7 K 1938/22

Leitsatz: 1. Der Begriff der Geschäftsbeziehungen zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte nach § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG in Verbindung mit § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG umfasst neben Geschäftsvorfällen (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen) auch gesellschaftsrechtliche Beziehungen. 2. Die Personalfunktionen stellen den wesentlichen Anknüpfungspunkt für die Zuordnung von Vermögenswerten, Chancen und Risiken und Geschäftsvorfällen zur Betriebsstätte bzw. dem übrigen Unternehmen sowie für die Identifizierung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zwischen beiden Unternehmensteilen dar. Personalfunktionen sind die „Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden“. 3. Dem Wortlaut des § 1 Abs. 5 AStG und insbesondere dessen Satz 3 lässt sich nicht entnehmen, dass außerhalb des Anwendungsbereichs des § 1 AStG und insbesondere für die allgemeine Gewinnermittlung nach §§ 4 ff. EStG eine Veranlassungsprüfung (allein) nach den in den jeweiligen Unternehmensteilen ausgeübten Personalfunktionen vorzunehmen wäre. 1. Die Änderungsbescheide vom 29.12.2021 über Körperschaftsteuer 2017 und 2018, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftssteuer zum 31.12.2017 und zum 31.12.2018, über den Gewerbesteuermessbetrag 2017 und 2018, sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2017 und auf den 31.12.2018 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 01.09.2022 werden aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. II. Die Klage ist teilweise unzulässig und im Übrigen begründet. 1. Die gegen die Bescheide vom 29.12.2021 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages 2017 und 2018 gerichtete Klage ist unzulässig. Es fehlt an der Beschwer der Klägerin, da sie nicht geltend gemacht hat, dass die von ihr begehrten Änderungen der Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags dazu führen, dass ein niedrigerer Hebesatz zur Anwendung gelangt (Schmieszek in: Gosch, Abgabenordnung/ Finanzgerichtsordnung, § 188 Zerlegungsbescheid, Rn. 21 m.w.N., Klein/Ratschow, 16. Aufl. 2022, AO § 188 Rn. 2). 2. Im Übrigen ist die Klage begründet. Zu Unrecht hat das Finanzamt die inländischen Einkünfte der in Deutschland belegenen Betriebsstätte der Klägerin gemäß § 1 Abs. 5 AStG korrigiert. 2.1. Gemäß § 1 Abs. 5 AStG sind die Absätze 1, 3 bis 4 AStG über die Berichtigung von Einkünften entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung (§ 1 Abs. 5 Satz 2 AStG). Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr nach § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG in einem ersten Schritt die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie auf Grund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital) zuzuordnen. Auf der Grundlage dieser Zuordnung sind in einem zweiten Schritt die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte und die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen (§ 1 Abs. 5 Satz 4 AStG). Die Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes und dessen einheitlicher Anwendung werden in der am 13. Oktober 2014 in Kraft getretenen BsGaV (BStBl I 2014, 1378) geregelt. Die entsprechende Ermächtigung zum Erlass dieser Verordnung findet sich in § 1 Abs. 6 AStG. 2.2. Geschäftsbeziehungen nach § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG sind Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen). Darüber hinaus werden aber auch gesellschaftsrechtliche Beziehungen umfasst (Wassermeyer/Baumhoff u.a./Ditz/Greinert in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht Kommentar, Dokumentstand 103. Lieferung, 10/2022, Rdn. 2730, Dorner in: AStG – eKommentar, Fassung vom 01.01.2022, § 1 Rn. 170 m.w.N). Im Bereich der anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG sind ausschließlich „tatsächliche Handlungen“ relevant (sog. dealings; vgl. Brandis/Heuermann/Pohl, 163. EL August 2022, AStG § 1 Rn. 197). Es muss ein wirtschaftlicher Vorgang, also ein tatsächliches und identifizierbares Ereignis vorliegen. Es können schuldrechtliche Beziehungen jeder Art fingiert werden. Der Geschäftsvorfall muss ein gewisses Maß an Signifikanz aufweisen, also eine gewisse ökonomische Relevanz haben, sodass fremde Dritte deswegen eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine Rechtsposition geltend machen