann nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Da die Anwendbarkeit des § 41 Abs. 1 AO im Bereich der Besteuerungstatbestände des ErbStG nicht ausdrücklich ausgenommen ist, scheidet dessen Anwendung jedenfalls nicht von vorneherein aus. Infolgedessen kann ausnahmsweise ein schenkungsteuerrechtlicher Tatbestand auch dann erfüllt sein, wenn der zugrundeliegende zivilrechtliche Vertrag zwar unwirksam ist und bleibt, die Vertragsbeteiligten ihn aber als wirksam behandeln (vgl. Meincke/Hannes/Holtz ErbStG 18. Auflage 2021 § 9 Rdn. 46). b) Im Streitfall ergibt sich hieraus, dass infolge des Vertrages vom 26. Juni 2001 keine freigebige Zuwendung durch ... an die Gesellschafter der GbR, und damit auch nicht an den Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2, ausgeführt worden ist. Nach zwischenzeitlich übereinstimmender Rechtsauffassung der Beteiligten ist der Vertrag vom 26. Juni 2001, auf den der Beklagte die klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheide stützt, zivilrechtlich unwirksam abgeschlossen worden und im weiteren Verlauf auch unwirksam geblieben. Diese rechtliche Einschätzung ist nach Rechtsansicht des erkennenden Senats auch zutreffend. Unstreitig ist der Vertrag lediglich in schriftlicher Form abgeschlossen worden. Die für die Wirksamkeit eines Schenkungsvertrages im Sinne des § 516 Abs. 1 BGB erforderliche notarielle Beurkundung (§ 518 Abs. 1 Satz 1 BGB) ist nicht erfolgt. Infolgedessen ist der Schenkungsvertrag wegen Nichtbeachtung der gesetzlichen Form zivilrechtlich nichtig (§ 125 Satz 1 BGB). Der bestehende Formmangel ist darüber hinaus aber auch nicht durch die nachträgliche Bewirkung der (schenkweise versprochenen) Leistung geheilt worden (§ 518 Abs. 2 BGB). Jedenfalls steht zwischen den Beteiligten unstreitig fest, dass dem in Rede stehenden Vertrag vom 26. Juni 2001 mindestens zwei durch ... abgeschlossene Verträge zeitlich vorausgegangen sind, durch die er das Eigentum an den Gegenständen seiner Kunstsammlung bereits zuvor anderweitig weiter übertragen hatte. Sowohl die Vereinbarung vom 3. Dezember 1998 mit dem Bankhaus M, durch die er Letzterem an der Kunstsammlung Sicherungseigentum eingeräumt hatte, als auch sein Vertrag vom 30. November 1999, durch den er eben diese Kunstsammlung an die Fa. O AG verkauft und auch übereignet haben will, sind Rechtsvorgänge, die – deren zivilrechtliche Wirksamkeit vorausgesetzt – einem rechtsgeschäftlichen Eigentumserwerb durch die Gesellschafter der GbR im Jahre 2001 zweifelsfrei entgegengestanden haben. Nach dem vorgetragenen Sachverhalt hat für das Bankhaus M jedenfalls festgestanden, entweder aufgrund der Vereinbarung vom 3. Dezember 1998 unmittelbar von ... oder jedenfalls aufgrund des am 21. Dezember 1999 geschlossenen Vertrages von der Fa. O AG zur Sicherung von Darlehensforderungen das Eigentum an der Kunstsammlung erworben zu haben. Die im Schenkungsvertrag vom 26. Juni 2001 allen damaligen Gesellschaftern der GbR versprochene Zuwendung der Kunstsammlung ist schließlich auch nicht im Wege eines gutgläubigen Erwerbes des Eigentums an den Kunstgegenständen nach §§ 932 ff BGB bewirkt worden. Zum einen ist davon auszugehen, dass die damaligen Gesellschafter der GbR als Kinder des Schenkers Kenntnis von den vorausgegangenen Übertragungsvorgängen gehabt haben, was ihren guten Glauben im Sinne des § 932 Abs. 2 BGB ausgeschlossen hat; zum anderen hätten sie selbst bei Gutgläubigkeit wegen des vereinbarten Besitzmittlungsverhältnisses (§§ 868, 930 BGB) das Eigentum erst durch Erlangung des unmittelbaren Besitzes an der Kunstsammlung erwerben können (§ 933 BGB). Ob, in welchem Umfang und zu welchem Zeitpunkt der Kläger zu 1, die Klägerin zu 2 – ebenso wie die übrigen Gesellschafter der GbR – in den unmittelbaren Besitz der Kunstsammlung gekommen sind, ist weder dem Sachvortrag der Beteiligten noch der Behördenakte zu entnehmen. Für die Annahme eines gutgläubigen Eigentumserwerbes durch den Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 sind keine belastbaren Anhaltspunkte ersichtlich. Soweit der Beklagte seine Annahme der Rechtmäßigkeit der klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheide darauf stützt, dass der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 – ebenso wie deren Mitgesellschafter der GbR – sich so verhalten hätten, als ob sie Eigentümer geworden wären, verkennt er den Anwendungsbereich der Vorschrift des § 41 AO. In welchem Umfang die genannte abgabenrechtliche Vorschrift im Bereich des