5 K 1966/19

1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. II. Die Klage ist unbegründet. 1. Die Umsätze aus den sexuellen Dienstleistungen der Prostituierten sind der Klägerin zuzurechnen. a) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) unterliegen die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Diese Vorschrift beruht auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der RL 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Umsätze aus Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegen. Für die Zurechnung von in einem Bordell erbrachten Prostitutionsumsätzen gelten die allgemeinen Grundsätze, nach denen zu beurteilen ist, ob eine Leistung dem unmittelbar Handelnden oder dem Unternehmer, in dessen Unternehmen er eingegliedert ist, zuzurechnen ist. Es kommt darauf an, ob der Unternehmer nach den nach außen erkennbaren Gesamtumständen aufgrund von Organisationsleistungen selbst derjenige ist, der durch die Anwerbung von Prostituierten und deren Unterbringung das Bordell betreibt. Dabei kann maßgebend sein, ob der Unternehmer z.B. in seiner Werbung als Inhaber eines Bordells oder eines bordellähnlichen Betriebs als Erbringer sämtlicher vom Kunden erwarteten Dienstleistungen einschließlich der Verschaffung von Geschlechtsverkehr aufgetreten ist. Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist. Leistender ist deshalb in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 27. September 2018 V R 9/17, BFH/NV 2019, 127, Rz 13, 14 m.w.N.; vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 5. Mai 2022 1 StR 475/21, UR 2022, 794, Rz 12, 13). Entscheidend ist das Auftreten nach außen (BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BStBl II 2015, 908, Rz 19). Bei dieser Beurteilung kann auch der Frage, ob beziehungsweise inwieweit die Prostituierte in den Bordellbetrieb eingegliedert ist, Bedeutung zukommen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Mai 2016 VII R 50/14, BStBl II 2016, 730; BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 V R 37/08, BStBl II 2009, 873; vom 11. November 2015 V R 3/15, MwStR 2016, 496; BGH-Beschluss in UR 2022, 794, Rz 13). Hierbei sind stets die Umstände des Einzelfalls maßgeblich (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2011 XI B 50/11, BFH/NV 2012, 810). b) Im Streitfall sind die von den Prostituierten höchstpersönlich erbrachten sexuellen Dienstleistungen nach Würdigung und Abwägung aller Gesamtumstände der nach außen als Betreiberin der Bordelle X, L und V auftretenden Klägerin zuzurechnen. aa) Für eine Zurechnung sprechen maßgeblich die Internetauftritte der Bordelle. Diese erweckten den Eindruck, dass die Klägerin selbst Anbieterin der sexuellen Dienstleistungen war (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 127, Rz 18). Auf den Websites wurde die Klägerin jeweils im Impressum unter „Betriebsname“ mit ihrer Firma genannt und ihre wesentlichen Betriebsdaten aufgeführt, so dass der Eindruck entsteht, sie sei die Betreiberin. A wird dort lediglich als „Inhaltlich verantwortlich“ genannt, erscheint also nur als derjenige, der die Texte erstellt hat (vgl. § 55 Abs. 2 des in den Streitjahren gültigen Staatsvertrages für Rundfunk und Telemedien). Die Klägerin warb auf ihren gleichartig aufgebauten und untereinander verlinkten Websites mit der Anwesenheit von jeweils mehreren Prostituierten in den vorgenannten, mit einem einheitlichen Namen versehenen Bordellen und gab hierbei auch an, wann welche Prostituierte in welchem Bordell, bei der X sogar in welchem Zimmer, anzutreffen sei. Die Verweise auf der Website der X („Besuchen SIE uns auch in “) und der … („Besuche auch die X in !!!