7 K 1197/19

Leitsatz: 1. Aufwendungen, die einer AG dadurch entstehen, dass sie zum einen nach Ausgabe einer Wandelanleihe infolge der Ausübung des Wandungsrechts einen Barausgleich leistet und zum anderen Teile der Wandelanleihe zu Marktpreisen von den Anleihegläubigern zurückkauft, führen bei der AG nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen, weil die Aufwendungen für den Ankauf der Wandelanleihe den Aktionären nicht mehr als Ausschüttungsvolumen zur Verfügung stehen, der Barausgleich letztlich eine Wertminderung der bestehenden Aktien bewirkt und weil die Aufwendungen der AG für den Barausgleich und den Rückkauf der Wandelanleihe somit nicht geeignet sind, bei den Aktionären einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. Rechtsprechung zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung). 2. Die objektive Eignung, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen, setzt voraus, dass zwischen der Vermögensminderung der Gesellschaft und dem Vorteil des Anteilseigners eine betragliche und zeitliche Konnexität besteht. 3. Die von der AG getätigten Aufwendungen für den Barausgleich sowie für den Rückerwerb der Wandelanleihe unterliegen auch nicht dem Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. 4. Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft entfällt der Gewerbeverlust nach § 10a GewStG der Unterpersonengesellschaft, wenn infolge des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der zweigliedrigen Unterpersonengesellschaft das Vermögen der Unterpersonengesellschaft durch Anwachsung auf die Oberpersonengesellschaft als verbleibende Gesellschafterin übergeht und die Unterpersonengesellschaft ohne Liquidation vollbeendet wird; die Anwachsung des Unternehmens der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft führt grundsätzlich zu einem vollständigen Unternehmerwechsel und zum Wegfall der Unternehmeridentität. Scheidet anschließend auch aus der Oberpersonengesellschaft ein Gesellschafter aus und geht ihr Vermögen durch Anwachsung auf den verbleibenden Gesellschafter über, so kann dieser den vor den Anwachsungen bei der Unterpersonengesellschaft entstandenen Gewerbeverlust mangels Unternehmeridentität nicht nutzen. 1. Die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2007, Gewerbesteuermessbetrag für 2007, gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 und zum 31.12.2007, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 und den 31.12.2007, jeweils vom 29.06.2021, werden insoweit geändert, dass von keinen verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von Euro in 2006 und in Höhe von 1.596.126.634 Euro in 2007 ausgegangen wird. Die Berechnung der einzelnen Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 2%, der Beklagte zu 98%. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. II. Die Klage ist teilweise unzulässig (unten 1.). Im Übrigen ist die Klage teilweise begründet. Das FA hat zu Unrecht bezüglich der Aufwendungen in Höhe von 1.191.959 Euro für den Barausgleich im Streitjahr 2006 sowie in Höhe von 1.596.126.634 Euro für den Rückerwerb der Wandelanleihe im Streitjahr 2007 eine vGA angesetzt (unten 2.). Die bei der X OHG entstandenen Gewerbeverluste in Höhe von 63.348.614 Euro hat das FA bei der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der Klägerin auf den 31.12. 2007 gemäß § 10a GewStG zu Recht nicht zu berücksichtigt (unten 3.) 1. Soweit sich die Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2006 und Gewerbesteuermessbetrag für 2006 richtet, ist die Klage unzulässig. Die Klägerin ist durch die Festsetzung des Körperschaftsteuerbescheids 2006 und des Gewerbesteuermessbetrags 2006 auf jeweils 0 Euro nicht i.S. des § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) beschwert. a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH fehlt für die Anfechtung eines auf 0 Euro lautenden Körperschaftssteuerbescheids regelmäßig die Beschwer; von diesem Grundsatz sind Ausnahmen zu machen, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (vgl. BFH-Urteil vom 09.09.2010 IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423 