4 K 2013/17

Leitsatz: Sind ungewisse Besteuerungsgrundlagen ausnahmsweise in einem eigenständigen Verfahren gesondert festzustellen (§ 157 Abs. 2, §§ 179 ff AO), so kann auch die gesonderte Feststellung durch die Finanzbehörde vorläufig erfolgen. Die nach ihrem Wortlaut für die Steuerfestsetzung geltende Vorschrift des § 165 AO findet ebenfalls auf Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Anwendung, weil die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung – zu denen auch die Vorschrift des § 165 AO zählt – gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für diese sinngemäß gelten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, 502, BeckRS 1989, 06465; Oellerich in Gosch AO/FGO -online-, § 165 AO Rdn. 9; Seer in Tipke/Kruse AO § 165 Rdn. 3) (Rn. 25) (redaktioneller Leitsatz) 1. Der Schenkungsteuerbescheid vom 19. März 2020 im Besteuerungsverfahren mit der Steuernummer … wird dahingehend geändert, dass die in Bezug auf den Wert des erworbenen Gesellschaftsanteiles an der „S GmbH & Co. KG“ sowie in Bezug auf die Höhe der Forderung gegen die „H“ bestimmte Vorläufigkeit der festgesetzten Schenkungsteuer aufgehoben und die Steuerfestsetzung insoweit für endgültig erklärt wird. 2. Der Schenkungsteuerbescheid vom 19. März 2020 im Besteuerungsverfahren mit der Steuernummer … wird dahingehend geändert, dass die in Bezug auf die Höhe der Vorerwerbe und in Bezug auf die Höhe der wegen dieser Vorerwerbe anzurechnenden Steuerbeträge bestimmte Vorläufigkeit der festgesetzten Schenkungsteuer aufgehoben und die Steuerfestsetzung insoweit für endgültig erklärt wird. 3. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. 4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 1.) Die Klage ist zulässig. a) Insbesondere ist die Klage fristgerecht erhoben. Der auf den 7. August 2017 datierte Klageschriftsatz ist mittels Telefaxes an demselben Tag bei Gericht eingegangen. Die für die Klageerhebung gemäß § 47 Abs. 1 FGO vorgeschriebene Frist von einem Monat nach Bekanntgabe der durch einfachen Brief versendeten finanzbehördlichen Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2017 ist somit gewahrt (§ 122 Abs. 2 Nr. 1, § 108 Abs. 1 AO, §§ 187 ff des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-). b) Auch die übrigen Zulässigkeitsvoraussetzungen der Klage sind erfüllt. Das Klagebegehren des Klägers (§ 65 Abs. Satz 1 FGO) richtet sich auf die Aufhebung der Vorläufigkeit der Festsetzung von Steuern (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO) in Bezug auf zwei vom Beklagten durchgeführte schenkungsteuerrechtliche Besteuerungsverfahren. Die vorliegende Klage ist jedoch nicht als Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1, 2. Alt FGO) erhoben worden. Einen verfahrensrechtlich selbständigen Antrag an den Beklagten, die vorläufig festgesetzten Schenkungsteuern gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO für endgültig zu erklären, hat der Kläger schließlich zu keinem Zeitpunkt gestellt und der Beklagte dementsprechend einen solchen auch nicht abgelehnt. Da sich der Kläger in seiner Klageschrift vom 7. August 2017 unmittelbar gegen den (geänderten) Schenkungsteuerbescheid vom 17. Dezember 2015 (Steuernummer: …) sowie gegen den (geänderten) Schenkungsteuerbescheid vom 4. August 2015 (Steuernummer: …) gewendet hat, legt der erkennende Senat die Klage als gegen die Steuerbescheide erhobene Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1, 1. Alt FGO) aus. Bei der Vorläufigkeit handelt es sich nicht um einen eigenständigen Verwaltungsakt, sondern lediglich um eine unselbständige Nebenbestimmung, die deshalb nicht selbständig angefochten werden kann (vgl. Bundesfinanzhof -BFHUrteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278). Allerdings können sich bei Anfechtung des Steuerbescheides die durch die Klage erhobenen Einwendungen auf die Beseitigung der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung beschränken (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 39/07, BFH/NV 2010, 821). Dies ist im Streitfall anzunehmen, weil der Kläger seine Klagebegründung im Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 10. April 2018 ausschließlich auf Einwendungen gegen die durch den Beklagten gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO verfügte Vorläufigkeit der Steuerfestsetzungen stützt. Verfahrensgegenstand sind die nach Rechtshängigkeit der Klage in beiden Besteuerungsverfahren zuletzt jeweils unter dem Datum des 19. März 2020 geänderten Schenkungsteuerbescheide (§ 68 Satz 1 FGO), die nach wie vor die ursprünglich verfügten Nebenbestimmungen der Vorläufigkeit enthalten. Da der Kläger sich gegen zwei verfahrensrechtlich voneinander unabhängige Schenkungsteuerbescheide wendet, liegt eine zulässige objektive Klagehäufung vor (§ 43 FGO). 