“) erwecken bei dem Besucher den Eindruck, dass es einen einheitlichen Betreiber gibt. Verstärkt wird dies durch die auf der Website der X verwendeten Pronomina „Unsere“ und „uns“. Auf der Website der X warb die Klägerin sogar damit, dass „Unsere Girls“ einen „TOP-SERVICE“ böten (Bl. 74 ErmA Bd. I). Dies hat nahegelegt, dass die Prostituierten aus Sicht der Freier austauschbar erschienen, unabhängig davon, ob das tatsächlich der Fall war. Demgegenüber ist nicht von entscheidender Bedeutung, dass einzelne Prostituierte nach dem Vortrag der Klägerin, den das Gericht als wahr unterstellt, selbst für die Werbung verantwortlich waren, weil dies das Werben der Klägerin für die in ihren Bordellen tätigen Prostituierten nicht in Frage stellt. Zudem konnten die Freier auf Fragebögen bzw. Websites der Klägerin ihre Zufriedenheit mit ihrem Aufenthalt mitteilen, wodurch der Eindruck vermittelt wurde, dass die Möglichkeit von Reklamationen über die Leistungen der Prostituierten bestand (vgl. Bewertungsfragebogen des Bordells V, Bl. 897, 1178 ErmA Bd. III sowie die interne Bewertungsübersicht, Bl. 1213 ErmA Bd. III; vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 127, Rz 18). Ferner waren die Flure und Hauseingänge kameraüberwacht und die Livebilder wurden zum Wohnsitz des A übertragen, so dass die Klägerin ständig die Vorgänge in den Bordellen überwachen konnte. bb) Für eine Zurechnung spricht auch, dass die Klägerin nach ihren mit den Prostituierten getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (vgl. § 4 Tz. 1 des „Dienstvertrags“, Bl. 1187, 1196, 1204 ErmA Bd. III) über die von den Prostituierten zu zahlenden, umsatzabhängigen Entgelte für Werbung direkt an deren Umsätzen beteiligt war (vgl. BGH-Beschluss in UR 2022, 794, Rz 14). Demgegenüber war allerdings kein Wettbewerbsverbot mit den Damen vereinbart. Nach dem BGH-Beschluss in UR 2022, 794, Rz 19 macht dies die selbständige Leistungserbringung durch die Prostituierten in einem Fall deutlich, bei dem durch Hinweise auf der Website und auf Aushängen ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass die Verträge für die sexuellen Dienstleistungen mit der jeweiligen Prostituierten abgeschlossen würden. Im Streitfall gab es jedoch solche Hinweise nicht, so dass ein fehlendes Wettbewerbsverbot der Zurechnung an die Klägerin nicht entgegensteht. cc) Für eine Zurechnung spricht zudem, dass die -über ihre Websites nach außen auftretendeKlägerin den Freiern aus deren Sicht ein organisatorisches Gesamtarrangement zur Verfügung stellte, das der Ermöglichung des Bezugs von sexuellen Dienstleistungen diente und sie als Betreiberin der drei oben genannten Bordelle erscheinen ließ. So entstand bei den Besuchern der Websites durch die Werbung für die gerade in dem jeweiligen Bordell tätigen Prostituierten der Eindruck, dass die Anwesenheit mehrerer Prostituierten sichergestellt sei. Das gilt unabhängig davon, dass es – wovon das Gericht zu Gunsten der Klägerin ausgeht – keine festen Arbeitszeiten gab, weil es dabei auf die Sicht der Besucher ankommt, welche die internen Absprachen nicht kennen. Dafür spricht auch, dass die Freier die im Bordell V aufgefundene Preisliste (Bl. 1174 ErmA Bd. III) sowie die auf der Website des Bordells L präsentierte Preisliste (Bl. 71 ErmA Bd. III) als einheitliche Vorgabe der Klägerin als Bordellbetreiberin verstehen durften, auch wenn sie gegenüber den Prostituierten nach dem Vortrag der Klägerin, den das Gericht als wahr unterstellt, nur Richtwerte waren. Zu den zurechnungsbegründenden Organisationsleistungen der Klägerin gehört auch, dass sie den Prostituierten ausweislich der Regelung in § 1 Nr. 1 des „Dienstvertrags“ (Bl. 1187 ErmA Bd. III) die Nutzung