7 K 414/22

Leitsatz: Handgelder für die Unterzeichnung von Arbeitsverträgen durch Fußball-Lizenzspieler sind als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig und nicht als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die vertraglich vereinbarte Laufzeit der Arbeitsverträge zu verteilen. 1. Die Körperschaftsteuerbescheide 2016 und 2018 vom 03.03.2021 sowie der Körperschaftsteuerbescheid 2017 vom 29.03.2021 und die hierzu erlassene Einspruchsentscheidung vom 10.02.2022 werden dahingehend geändert, dass die Körperschaftsteuer 2016 um 1.500.000 € auf 6.573,042 €, die Körperschaftsteuer 2017 um 1.200.000 € auf 6.725.263 € und die Körperschaftsteuer 2018 um 485.000 € auf 5.954.843 € herabgesetzt wird. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. II. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide 2016 bis 2018 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. Die streitgegenständlichen Handgelder für die Unterzeichnung von Arbeitsverträgen durch Lizenzspieler sind als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig und nicht als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf die vertraglich vereinbarte Laufzeit der Arbeitsverträge zu verteilen. 1. Gemäß § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) iVm.§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, soweit sie Ausgaben für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Das Gesetz verlangt also, dass der Bilanzierende eine Ausgabe tätigt, die betrieblichen Aufwand darstellt und als solche nach § 8 Abs. 1 KStG iVm. §§ 5 Abs. 1, 4 Abs. 4 EStG abzugsfähig wäre, die aber für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag geleistet wird. Ausgaben, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts aktiviert werden müssen, können nicht Gegenstand der Rechnungsabgrenzung sein (BFH-Urteil vom 14.11.2012 I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389 m.w.N.). a) Bei den streitgegenständlichen Handgeldern handelt es sich um betrieblichen Aufwand und nicht um Ausgaben, die nach §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) als Anschaffungs- oder Anschaffungsnebenkosten zu bilanzieren sind. Zwar stellen nach der Rechtsprechung des BFH Transferentschädigungen, die bei dem Wechsel eines Spielers von einem Verein zu einem anderen Verein gezahlt werden, Anschaffungskosten für das immaterielle Wirtschaftsgut „Spielerlaubnis“ dar; die Spielerlaubnis stellt ein entgeltlich erworbenes Wirtschaftsgut gemäß § 5 Abs. 2 EStG dar, welches zu aktivieren ist (BFH-Urteil vom 26.08.1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Anschaffungsnebenkosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HBG) müssen als Folgekosten des Erwerbsvorgangs mit diesem in einem ursächlichen Zusammenhang stehen. Dazu zählen somit alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2011 I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 29, m.w.N.). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts können jedoch nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (sog. finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss – aus der Sicht des Bilanzierenden – auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft („angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand“) des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (vgl. BFH-Urteile vom 20.04.2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, Rz 15, m.w.N.; vom 14.12.2011 I R 108/10, a.a.O. Rz 30). Die vereinbarten Handgelder stellen keine Anschaffungsnebenkosten zum immateriellen Wirtschaftsgut Spielererlaubnis dar, denn hierfür fehlt es – entgegen der Auffassung von Kirsch/Weber, DStR 2018, 584 – an dem erforderlichen Ursächlichkeitszusammenhang mit dem diesbezüglichen Erwerbsvorgang. Ob und in welcher Höhe eine Handgeldvereinbarung getroffen wird, bleibt die Entscheidung des Spielers und des Vereins. Es wird auch – wie der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen hat – nicht bei jedem Transfer ein Handgeld vereinbart. Darüber hinaus setzt eine Handgeldvereinbarung auch nicht notwendig einen vorhergehenden Transfer voraus, sondern kommt regelmäßig auch bei reinen Vertragsverlängerungen vor. Vielmehr hat das Handgeld die Funktion eines vorab bezahlten Gehalts, dem als Gegenleistung die Vertragsunterzeichnung seitens des Spielers gegenübersteht (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2018 I R 5/16, BStBl II 2018, 761 zu einem sog. signing-bonus). Eine getroffene Handgeldvereinbarung steht folglich nicht unmittelbar im Zusammenhang mit einer Transfervereinbarung. b) Die Handgelder stellen keinen Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag dar. Dies würde voraussetzen, dass einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenübersteht (BFH-Urteile vom 04.05. 