Schenkungsteuerrechts Anwendung finden kann, kann zumindest für den Streitfall dahingestellt bleiben. Jedenfalls kann gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäftes für die Besteuerung nur dann unerheblich sein, wenn die Vertragsbeteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäftes eintreten und bestehen lassen. Dies setzt aber voraus, dass sie hierzu auch befähigt gewesen sind. Gerade dies ist aber aufgrund der Stellung … (des Bankhauses M) als Sicherungseigentümerin der Kunstgegenstände der Sammlung auszuschließen gewesen. Die Beteiligten eines zivilrechtlich unwirksamen Vertrages können das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäftes nur dann eintreten und bestehen lassen, wenn sie in der Lage sind, anderweitig Berechtigte dauerhaft vom Zugriff auf den Vertragsgegenstand abzuhalten. Dies ist im Streitfall nicht anzunehmen. Das Bankhaus M hat – ersichtlich aus seiner in der Behördenakte befindlichen schriftlichen Korrespondenz, sowie vor allem aus der Tatsache der Geltendmachung der Rechte als Sicherungseigentümer im Wege der Gläubigeranfechtung mit Schreiben vom 6. März 2006 – durchgängig deutlich gemacht, seine Rechte als Sicherungseigentümer durchzusetzen. Eine abweichende Sichtweise ist auch durch den Hinweis des Beklagten auf die in Bezug genommene bundesgerichtliche Entscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2010 II R 46/09, BFH/NV 2011, 261) nicht angezeigt. Dem vom BFH entschiedenen Streitfall hat vielmehr ein erbschaftsteuerrechtlicher Sachverhalt zu Grunde gelegen, in dem die am Erwerb beteiligten Personen imstande waren, das wirtschaftliche Ergebnis ihres Handelns bestehen zu lassen. Schließlich ist die Korrespondenz der Geschwister … mittels E-Mail-Verkehrs aus den Jahren 2012 und 2013 nicht als Beleg dafür geeignet, dass die Kunstsammlung schon im Jahre 2001 als ihnen gehörend betrachtet und behandelt hätten. Im Übrigen ist deren persönliche Anschauung der Rechtslage unerheblich, weil sie den wahren Eigentümer – wie oben ausgeführt – tatsächlich nicht vom Zugriff auf die Kunstsammlung abhalten hätten können. Ob der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 im Rahmen der GbR zu einem späteren Zeitpunkt infolge eventueller teilweiser Rückgewähr des Sicherungseigentums durch das Bankhaus M oder infolge des Vertrages über den Weiterverkauf der Darlehensforderungen der genannten Bank an die Fa. Q AG am 23. März 2006 ohne Gegenleistung Eigentum an der Kunstsammlung erlangt und infolgedessen zu einem späteren Zeitpunkt freigebige Zuwendungen im Sinne des Schenkungsteuerrechts erhalten haben, ist im Streitfall nicht von Belang. Für die Frage der Rechtmäßigkeit der klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheide kommt es wegen des Stichtagsprinzips des § 11 ErbStG allein darauf an, ob der Kläger zu 1 und die Klägerin zu 2 im Rahmen der GbR aufgrund des Vertrages vom 26. Juni 2001 freigebige Zuwendungen erhalten haben. Aus den dargelegten Gründen ist dies jedoch auszuschließen. 4.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 5.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit den sinngemäß anzuwendenden Vorschriften des § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung -ZPO- (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 ZPO im finanzgerichtlichen Verfahren: Finanzgericht -FGMünchen Urteil vom 20. Januar 2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969; FG Hamburg Urteil vom 23. Juli 2017, 3 K 287/14, EFG 2017, 1064). 6.) Über den Antrag des Klägers zu 1 und der Klägerin zu 2 entsprechend dem Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 14. April 2022, die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Kostenverfahren durch Beschluss zu entscheiden. Hier wird dann auch zu berücksichtigen sein, dass die Klägerin zu 2 den Prozessbevollmächtigten erst im Klageverfahren, jedenfalls noch nicht im außergerichtlichen Vorverfahren mit ihrer Vertretung beauftragt hat. 7.) Die Revision wird unter dem Gesichtspunkt der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage zugelassen (§ 115 Abs. 1 und 2 Nr. 1 FGO), ob der fehlende Hinweis auf das zwingende Formerfordernis nach § 52d Satz 1 FGO in der einer finanzbehördlichen Einspruchsentscheidung angefügten Rechtsbehelfsbelehrungentsprechend der Rechtsansicht des erkennenden Senats deren Unrichtigkeit im Sinne des § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO oder lediglich deren Unvollständigkeit in einem unwesentlichen Punkt zur Folge hat.