der Telefon- und EDV-Anlage in den von der ... GmbH angemieteten Räumen zur Verfügung stellte. Als wahr unterstellt werden kann der klägerische Vortrag, wonach es keine Kleiderordnung, keinen Barbereich und keine Verhaltensregeln gegeben habe, denn für eine Zurechnung bestehen auch ohne die vorgenannten Kriterien ausreichende Anhaltspunkte (s.o.). dd) Einer Zurechnung steht auch nicht entgegen, dass nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen (vgl. Bl. 1189, 1198, 1207 ErmA Bd. III) nicht die Klägerin, sondern die – gegenüber den Freiern nicht auftretende – ... GmbH den Prostituierten ihre Räumlichkeiten zur Verfügung gestellt hat, denn aus Sicht der Freier trat nur die Klägerin über die Websites nach außen auf. ee) Weiterhin steht der Zurechnung nicht entgegen, dass die Prostituierten mit den Freiern verhandelt und den Freierlohn vereinnahmt haben, da die Freier hieraus in Anbetracht der oben geschilderten Gesamtumstände nicht den Schluss ziehen, dass eine Leistungsbeziehung zu den einzelnen Prostituierten und nicht zur Klägerin bestand (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2008, V B 201/06, BFH/NV 2008, 827, Rz 12). Entscheidend ist, ob Steuerschulden aus einer Tätigkeit des Unternehmers herrühren und nicht, wer die Entgelte vereinnahmt hat (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 2005 V R 5/04, BStBl II 2005, 848). Hierfür spricht zudem auch der der Vorschrift des § 56 des Handelsgesetzbuches zugrunde liegende Rechtsgedanke, wonach zu „Empfangnahmen“, die in einem Laden oder Warenlager gewöhnlich geschehen, als ermächtigt gilt, wer in einem Laden oder in einem offenen Warenlager angestellt ist. Die Tatsache, dass die Prostituierten als Subunternehmerinnen tätig wurden, steht einer Zurechnung der sexuellen Dienstleistung an die Klägerin nicht entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Juli 2017 V B 48/16, BFH/NV 2017, 629, Rz 7). ff) Schließlich ist unerheblich, dass Gegenstand des Unternehmens der Klägerin der Betrieb einer Internetplattform/Internetportale, der Groß- und Einzelhandel mit Hard- und Software sowie der Elektrohandel ist, weil es für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung auf ihre tatsächlich ausgeübte Tätigkeit ankommt. c) Die Leistungen der Prostituierten sind vollständig der Klägerin zuzurechnen. Gegenüber den Freiern trat nämlich ausschließlich sie im Rahmen der Websites auf. Damit scheidet als Leistende die ... GmbH aus. Die Prostitutionsleistungen sind auch nicht von einem Zusammenschluss aus der Klägerin und der ... GmbH ausgeführt worden. Maßgeblich für die Zurechnung von Leistungen an Zusammenschlüsse ist ebenfalls das Auftreten nach außen (BFH-Urteil vom 27. Mai 1982 V R 110/81, V R 111/81, BStBl II 1982, 678 für den Leistungsempfang; Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 16. September 2020 C-312/19, Valstybinė mokesčių inspekcija, Mehrwertsteuer-Recht – MwStR – 2020, 974, Rn 40 ff.; vom 16. März 2023, DGRFP Cluj, C-519/21, MwStR 2023, 296, Rn 70 ff.). 2. Auch die vom FA vorgenommene Schätzung der Prostitutionsumsätze ist nicht zu beanstanden. a) Das FA war zur Schätzung der Prostitutionsumsätze befugt. aa) Das FA ist gem. § 162 Abs. 2 Satz 2 AO u.a. dann zur Vornahme einer Schätzung befugt, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen, die der Steuerpflichtige nach den Steuergesetzen zu führen hat, der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden. Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Aus den Aufzeichnungen müssen gem. § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG die vereinbarten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen zu ersehen sein. bb) Im Streitfall durfte das FA die Prostitutionsumsätze schätzen, da die Klägerin – aus ihrer Sicht konsequenterweise – keine Aufzeichnungen über die von den Prostituierten getätigten und ihr zuzurechnenden (s.o.) Umsätze geführt hat. Gründet die Schätzungsbefugnis – wie im Streitfall – darauf, dass der Steuerpflichtige keine Unterlagen vorlegen kann (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO), so ist es unerheblich, warum er sie nicht vorlegen kann, namentlich, ob ihn hieran ein Verschulden trifft (BFH-Urteil vom 27. September 2018 V R 9/17, BFH/NV 2019, 127 m.w.N.). Zwar hat sich die Klägerin nach den Feststellungen des FA von den Prostituierten täglich Excel-Tabellenvordrucke geben lassen, in denen handschriftlich für jeden Freier Uhrzeit und Honorar einzutragen waren (vgl. S. 40 des strafrechtlichen Ermittlungsberichts vom 3. Juni 2016) und die dann von der jeweiligen Hausdame in eine Gesamttabelle (vgl. S. 41 des strafrechtlichen Ermittlungsberichts vom 3. Juni 2016) übertragen wurde; diese Grundaufzeichnungen hat die Klägerin jedoch zeitnah vernichtet. Ob die Klägerin – wie sie vorträgt – ein elektronisches Kassenbuch geführt habe, ist wegen der fehlenden Grundaufzeichnungen unerheblich. b) Auch die Höhe der zugeschätzten Umsätze (ohne Zuschlag von 20%) begegnet keinen Bedenken. aa) Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage für die von der Klägerin erzielten Umsätze ist gem. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG das Entgelt, das die Freier für die von der Klägerin erbrachten Leistungen aufgewendet haben. Dazu zählen auch die von den Prostituierten erbrachten Leistungen, da sie – wie oben ausgeführt – von der Klägerin an die Freier erbracht worden sind, unabhängig davon, ob das Entgelt hierfür unmittelbar von den Prostituierten oder der GmbH vereinnahmt wurde (s.o.). bb) Das FA hat die Prostitutionsumsätze errechnet, indem es die von den Prostituierten an die Klägerin für Werbung und an die ... GmbH für Vermietung geleisteten und von diesen beiden Gesellschaften erklärten Zahlungen hochgerechnet hat. Hierbei konnte das FA von dem, den Prostituierten vorgegebenen Aufteilungsschlüssel (40% Anteil bei den Bordellen X und V bzw. 50% Anteil beim Bordell L; vgl. Anlage 4 zum steuerlichen Bericht vom 3. Juni 2016) ausgehen. c) Ob das FA zu Recht einen Zuschlag zur Schätzung in Höhe von 20% vorgenommen hat, kann im Streitfall offenbleiben. Denn der Klägerin als alleiniger Leistungserbringerin nach außen wären alle Prostitutionsumsätze zuzurechnen und damit auch die vom FA der ... GmbH zugerechneten Prostitutionsumsätze. Hieraus ergäben sich Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von … € (2009), … € (2010), … € (2011), … € (2012), … € (2013) sowie … € (2014). Daraus resultierte eine festzusetzende Umsatzsteuer in Höhe von … € (2009), … € (2010), … € (2011), … € (2012), … € (2013) sowie … € (2014) und damit eine höhere Steuer als vom FA mit den streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheiden festgesetzt. Da das Gericht die Rechtsposition der Klägerin gegenüber der Einspruchsentscheidung nicht verschlechtern darf (BFH-Urteil vom 31. Juli 1991 I R 57/90, BFH/NV 1992, 200), war die Klage abzuweisen. Deswegen ist auch unerheblich, ob – wie die Klägerin vorbringt – eine Vielzahl der Prostituierten die Verantwortlichen der Gesellschaften über die tatsächlichen Umstände getäuscht und falsche Zahlen vorgelegt und damit einen Teil der angeblichen Mehrerlöse vereinnahmt haben, mithin über die tatsächlichen Einnahmen getäuscht haben. Außerdem hätte dies zur Folge, dass die der Klägerin zuzurechnenden Umsätze sogar noch höher wären als die von ihr erklärten und vom FA hochgerechneten Umsätze. 