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, BStBl II 1977, 802; vom 19.05.2010 I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; vom 06.04.1993 VIII R 86/91, BFHE 171, 221, BStBl II 993, 709; vom 19.06.1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, jeweils m. w. N.). § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags im Sinne der §§ 320 ff. Bürgerliches Gesetzbuch – BGB –; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt. Vielmehr ist es für eine Rechnungsabgrenzung ausreichend, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann und wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine gegenseitige Abhängigkeit zwischen der Vorleistung und der im Rahmen des Schuldverhältnisses zu erbringenden Leistung besteht (vgl. BFH-Urteile vom 19.05.2010 I R 65/09, a.a.O.; vom 22.06.2011 I R 7/10, BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; vom 29.11.2006 I R 46/05, BFHE 216, 159, BStBl II 2009, 955;). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Klägerin hat zu Recht vorgetragen, dass das jeweils bestehende Arbeitsverhältnis von der geschlossenen Handgeldvereinbarung getrennt zu betrachten ist. Denn die einzige im Rahmen der Handgeldvereinbarung zu erbringende Leistung seitens des Spielers für den Erhalt der einmaligen Sonderzahlung ist der Abschluss des Arbeitsvertrags mit der Klägerin, der zu einem bestimmten Zeitpunkt wirksam sein muss. Davon unabhängig sind die dem Verein gegenüber bestehenden Pflichten im Rahmen des Arbeitsverhältnisses (wie etwa die Teilnahme an Wettbewerben, Sponsorenveranstaltungen, etc.). Sobald der Spieler den Arbeitsvertrag unterschrieben hat, löst er die Zahlungspflicht bezüglich des Handgeldes aus. Jegliches weitere Verhalten des Spielers während der Vertragsdauer bei dem Verein ist dabei unbeachtlich. Insoweit fehlt es also auch an einer „im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses“ zu erbringenden Gegenleistung. Die vom Spieler vereinbarungsgemäß zu erbringende Unterschrift stellt daher keine zeitraumbezogene, sondern eine rein gegenständliche Leistung dar. Dagegen begründet erst die Vertragsunterschrift das bezüglich des Arbeitsverhältnisses bestehende Dauerschuldverhältnis und die damit einhergehenden Gegenleistungen des Spielers. Somit steht allein die Auszahlung des laufenden monatlichen Spielergehalts und etwaiger leistungsabhängiger Sonderprämien in einem Gegenseitigkeitsverhältnis mit den vom Spieler zu erbringenden Leistungen. Dagegen ist maßgebend für den Erhalt der Sonderzahlung im Rahmen der Handgeldvereinbarung lediglich die Begründung des Arbeitsverhältnisses selbst. Die weiteren – erst ab diesem Zeitpunkt entstehenden – Pflichten im Gegenseitigkeitsverhältnis sind insoweit nicht von Bedeutung. Nach der BFH-Rechtsprechung kommt bei der Prüfung, ob eine Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, dem Umstand wesentliche Bedeutung zu, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder nicht. So ist der Vorleistungscharakter zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat (z.B. BFH-Urteil vom 12.08.1982 IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; BFH-Urteil vom 07.04.2010 I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl II 2010, 739; BFH-Urteil vom 19.05.2010 I R 65/09 a.a.O.). Dagegen ist der Umstand, dass der Empfänger die Zahlung im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung behalten darf, jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung (vgl. BFH-Urteil vom 06.04.1993 VIII R 86/91 a.a.O.; zur passiven Rechnungsabgrenzung: BFH-Urteil vom 11.02.1998 I