2.) Die Klage ist begründet. a) Die Finanzbehörde ist gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO befugt, eine Steuer vorläufig festzusetzen, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung dieser Steuer eingetreten sind. Die Entscheidung, die Steuer vorläufig festzusetzen, steht dabei in ihrem Ermessen (§ 5 AO). Die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung muss jedoch in einem sachlichen Zusammenhang mit einer Ungewissheit über den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt oder über die Rechtsgültigkeit einer anzuwendenden Rechtsnorm stehen, wobei die Vorläufigkeit auf alle Besteuerungsfolgen ausgedehnt werden kann, die noch in einem Zusammenhang mit der Ungewissheit stehen (vgl. beispielsweise BFHUrteil vom 26. Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl II 1989, 130). Erfolgt die vorläufige Steuerfestsetzung wegen einer Ungewissheit über den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt, so ist sie nur im Hinblick auf ungewisse Tatsachen und nicht im Hinblick auf die steuerrechtliche Beurteilung dieser Tatsachen zulässig (BFH-Urteil vom 25. April 1985 IV R 64/83, BFHE 143, 500, BStBl II 1985, 648). Die vorläufige Steuerfestsetzung ist jedoch nur gerechtfertigt, wenn es sich bei der Ungewissheit um vorübergehende Aufklärungshindernisse über verwirklichte Umstände handelt (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014 I R 32/13, BFHE 248, 110, BStBl II 2015, 575; Oellerich in Gosch AO/FGO -online-, § 165 AO Rdn. 52; Seer in Tipke/Kruse AO § 165 Rdn. 8). Stehen der Sachaufklärung von Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörde dauernde Hindernisse entgegen, so hat sie diese – soweit möglich – im Schätzungswege zu ermitteln (vgl. Seer in Tipke/Kruse AO § 165 Rdn. 8). Die vorläufige Festsetzung der Steuer ist der Finanzbehörde im Fall dauernder Aufklärungshindernisse jedenfalls verwehrt. Sind in diesem Sinne ungewisse Besteuerungsgrundlagen ausnahmsweise in einem eigenständigen Verfahren gesondert festzustellen (§ 157 Abs. 2, §§ 179 ff AO), so kann auch die gesonderte Feststellung durch die Finanzbehörde vorläufig erfolgen. Die nach ihrem Wortlaut für die Steuerfestsetzung geltende Vorschrift des § 165 AO findet ebenfalls auf Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Anwendung, weil die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung – zu denen auch die Vorschrift des § 165 AO zählt – gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für diese sinngemäß gelten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, 502; Oellerich in Gosch AO/FGO -online-, § 165 AO Rdn. 9; Seer in Tipke/Kruse AO § 165 Rdn. 3). Unabhängig davon, ob im Fall ungewisser, aber gesondert festzustellender Besteuerungsgrundlagen der (rechtswirksam ergangene) Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) insoweit vorläufig erfolgt oder nicht, besteht für eine Vorläufigkeitserklärung des die Steuer festsetzenden Folgebescheides kein Bedürfnis. Da die Finanzbehörde im Fall der Änderung eines Grundlagenbescheides gemäß der Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht nur befugt, sondern auch verpflichtet ist, den die Steuer festsetzenden Folgebescheid dementsprechend anzupassen, bedarf es keiner (zusätzlichen) vorläufigen Steuerfestsetzung im Sinne des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, um die Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO zu eröffnen (vgl. Seer in Tipke/Kruse AO § 165 Rdn. 4). Bezieht sich die Ungewissheit im Sinne des § 165 AO auf Besteuerungsgrundlagen, für die eine gesonderte Feststellung (§ 179 Abs. 1 AO) in Betracht kommt, so besteht diesbezüglich für eine