würden (BMF 22.12.2016, BStBl. I 2017, 182 Rn. 165). Dies wird durch § 1 Abs. 4 S. 2 AStG gesetzlich vermutet, wenn der Steuerpflichtige nicht im Einzelfall etwas Anderes nachweist (BeckOK AStG/Haßfurter, 2. Ed. 1.9.2022, AStG § 1 Rn. 670-672 und Rn. 678, vgl. Wassermeyer/Baumhoff u.a./Ditz/Greinert in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht Kommentar, § 1 Berichtigung von Einkünften, Rn. 2749). Nach § 16 Abs. 1 BsGaV liegt eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 AStG vor, wenn wirtschaftliche Vorgänge festgestellt werden, die im Verhältnis zwischen der Betriebsstätte und dem übrigen Unternehmen eine Änderung der Zuordnung von Wirtschaftsgütern, Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnlichen Vermögenswerten, sonstigen Vermögenswerten, Chancen, Risiken oder Sicherungsgeschäften nach den §§ 5-11 erforderlich machen (Nr. 1) oder die – wären die Betriebsstätte und das übrige Unternehmen voneinander unabhängige Unternehmen – durch schuldrechtliche Vereinbarungen geregelt würden (Nr. 2 Buchst. a) oder zur Geltendmachung von Rechtspositionen führen würden (Nr. 2 Buchst. b). 2.3. Die Personalfunktionen stellen den wesentlichen Anknüpfungspunkt für die Zuordnung von Vermögenswerten, Chancen und Risiken und Geschäftsvorfällen zur Betriebsstätte bzw. dem übrigen Unternehmen sowie für die Identifizierung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zwischen beiden Unternehmensteilen dar (Wassermeyer/Baumhoff u.a./Ditz/Greinert in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht Kommentar, Dokumentstand: 103. Lieferung, 10/2022, § 1 Rn. 2933). Nach der Definition in § 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AStG sind Personalfunktionen „Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden“. Die BsGaV konkretisiert dies in § 2 Abs. 3 Satz 1 BsGaV als Geschäftstätigkeit, die von eigenem Personal des Unternehmens und für das Unternehmen ausgeübt wird. Nach § 2 Abs. 4 BsGaV ist eigenes Personal jede natürliche Person, die auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen oder arbeitsvertraglichen Vereinbarung mit dem Unternehmen für das Unternehmen tätig wird. Nach § 2 Abs. 5 Satz 1 BsGaV ist die Personalfunktion einer Betriebsstätte für die Zuordnung von Vermögenswerten, von Chancen und Risiken oder von Geschäftsvorfällen maßgeblich, wenn der Ausübung dieser Personalfunktion im üblichen Geschäftsbetrieb im Verhältnis zu den Personalfunktionen, die in anderen Betriebsstätten des Unternehmens ausgeübt werden, die größte Bedeutung für den jeweiligen Zuordnungsgegenstand zukommt. 2.4. Nach § 90 Abs. 3 AO hat ein Steuerpflichtiger über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst nach § 90 Abs. 3 Satz 2 AO neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). 3. Die vorgenannten Voraussetzungen für eine betriebsstättenbezogene Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 AStG liegen im Streitfall nicht vor. Geschäftsbeziehungen zwischen der inländischen Betriebsstätte und dem Stammhaus, deren Bedingungen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte der beschränkt steuerpflichtigen Klägerin mindern, können nicht festgestellt werden. Der Senat kann keine anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen bzw. Geschäftsvorfälle mit einem gewissen Maß an Signifikanz erkennen. Dem Finanzamt ist zwar insoweit zuzustimmen, dass die Tätigkeiten des Stammhauses, die im Wesentlichen im Verhandeln und Unterschreiben von Verträgen mit dem Auftraggeber (Firma Z Kft.) und der beauftragten Dienstleistungsfirma (Firma M Partners Kft.) sowie dem Anwerben der in der Betriebsstätte eingesetzten Arbeitnehmer bestanden hat, durch schuldrechtliche Vereinbarungen geregelt worden wären, falls es sich bei der Betriebsstätte und dem Stammhaus um voneinander unabhängige Unternehmen gehandelt hätte. Für diese Leistungen erfolgten jedoch keine Abrechnungen. Auch die Betriebsprüfung hat keine Feststellungen dahingehend getroffen, dass Verrechnungspreise an das Stammhaus Eingang in die steuerliche Ermittlung des aus der Betriebsstätte erwirtschafteten Gewinns gefunden haben (vgl. Flick/Wassermeyer, AStG § 1 Rz. 2850) und insoweit der im Inland erzielte Gewinn gemindert worden ist. Die Anwendung des § 1 Abs. 5 AStG steht jedoch nach höchstrichterlicher Rechtsprechung im unmittelbaren Kontext zu dessen Abs. 1 und knüpft damit tatbestandlich an