R 23/96, BFHE 185, 388, BStBl II 1998, 381). Bei der Beurteilung, ob eine zeitraumbezogene Leistung vorliegt, kommt es stets auf die konkrete Ausgestaltung der Vereinbarung an. Zweck der Handgeldvereinbarung war es, den jeweiligen Spieler zu motivieren, einen Arbeitsvertrag mit der Klägerin zeitnah abzuschließen und nicht nach alternativen Angeboten auszuschauen. Es trifft damit zwar zu, dass die Handgeldvereinbarung den Spieler grundsätzlich an den Verein bindet. Diese Bindungswirkung erstreckt sich aber nicht auf die im Spielervertrag vereinbarte Vertragsdauer und steht mit dieser auch in keinerlei Zusammenhang. Im Streitfall hat die Klägerin die Handgeldvereinbarungen stets derart ausgestaltet, dass diese keine Rückzahlungsklausel für den Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung oder einer vorzeitigen Vertragsanpassung enthalten. Das Handgeld verbleibt dem Spieler, gleich ob er den Arbeitsvertrag erfüllt oder nicht, ob der Vertrag über die anfänglich vereinbarte Laufzeit Bestand hat oder ob der Vertrag später einvernehmlich aufgehoben oder angepasst wird. In Ermangelung einer vereinbarten Rückzahlungspflicht liegt daher ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung vor. Etwas anderes gilt jedoch ausnahmsweise dann, wenn das Dauerschuldverhältnis, für deren Abschluss ein nicht rückzahlbares Entgelt gezahlt wird, auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und darüber hinaus konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben (BFH-Urteil vom 22.06.2011 I R 7/10, a.a.O.). Es wäre damit zum einen ein Arbeitsverhältnis erforderlich, das nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann. Zum anderen erfordert dieser Ausnahmetatbestand, dass die Möglichkeit der Kündigung aus wichtigem Grund nur eine theoretische Option darstellt und von ihr also praktisch niemals Gebrauch gemacht wird. Im Streitfall orientieren sich die Arbeitsverträge der Klägerin am Musterarbeitsvertrag der DFL Deutsche Fußballliga GmbH und sehen zwar nur eine Kündigung aus wichtigem Grund vor. Dennoch ist davon auszugehen, dass die jeweiligen Vertragsparteien der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Arbeitsvertrages eine nicht nur rein theoretische Bedeutung ohne praktischer Relevanz beigemessen hatten. Zu Recht trägt die Klägerin vor, dass vorliegend nicht allein auf die vertragliche Regelung abgestellt werden darf, sondern vielmehr die Gegebenheiten des Profifußballs zu berücksichtigen sind. Zwar ist zwischen den Parteien unstreitig, dass von der Kündigung aus wichtigem Grund regelmäßig nur in Ausnahmefällen Gebrauch gemacht wird. Allerdings ist im Bereich des Profifußballs eine vorzeitige Aufhebung oder Änderung des Arbeitsvertrags gängige Praxis und wird – wie die Klägerin glaubhaft vorgetragen hat – in etwa bei der Hälfte aller Arbeitsverträge vollzogen, insbesondere wegen eines Transfers des betreffenden Spielers zu einem anderen Club oder einer vorzeitigen Vertragsverlängerung. Diese gängige Praxis wird durch die vertraglichen Vereinbarungen zum Ausschluss einer ordentlichen Kündigung während der Vertragslaufzeit nicht ausgeschlossen. Zu berücksichtigen ist hierbei, dass die Einhaltung von Kündigungsfristen der Schnelllebigkeit des Geschäfts nicht hinreichend Rechnung tragen würde. Darüber hinaus ist die Vereinbarung einer ordentlichen Kündigung auch nicht erforderlich da es die Möglichkeit einer einvernehmlichen Vertragsauflösung oder Vertragsanpassung gibt. Vor dem Hintergrund, dass es nach dem glaubhaften Vortrag der Klägerin in etwa der Hälfte aller im Profifußball geschlossenen Arbeitsverträge zu einer einvernehmlichen vorzeitigen Vertragsauflösung oder Vertragsanpassung kommt, ist von einer fehlenden Zeitraumbezogenheit des für den Vertragsabschluss gezahlten Entgelts auch dann auszugehen, wenn wie im Streitfall eine ordentliche Kündigung zwar ausgeschlossen ist, die Vertragsparteien aber nach den unternehmens- oder branchenspezifischen Usancen dennoch nicht davon ausgehen, dass eine vorzeitige Vertragsauflösung oder Vertragsänderung mehr als rein theoretische Bedeutung hätte. Glaubhaft hat die Klägerin vorgetragen, dass sie sich bei Vertragsabschluss mit einem Spieler nicht