vorläufige Festsetzung der Steuer nur so lange ein Bedarf, als die gesonderte Feststellung noch nicht (rechtswirksam) erfolgt ist. Das gleiche gilt, falls noch ungeklärt ist, ob die Voraussetzungen für die gesonderte Feststellung dieser Besteuerungsgrundlagen überhaupt vorliegen. Spätestens ab dem Zeitpunkt, ab dem zweifelsfrei gesondert festzustellende und mit einer Ungewissheit im Sinne des § 165 AO behaftete Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheide verbindlich geregelt werden, verliert eine diesbezüglich erfolgte vorläufige Steuerfestsetzung ihre eigenständige Bedeutung. Abgesehen davon kann die vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO ohne weiteres zusammen mit der Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1, § 165 Abs. 3 AO) erfolgen und die Änderungsbefugnis für eine vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO neben anderweitigen Änderungsvorschriften (z.B. §§ 172 ff AO) bestehen bleiben. b) Bei Übertragung der vorgenannten Rechtsgrundsätze hat die Klage in der Sache Erfolg. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines sogenannten gebundenen Verwaltungsakts – ebenso wie der eines im Ermessen der Behörde stehenden Verwaltungsakts, wenn der Ermessensspielraum auf Null vermindert ist – kommt es grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an. Dies gilt nicht nur für Verpflichtungsklagen (Gräber/Stapperfend FGO 9. Auflage 2019, § 101 Rdn. 2 m.w.N. der Rechtsprechung), sondern auch für Anfechtungsklagen. Für letztere ergibt sich dies aus der Vorschrift des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, die ausdrücklich bestimmt, dass das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufhebt, soweit der Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778). Ist die Frage nach der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung abweichend von der Rechtslage zum Zeitpunkt der Wirksamkeit des ursprünglichen Verwaltungsakts oder zum Zeitpunkt der Klageerhebung zu beantworten, ist allein die rechtliche Beurteilung im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung maßgebend. So verhält es sich auch im Streitfall. Nach dem insoweit übereinstimmenden Sachvortrag der Beteiligten hat sich die Entscheidung des Beklagten, die Schenkungsteuer betreffend die Schenkung III in dem ursprünglich klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheid vom 17. Dezember 2015 und die Schenkungsteuer betreffend die Schenkung IV in dem ursprünglich klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheid vom 4. August 2015 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig festzusetzen, im Wesentlichen auf die Ungewissheit der Höhe des Werts des erworbenen Anteiles an der KG und im Kern auf den Wert des Immobilienvermögens der KG gestützt. Dem Wortlaut der Nebenbestimmung des Schenkungsteuerbescheides vom 4. August 2015 (Schenkung IV) nach hat sich die Ungewissheit zwar auf die Höhe des Werts der zu berücksichtigenden Vorerwerbe (§ 14 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes -ErbStG-) sowie des Werts der deswegen anzurechnenden Schenkungsteuer (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) bezogen, die letztlich jedoch von den oben genannten Grundbesitzwerten abhingen. Da die Grundbesitzwerte des Immobilienvermögens der KG im Zeitpunkt der Wirksamkeit der ursprünglich klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheide (Schenkung III und IV) nicht oder zumindest noch nicht vollständig abschließend gesondert festgestellt worden waren, hatte seinerzeit eine die vorläufige Steuerfestsetzung rechtfertigende Ungewissheit in Bezug auf den Wert des vom Kläger erworbenen Anteiles an der KG vorgelegen. Die Rechtslage hat sich jedoch spätestens im Zeitpunkt des Eintritts der Bestandskraft sämtlicher Bescheide über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte der Immobilien der KG im März 2022 geändert. Ab diesem Zeitpunkt war jedenfalls die Ungewissheit über die genaue Höhe der Grundbesitzwerte des Immobilienvermögens der KG endgültig beseitigt, weil der Beklagte von da an mit keiner Änderung dieser Besteuerungsgrundlagen mehr rechnen hat können. Möglicherweise sind im Streitfall, insbesondere in Bezug auf die Schenkung III, die Voraussetzungen