eine Einkünfteminderung an, die durch eine Vereinbarung nicht fremdvergleichsgerechter Bedingungen (Verrechnungspreise) entsteht (BFH, Beschluss vom 24. November 2021 I B 44/21 (AdV), BStBl II 2022, 431, Rn. 25 m.w.N.). Der Ansicht des Finanzamts, dass in Bezug auf die Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte gegebenenfalls fiktive Aufschlagsätze zum Ansatz kommen müssten, wird nicht gefolgt. Eine solche Sachbehandlung ist den Vorschriften des AStG nicht zu entnehmen (vgl. Urteil des FG-Nürnberg vom 27.09.2022 1 K 1595/20, IStR 2023, 211). Dem Wortlaut des § 1 Abs. 5 AStG und insbesondere dessen Satz 3 lässt sich auch nicht entnehmen, dass außerhalb des Anwendungsbereichs des § 1 AStG und insbesondere für die allgemeine Gewinnermittlung nach §§ 4 ff. Einkommensteuergesetz (EStG) eine Veranlassungsprüfung (allein) nach den in den jeweiligen Unternehmensteilen ausgeübten Personalfunktionen vorzunehmen wäre. Eine entsprechende „Ausstrahlwirkung“ kann in § 1 Abs. 5 AStG auch wegen der systematischen Stellung der Vorschrift im AStG nicht hineingelesen werden (vgl. BFH, Beschluss vom 24. November 2021 I B 44/21 (AdV), BStBl II 2022, 431, Rn. 25 m.w.N.). Der Senat teilt daher auch nicht die Auffassung des Finanzamts, dass die von den beauftragten Firmen Z Kft. und M Kft. erbrachten Tätigkeiten dem Stammhaus als eigene Tätigkeit und damit als Ausübung der wesentlichen Personalfunktionen zugerechnet werden können. Bei den vorgenannten Firmen handelt es sich nicht um eigenes Personal des Unternehmens (vgl. § 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AStG, § 2 Abs. 3 Satz 1 BsGaV). Die Firmen wurden auch nicht nach § 2 Abs. 4 BsGaV auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen oder arbeitsvertraglichen Vereinbarung mit dem Unternehmen für das Unternehmen, sondern aufgrund eines Dienstleistungs- bzw. Werkvertrages tätig. Die Klägerin hat anhand der vorgelegten Verträge nachgewiesen, dass die von der Betriebsprüfung aufgelisteten „wesentlichen Personalfunktionen“, gerade nicht vom Stammhaus, sondern von dem Dienstleister Z Kft. erbracht worden sind. Dieser hat die Betreuung der entsandten Arbeitnehmer, die Erbringung von Verwaltungsarbeiten, im Bereich der Betreuung der nach Deutschland entsandten Arbeitnehmer, die Erstellung der Lohnabrechnungen, die An- und Abmeldung der Arbeitnehmer bei Versicherungen und die Organisation des Transports und der Urlaubsheimreisen vertraglich übernommen sowie der Klägerin das Büro in A-Dorf vermietet. Bei der Zuordnung der Umsätze aus an fremde Dritte erbrachten Werkvertragsleistungen handelt es sich um keine Verrechnungspreisproblematik, die einer Korrektur nach § 1 Abs. 5 AStG unterliegen kann. § 1 Abs. 5 AStG stellt eine reine Korrekturnorm dar und ist keine eigenständige Regelung zur Betriebsstättengewinnermittlung (vgl. van der Ham, IStR 2023, 213-214 Anmerkung zum Urteil des FG-Nürnberg vom 27.09.2022 1 K 1595/20). Die Korrekturnorm des § 1 Abs. 5 AStG bleibt für die Zuordnung von Erträgen und Aufwendungen aus Außentransaktionen bedeutungslos. Da nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin zwischen der Klägerin und den Firmen M Kft. und Z Kft. kein Näheverhältnis i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AStG besteht, ist auch insoweit keine Einkünftekorrektur durchzuführen. Im Übrigen bestehen keine Bedenken, soweit die Klägerin als Gegenleistung für die erbrachten Dienstleistungen ein Honorar von 15% bzw. ab 01.01.2018 12% des Nettoumsatzes entrichtet hat. 4. Im Streitfall liegt daher auch keine Verletzung der Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO im Zusammenhang mit Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG vor, denn zwischen der inländischen Betriebsstätte und dem Stammhaus in Ungarn wurden keine Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG getätigt. Die im Zusammenhang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz bestehende Problematik zu Fragen der Verrechnung und Angemessenheit stellt sich deswegen nicht. Im Übrigen kann der Senat nicht feststellen, dass die von der Klägerin erstellte Buchführung und die auf dieser Grundlage erstellten Jahresabschlüsse und Steuererklärungen für die Streitjahre nicht den in Deutschland maßgebenden Vorschriften entsprechen. Auch das Finanzamt hat insoweit keine Einwendungen erhoben. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).