darauf verlassen kann, dass dieser für sie über die gesamte im Vertrag vorgesehene Laufzeit spielen wird. Denn dies hängt von verschiedenen Faktoren ab, die für sie bei Vertragsschluss noch nicht vorhersehbar sind, z.B. von der Erfüllung ihrer vor allem sportlichen Erwartungen an den Spieler. Dies ist dem jeweiligen Spieler auch bekannt. Auch kann ein Spieler eine vorzeitige Vertragsaufhebung anstreben, etwa wenn ihm von einem anderen Club ein höher dotierter Vertrag angeboten wird. In Anbetracht der Häufigkeit von einvernehmlichen vorzeitigen Vertragsauflösungen im Profifußballgeschäft ist daher davon auszugehen, dass beide Vertragsparteien bereits bei Vertragsschluss die Möglichkeit einer vorzeitigen Vertragsbeendigung oder einer Änderung der Vertragsbedingungen ins Kalkül ziehen. Die Vertragsparteien können damit – ungeachtet eines für den Vertragsabschluss gezahlten Handgeldes – nicht mit hinreichender Sicherheit eine beiderseitige Erfüllung des Spielervertrages über die gesamte vorgesehene Vertragsdauer erwarten. Auch eine Ersetzung des bestehenden Vertrages durch einen neuen Arbeitsvertrag, etwa bei einer vorzeitigen Vertragsverlängerung, ist gängige Praxis. Anders als in dem Sachverhalt der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen bei gleichzeitigem Abschluss von Mobilfunkdienstleistungs-Verträgen mit 24-monatiger Mindestvertragslaufzeit, der dem BFH-Urteil vom 15.05.2013 I R 77/08, BFHE 241, 282, BStBl II 2013, 730 zugrunde liegt, muss im Streitfall davon ausgegangen werden, dass die Möglichkeit einer vorzeitigen Vertragsbeendigung bei Vertragsschluss bei wirtschaftlicher Betrachtung als ein Umstand anzusehen ist, dem mehr als lediglich theoretische Bedeutung beizumessen ist und der auch beiden Parteien bekannt ist. Entgegen der Auffassung des Finanzamts führt auch die Berücksichtigung der bei vorzeitiger Vertragsbeendigung gezahlten Transferentschädigungen im Rahmen der Gesamtwürdigung zu keinem anderen Ergebnis. Dessen Argument, das Handgeld sei deshalb als zeitraumbezogen anzusehen, weil im Falle eines Transfers sich der Verein durch die Transferentschädigung vom neuen Verein des Spielers auch für das an den Spieler gezahlte Handgeld entschädigen lasse, kann nicht gefolgt werden. Die Transferentschädigung ist eine Gegenleistung für den Transfer selbst und keine Entschädigung für sonstige Nachteile. Die vom aufnehmenden Verein an den abgebenden Verein zu zahlende Transferentschädigung ist zwischen den beiden Vereinen frei auszuhandeln (BFH-Urteil vom 26.08.1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Die Höhe der Transferentschädigung obliegt also allein der Einigung der Vereine, wobei Marktwert und restliche Vertragslaufzeit des Spielers maßgebliche Kriterien darstellen dürften. Eine kausale Verknüpfung zwischen der Höhe der Transferentschädigung an den abgebenden Verein und einem von diesem an den Spieler bei Vertragsschluss gezahlten Handgeld fehlt. Das Finanzamt hat keine Umstände vorgetragen und solche sind auch nicht ersichtlich, wonach im Rahmen der Einigung auf eine Ablösesumme das an den Spieler gezahlte Handgeld eine maßgebliche Rolle spielte. Da es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass der abgebende Verein sich das gezahlte Handgeld im Rahmen einer Transferentschädigung zurückerstatten lässt, kann auch bei wirtschaftlicher Betrachtung die Berücksichtigung gezahlter Transferentschädigungen nicht dazu führen, dass gezahlte Handgelder als zeitraumbezogen einzustufen sind. Damit sind die Handgelder für die Unterzeichnung von Arbeitsverträgen durch Lizenzspieler als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig. Die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten sind daher zu Unrecht gebildet worden und entsprechend aufzulösen. Die Minderung der festzusetzenden Körperschaftsteuer ergibt sich aus der dadurch verursachten Erhöhung des betrieblichen Aufwands in Höhe von … 3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und den Vollstreckungsschutz folgt aus §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3, 155 FGO iVm. §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung. 4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.