für die Aufrechterhaltung der Vorläufigkeit der Schenkungsteuerfestsetzung bereits im Zeitpunkt der erstmaligen Bekanntgabe aller das Immobilienvermögen der KG betreffenden Feststellungsbescheide entfallen. Entsprechend dem durch den Senat beim Beklagten ermittelten Verfahrensstand am 12. März 2020 sind die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Grundbesitzwerte durch das Finanzamt W und das Finanzamt M bestandskräftig, die Grundbesitzwertfeststellung durch das Finanzamt E angefochten, die Grundbesitzwertfeststellung durch das Finanzamt K finanzgerichtlich verbeschieden, sowie die oben bezeichneten drei Grundbesitzwertfeststellungen durch das Finanzamt X beim erkennenden Senat rechtshängig gewesen. Der Schenkungsteuerbescheid als Folgebescheid (vgl. § 171 Abs. 10 AO) hängt ab dem Zeitpunkt der Wirksamkeit der für ihn verbindlichen Grundlagenbescheide – im Streitfall in Gestalt der Bescheide über die gesonderte Grundbesitzwertfeststellung – allein von deren Regelungsinhalt ab und kann – seine Rechtswirksamkeit vorausgesetzt – insoweit ausschließlich nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden. Eine über den Regelungsgehalt eines rechtswirksamen Grundlagenbescheides hinausgehende, den steuerlichen Folgebescheid betreffende Ungewissheit im Sinne des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO ist regelmäßig nicht mehr denkbar; und zwar unabhängig davon, ob die Besteuerungsgrundlagen zutreffend gesondert festgestellt worden sind. Eine die vorläufige Festsetzung der Schenkungsteuern des Klägers rechtfertigende Ungewissheit des Werts des Anteiles an der KG hätte sich ab diesem Zeitpunkt allenfalls auf anderweitige Bilanzposten außerhalb des immobilen Vermögens der KG stützen können. Im Ergebnis braucht der erkennende Senat jedoch den genauen Zeitpunkt des Wegfalls der Ungewissheit bezüglich der Festsetzung der Schenkungsteuer des Klägers und insbesondere die Frage, ob deshalb die Voraussetzungen für die Aufrechterhaltung der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung bereits im Zeitpunkt der klagegegenständlichen geänderten Schenkungsteuerbescheide jeweils vom 19. März 2020 entfallen sind, nicht mehr zu prüfen. Nach alldem ist jedenfalls davon auszugehen, dass spätestens im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung über die vorliegende Klage keine Ungewissheit über den Wert des Gesellschaftsanteiles an der KG mehr bestanden hat und dem Beklagten kein Ermessen mehr zur Aufrechterhaltung der vorläufigen Steuerfestsetzung einzuräumen gewesen ist. Vielmehr ist der Beklagte spätestens in diesem Zeitpunkt zur Aufhebung der Vorläufigkeit verpflichtet gewesen (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO). Die vorläufige Festsetzung der Schenkungsteuer – insbesondere in Bezug auf die Schenkung III – ist durch den Beklagten zwar auch wegen des Werts der vom Kläger erworbenen Forderung gegen die H erfolgt; da die Beteiligten diesbezüglich aber keinerlei Ausführungen mehr gemacht haben, geht der erkennende Senat davon aus, dass auch insoweit keine Ungewissheit des Sachverhalts mehr vorliegt. 3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Dem Umstand, dass die Voraussetzungen für die vorläufige Festsetzung der Schenkungsteuer im Zeitpunkt der ursprünglich klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheide vorgelegen haben, kommt in Bezug auf die Kostenentscheidung keine Bedeutung zu. Der Beklagte ist in vollem Umfang unterlegen, weil hierfür – wie oben ausgeführt – allein die Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung maßgebend ist. Eine Ausnahme vom Grundsatz der Kostentragung durch den vollumfänglich unterlegenen Beteiligten besteht unter den Voraussetzungen der Vorschrift des § 137 FGO, die im Streitfall jedoch nicht erfüllt sind (Gräber/Ratschow 9. Auflage 2019 FGO, § 135 Rdnr. 1). 4.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit den sinngemäß anzuwendenden Vorschriften des § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung -ZPO- (vgl. zur Anwendung des § 708 Nr. 10 ZPO im finanzgerichtlichen Verfahren: Finanzgericht -FGMünchen Urteil vom 20. Januar 2005, 3 K 4519/01, EFG 2005, 969; FG Hamburg Urteil vom 23. Juli 2017, 3 K 287/14, EFG 2017, 1064).