3. Den von der Klägerin gestellten Beweisanträgen war nicht nachzukommen, weil das Gericht die zu beweisenden Tatsachen als wahr unterstellte (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Februar 2013 XI B 117/11, BFH/NV 2013, 981 m.w.N.; vgl. II.1.b der Gründe), sie für die Entscheidung unerheblich waren (vgl. II.1.b der Gründe) oder die angegebenen Beweisthemen keine Tatsachen, sondern rechtliche Wertungen sind. Das Gericht kann auf eine beantragte Beweiserhebung verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann oder das Beweismittel unerreichbar, unzulässig oder untauglich ist (BFH-Beschluss vom 14. März 2018 IV B 46/17, BFH/NV 2018, 728, Rz 14, m.w.N.). a) Insbesondere unterstellte das Gericht als wahr, dass es keine Kleiderordnung, keinen Barbereich, keine Verhaltensregeln und keine festen Arbeitszeiten gegeben hat sowie dass die aufgefundenen Listen über Preise nur Richtwerte waren, von denen die Prostituierten abweichen konnten (vgl. II.1.b.cc. der Gründe). Ferner nahm das Gericht an, dass Prostituierte selbst für die Werbung verantwortlich waren, und dass das äußere Erscheinungsbild der Häuser, in denen sich die Bordelle befanden, den Eindruck eines normalen Wohn- bzw. Gewerbegebäudes erweckte (vgl. II.1.b.cc. der Gründe). b) U.a. unerheblich für die rechtliche Beurteilung des Streitfalles ist, ob Prostituierte zur Abgabe von Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2010 aufgefordert und teilweise Strafverfahren wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung 2014 eingeleitet worden sind. Zudem ist nicht von Bedeutung, dass Gegenstand der Klägerin nach ihrer Gründungsurkunde der Betrieb einer Internetplattform/Internetportale, der Groß- und Einzelhandel mit Hard- und Software sowie der Elektrohandel ist (II.1.b.ff der Gründe). Das Gleiche gilt für das Vorbringen der Klägerin, dass sie neben Excel-Tabellen ein elektronisches Kassenbuch führte (II.2.a.bb der Gründe) und dass eine Vielzahl der Prostituierten die Verantwortlichen der Gesellschaften über die tatsächlichen Umstände getäuscht und falsche Zahlen vorgelegt hätten und damit einen Teil der angeblichen Mehrerlöse vereinnahmt hätten, mithin über die tatsächlichen Einnahmen getäuscht hätten (II.2.c der Gründe). Darüber hinaus ist nicht erheblich, ob die Damen tatsächlich nicht frei austauschbar gewesen sind, da die Zimmer über einen längeren Zeitraum an sie vermietet worden sind (II.1.b.aa der Gründe). Ob die Steuerfahndung im Vorfeld des Strafverfahrens in einem Aktenvermerk die Ansicht vertrat, dass die Aufzeichnungen der Klägerin ordnungsgemäß seien, ist für die rechtliche Beurteilung durch das Gericht nicht entscheidungserheblich. c) Ob die Klägerin als leistende Unternehmerin aufgetreten ist, ob für die Kunden die jeweiligen Dame Leistungserbringerin waren, ob der Klägerin die Leistungen der Prostituierten „zuzuordnen“ sind und ob die Umsätze der Prostituierten nicht der Klägerin, sondern allenfalls einer aus der X und der Klägerin bestehenden GbR zuzurechnen seien, da diese beiden Kapitalgesellschaften als gemeinsame Organisation nach außen aufgetreten seien, sind rechtliche Beurteilungen, die das Gericht vorzunehmen hat und keine einem Beweis zugänglichen Tatsachen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Januar 2008 V B 201/06, BFH/NV 2008, 827). Im Übrigen kommt es für die rechtliche Beurteilung der Leistungsbeziehungen nicht auf die Wahrnehmung einzelner Personen an, sondern die Sichtweise eines typisierten Freiers. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 5. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert im Hinblick auf den BGH-Beschluss in UR 2022, 794.