m.w.N.). Ebenso gilt der Grundsatz, dass ein auf 0 Euro lautender Steuerbescheid keine Beschwer enthält, für einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag. Nur ausnahmsweise ist ein Rechtsschutzbedürfnis für die Anfechtung eines solchen Bescheids zu bejahen, z.B. wenn der Steuerpflichtige seine Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitet und deshalb die ersatzlose Aufhebung des angegriffenen Bescheids erstrebt (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 80/05, BStBl II 2009, 266, m.w.N.) b) Im Streitfall ist eine solche Ausnahme indes nicht ersichtlich. aa) Über die Höhe des abziehbaren Verlusts (§ 10d EStG) wird – jedenfalls im Streitjahr 2006 – nicht im Jahr der Entstehung des Verlusts, sondern im (ersten) Abzugsjahr, in dem unter Berücksichtigung des Verlustabzugs eine Steuer festgesetzt wird, entschieden (z.B. BFH-Beschluss vom 20.12.2006 VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699, m.w.N.). Im Verlustentstehungsjahr fehlt es für die Anfechtung einer Steuerfestsetzung an einer Beschwer („Null-Festsetzung“), da die Besteuerungsgrundlagen lediglich unselbständiger Teil des Steuerbescheids (§ 157 Abs. 2 Halbsatz 1 AO) sind und nicht selbständig angefochten werden können, solange sie sich nicht auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken (BFH-Urteil vom 11.11.2014 I R 51/13, BFH/NV 2015, 305). bb) Zwar kann nach der Neukonzeption des Verhältnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) der Steuerpflichtige gegebenenfalls auch gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 0 Euro klagen, wenn der Festsetzung ein aus seiner Sicht zu hoher Gesamtbetrag der Einkünfte zugrunde liegt, der zur Feststellung eines zu niedrigen Verlustvortrags führt. Diese mit dem JStG 2010 geschaffenen Regeln gelten jedoch gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird. Vorliegend wurden die entsprechenden Feststellungserklärungen der Klägerin unstreitig vor diesem Zeitpunkt beim FA eingereicht. cc) Die Klägerin macht vorliegend auch nicht geltend, dass die Steuerfestsetzung auf 0 Euro auf einem Verlustrücktrag beruht und dass durch den Ansatz weiterer Betriebsausgaben das Verlustrücktragsvolumen geringer sei (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2014 I R 51/13, BFH/NV 2015, 305). dd) Entsprechendes gilt für die Anfechtung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag für 2006. Selbst wenn der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags auf 0 Euro im Streitfall ein nach Ansicht der Klägerin zu hoher Gewinn aus Gewerbebetrieb zugrunde liegt, so ergeben sich hieraus für die Klägerin keine negativen Folgen. Der dort angesetzte Gewinn bildet keine verbindliche Entscheidungsgrundlage für andere Steuerbescheide und führt deshalb zu keiner gesonderten Beeinträchtigung der Klägerin. 2. Die von der Klägerin getätigten Aufwendungen in Höhe von … Euro für den Barausgleich im Streitjahr 2006 sowie in Höhe von … Euro für den Rückerwerb der Wandelanleihe (den Nominalbetrag der Wandelanleihe übersteigender Aufwand für den Rückkauf und die Swap-Aufwendungen) im Streitjahr 2007 stellen keine vGA dar (unten a) und unterliegen nicht dem Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG (unten b). a) Der Tatbestand einer vGA ist vorliegend nicht erfüllt, da die Anteilseigner durch den Vorgang keinen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erlangt haben. aa) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern vGA das Einkommen nicht. aaa) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige BFHRechtsprechung seit dem Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626). Für den Tatbestand der vGA ist bereits eine Mitveranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis ausreichend (BFH-Urteil vom 24.10.2018 I R 78/16, BStBl II 2019, 570). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 07.08.2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 I R 6/09, BStBl II 2013, 186; vom 11.11.2015 I R 5/14, BStBl II 2016, 491; vom 24.10.2018 I R 78/16, BStBl II 2019, 570 und vom 22.02.2023 I R 27/20, juris). bbb) Wandelschuldverschreibungen sind nach § 221 Abs. 1 AktG Schuldverschreibungen, bei denen den Gläubigern ein Umtausch- oder Bezugsrecht auf Aktien eingeräumt wird. Nach § 221 Abs. 1 Satz 1 AktG dürfen Wandelschuldverschreibungen nur aufgrund eines Beschlusses der Hauptversammlung ausgegeben werden. Das Wandelungsrecht berechtigt den Gläubiger, gegen Hingabe der Schuldverschreibung und unter Aufgabe der darin verbrieften Rechte Aktien der emittierenden AG zu beziehen. Das Wandelungsrecht wird dementsprechend als ein Wahl- bzw. Gestaltungsrecht angesehen, dessen Ausübung eine unmittelbare rechtsgestaltende Umwidmung ex nunc des dem Anleiheverhältnis entstammenden Zahlungsanspruchs des Gläubigers in eine Aktionärseinlage zur Folge hat (BFH-Urteil vom 01.10.2014 IX R 55/13, BStBl II 2015, 265). Aus der Sicht der Gesellschaft beschafft ihr die Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen mit Umtauschrecht auf Aktien betriebswirtschaftlich und rechtlich Fremdkapital (§ 266 Abs. 3 C Nr. 1 Alt. 2 HGB). Erst mit der Geltendmachung des Umtauschrechts durch den Gläubiger (Aufgabe seiner Rechte aus der Schuldverschreibung) und mit der Ausgabe der Aktien wird das für die Schuldverschreibung erhaltene Fremdkapital bei ihr zu Eigenkapital (BFH-Urteil vom 21.02.1973 I R 106/71, BStBl II 1973, 460). bb) Es kann vorliegend offen bleiben, ob die streitigen Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis oder betrieblich veranlasst waren. Selbst wenn man entsprechend der Auffassung des FA davon ausginge, dass die infolge des Barausgleichs und des Rückkaufs der Wandelanleihe eingetretene Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst war, wäre der Tatbestand einer vGA vorliegend nicht erfüllt. Die Aufwendungen der Klägerin für den Barausgleich und den Rückkauf der Wandelanleihe sind jedenfalls nicht geeignet, bei den Aktionären einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. aaa) Nicht jede durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Unterschiedsbetragsminderung ist eine vGA. Die Annahme einer vGA setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH zusätzlich voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteile vom 07.08.2002 I R 2/02, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 I R 6/09, BStBl II 2013, 186 und vom 24.10.2018 I R 78/16, BStBl II 2019, 570). Die im Streitfall in Rede stehenden Aufwendungen der Klägerin stellen hiernach keine vGA dar. Die Altaktionäre haben durch den Vorgang keinen Vorteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erlangt. Die Klägerin weist insoweit zutreffend darauf hin, dass die Aktionäre der Klägerin für das Geschäftsjahr 2006/2007 einen niedrigeren Gewinnanteil erhielten, da die Aufwendungen der Klägerin in Höhe von … Euro das Ergebnis und damit den ausschüttungsfähigen Gewinn maßgeblich geschmälert haben. Die Aufwendungen für den Ankauf der Wandelanleihe standen den Aktionären nicht als Ausschüttungsvolumen zur Verfügung (vgl. Niedling, RdF 2016, 49, 56). Ebenso bewirkt der Barausgleich im Streitjahr 2006 letztlich eine Wertminderung der bestehenden Aktien (vgl. Urteil des FG Münster vom 01.10.2014 9 K 4169/10 K F, EFG 2015, 933). Die Behauptung des FA, wonach die Altaktionäre infolge des Rückkaufs der Wandelanleihe einen höheren Gewinnanteil erhalten haben, trifft damit in den Streitjahren 2006 und 2007 nicht zu. Zwar erlangten die Altaktionäre infolge des Barausgleichs und der Rückkäufe der Wandelanleihe mittelbar auch einen Vorteil, indem eine Verwässerung der von ihnen gehaltenen Anteile vermieden und hierdurch ihre Position wirtschaftlich gestärkt wurde. Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich hierbei jedoch nicht um einen Vorteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die Altaktionäre haben durch diesen Vorgang noch keinen greifbaren Vorteil erlangt, es fehlt an der notwendigen Konkretisierung eines Vermögenszuwachses (vgl. BFH-Urteile vom 28.08.1964 VI 177/62 U, BStBl III 1964, 578 und vom 14.05.1969 VI R 174/68, BStBl II 1969, 501, jeweils zum Erwerb eines eigenen Anteils durch eine GmbH). Der „Entwässerungsvorteil“ des einzelnen Altaktionärs ist lediglich ein Reflex, der als solcher keinen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bewirkt (Gosch in: Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Auflage, § 8 Rn. 523). Der den Altaktionären mittelbar entstandene Vorteil tritt steuerlich erst zu einem späteren Zeitpunkt ein, etwa bei der Veräußerung von Anteilen (vgl. BFH-Urteile vom 28.08.1964 VI 177/62 U, BStBl III 1964, 578, Rn. 11 zum Erwerb eines eigenen Anteils durch eine GmbH). Dabei ist zudem zu beachten, dass die Anteilseigner durch die verhinderte Verwässerung ihrer Anteile nur im Falle einer positiven Ertragslage von einer erhöhten Gewinnbeteiligung profitieren (Herzig/Joisten, DB 2013, 954, 956). Entgegen der Auffassung des FA kommt es deshalb nicht darauf an, dass Verwässerungseffekte berechnet werden können und die Klägerin in ihrem Konzernabschluss 2007 die Effekte aus der „verwässernd wirkenden Wandelanleihe“ dargestellt hat. Soweit das FA vorbringt, die Altaktionäre hätten sich Aufwendungen erspart, da sie exakt denselben Betrag aufwenden hätten müssen, der bei der Klägerin die Vermögensminderung darstellt, so weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass das FA insoweit von einem hypothetischen Sachverhalt ausgeht, der vorliegend nicht zu beurteilen ist. bbb) Die objektive Eignung, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen, setzt zudem – anders als das FA meint – voraus, dass zwischen der Vermögensminderung der Gesellschaft und dem Vorteil des Anteilseigners eine betragliche und zeitliche Konnexität besteht (BFH-Urteil vom 03.05.2006 I R 124/04, BStBl II 2011, 547, Rn. 31). Hieran fehlt es im Streitfall. Bei dem vom FA angenommenen „Entwässerungsvorteil“ handelt es sich nicht um einen Vorteil, der mit dem Aufwand bei der Gesellschaft und dem dadurch hingenommenen Nachteil in der gebotenen Weise korrespondiert. Zwischen der Inkaufnahme des Aufwands und dem dadurch ausgelösten Reflex besteht weder eine betragliche noch eine zeitliche Konnexität (Gosch in: Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Auflage, § 8 Rn. 523). ccc) Sofern man die Aufwendungen der Klägerin für den Barausgleich und den Rückkauf der Wandelanleihe als vGA einstufen würde, hätte dies zudem eine unzulässige doppelte Besteuerung des gleichen Sachverhaltes zur Folge. Zunächst würde das FA die vermeintliche Wertsteigerung der Anteile wegen der verhinderten Verwässerung als vGA erfassen. Diese Wertsteigerung müsste der Anteilseigner jedoch bei einem späteren Verkauf der Anteile erneut versteuern (Fischer/Lackus, DStR 2013, 623, 626). Entsprechendes würde gelten, wenn ihm infolge des Anleihenrückkaufs zu einem späteren Zeitpunkt erhöhte Dividenden zufließen (Herzig/Joisten, DB 2013, 954, 958). Beim Rückkauf von Wandelanleihen ist daher nach wohl herrschender Auffassung im steuerrechtlichen Schrifttum die Annahme einer vGA i.d.R. ausgeschlossen ist (Fischer/Lackus, DStR 2013, 623; Gosch in: Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 4. Auflage, § 8 Rn. 523; Herzig/Joisten, DB 2013, 954; Hey/Isler/Janetzko/Meier/Pfirrmann/Schallmoser/Semelka/Wilk in: Herr-mann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Dokumentstand: 7/2022, § 8 KStG Rn. 329, wonach der Rückkauf von Wandelanleihen i.d.R. betrieblich veranlasst ist; Lehmann in: Frotscher/Drüen, KStG, GewStG, UmwStG, Dokumentstand: 7/2022, § 8 Rn. 188; a.A. Altenburg, DStR 2013, 5, aufgegeben in Altenburg, Die Besteuerung von Wandelschuldverschreibungen im deutschen und niederländischen Steuerrecht, 2017, S. 108 ff.). b) Die von der Klägerin getätigten Aufwendungen in Höhe von .. Euro für den Barausgleich im Streitjahr 2006 sowie in Höhe von … Euro für den Rückerwerb der Wandelanleihe im Streitjahr 2007 unterliegen ferner nicht dem Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG. aa) Nach § 8b Abs. 2 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung u.a. eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG führen, außer Ansatz. Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Absatz 2 KStG genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht zu berücksichtigen. Der Verweis in § 8b Abs. 3 Satz 3 auf Abs. 2 führt dazu, dass die Abzugsbeschränkung in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG den gleichen persönlichen und sachlichen Voraussetzungen wie § 8b Abs. 2 KStG unterliegt (Herlinghaus in: Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, 2. Auflage 2023, § 8b Rn. 304). Rechte zum Bezug von in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteilen werden nicht von der Steuerfreistellung des § 8b Abs. 2 KStG erfasst (BFH-Urteile vom 23.01.2008 I R 101/06, BStBl II 2008, 719 und vom 06.03.2013 I R 18/12, BStBl II 2013, 588 hinsichtlich Optionsrechten). Nur Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem konkret vorhandenen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG („dem“ Anteil) entstehen, sind dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unterworfen (BFH-Urteil vom 9. Januar 2013 I R 72/11, BStBl II 2013, 343). Finanzierungskosten vor Umwandlung von Wandelschuldverschreibungen in Anteile sind voll abzugsfähig (Gosch in: Gosch, Körperschaftsteuergesetz 4. Auflage, § 8b Rn. 162). bb) Bei den Aufwendungen, die die Klägerin für den Barausgleich bzw. den Rückkauf der Wandelanleihe geleistet hat, handelt es sich nicht um Gewinnminderungen, die ihr im Zusammenhang mit einem konkret vorhandenen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG entstanden sind. Das Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG scheidet folglich aus. 3. Das FA hat den bei der X OHG zum 31.05.2007 vorhandenen gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag bei der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der Klägerin auf den 31.12.2007 zu Recht nicht zu berücksichtigt. a) Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Bei einer Mitunternehmerschaft ist nach § 10a Satz 4 GewStG der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Für den Abzug der den Mitunternehmern zugerechneten Fehlbeträge nach Maßgabe der Sätze 1 und 2 ist der sich für die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende maßgebende Gewerbeertrag sowie der Höchstbetrag nach Satz 1 den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag für das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 10a Satz 5 GewStG). Nach § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Das setzt voraus, dass zu diesem Zeitpunkt ein entsprechender vortragsfähiger Gewerbeverlust noch besteht. Bei einer Personengesellschaft ist das u.a. dann nicht mehr der Fall, wenn der vortragsfähige Gewerbeverlust entfallen ist, weil der Träger des Verlustabzugs aus der Gesellschaft ausgeschieden oder erloschen ist (BFH-Urteil vom 12.05.2016 IV R 29/13, BFH/NV 2016, 1489, Rn. 10). aa) Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus (z.B. BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, Rn. 45; BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl II 2001, 731, Rn. 9). Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, Rn. 45 und BFH-Urteil vom 24.04.2014 IV R 34/10, BStBl II 2017, 233, Rn. 26). bb) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur – strukturell gleich einem Einzelunternehmer – in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, Rn. 65 ff.). Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt (BFH-Urteil vom 24.04.2014 IV R 34/10, BStBl II 2017, 233, Rn. 27). Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.06.2011 IV R 11/08, Rn. 13, und vom 11.10.2012 IV R 3/09, BStBl II 2013, 176, Rn. 15). Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine „logische Sekunde“ später das Vermögen der Ursprungsgesellschaft anwächst (BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 3/09, BStBl II 2013, 176). cc) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt (vgl. BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616). Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt (BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl II 2001, 731, Rn. 11). Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus der Unterpersonengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über die Oberpersonengesellschaft weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt (BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843, Rn. 26) oder der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird (BFH-Urteil vom 03.02.2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492). b) Entgegen der Einschätzung der Klägerin haben die vorstehenden Grundsätze im Streitfall die Kürzung des Fehlbetrags zur Folge. Die Klägerin war zum Zeitpunkt der Verlustentstehung (im Zeitraum vom 01.10.2005 bis zum 31.05.2007) gewerbesteuerrechtlich nicht Unternehmensinhaberin der X OHG, so dass es an der für die Kürzung des Gewerbeertrags nach § 10a Satz 1 GewStG erforderlichen Unternehmeridentität fehlt. Trägerin des Verlustabzugs zum Zeitpunkt der Verlustentstehung waren vielmehr die X GmbH sowie die X KG als Obergesellschaft in einer doppelstöckigen Personengesellschaft. aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist dann, wenn eine Personengesellschaft Gesellschafterin einer anderen Personengesellschaft ist, nach Gewerbesteuerrecht allein die Gesellschaft (Obergesellschaft) Mitunternehmer mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind (BFH-Beschluss vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, Rn. 64 und BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843, Rn. 21). An dieser Rechtsprechung hat der BFH auch nach der Einfügung des Satzes 2 in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG festgehalten (BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843, Rn. 22). Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG steht der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaft anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind. Die Vorschrift ist zwar auch gewerbesteuerrechtlich zu beachten; sie lässt aber die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der Oberpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass der Verlustabzug nur im Rahmen des Sonderbetriebsvermögensbereichs des Obergesellschafters zulässig ist (BFH-Beschluss vom 31.08.1999 VIII B 74/99, BStBl II 1999, 794, Rn. 14 und BFH-Urteil vom 03.02.2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, Rn. 11; offengelassen im BFH-Urteil vom 12.10.2016 I R 92/12, BStBl II 2022,123, Rn. 18; a.A. Bordewin DStR 1996, 1594, 1596; Suchanek/Rüsch, FR 2021, 576, 582; Wacker in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 42. Auflage 2023, § 15 Rn. 253, 610). Der Verlust, der nach dem Gesellschaftsrecht auf den zivilrechtlichen Gesellschafter entfällt, kann auch steuerlich nicht doppelt zugerechnet werden. Bei der sich somit aus der neu eingefügten Vorschrift selbst ergebenden Notwendigkeit, ihren sachlichen Anwendungsbereich zu bestimmen, ist mangels anderer Gesichtspunkte dem Gesetzeszweck eine ausschlaggebende Bedeutung beizumessen. Dieser Zweck beschränkt sich darauf, den nur mittelbar beteiligten Gesellschafter lediglich wegen der Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen und des Sonderbetriebsvermögens wie einen unmittelbar beteiligten Gesellschafter zu behandeln. Das ergibt sich aus den Gesetzgebungsmaterialien (vgl. BFH-Beschluss vom 31.08.1999 VIII B 74/99, BStBl II 1999, 794, Rn. 12 ff. und BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 69/99, BStBl II 2001, 731, Rn. 16). Denn der in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG eingefügte Satz 2 ist entgegen der Auffassung der Klägerin die gesetzgeberische Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung zur doppelstöckigen Personengesellschaft in dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691. Es sollte in Korrektur dieser Rechtsprechung der steuerliche Durchgriff auch bei mehrstöckigen Personengesellschaften zugelassen und der „nur mittelbar beteiligte Gesellschafter und Mitunternehmer wie ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter und Mitunternehmer behandelt“ werden; es sollten die „nachteiligen Folgen für die Gewerbe- und Einkommensteuer, die sich aufgrund des BFH-Beschlusses ergeben, vermieden werden“ (vgl. BT-Drucks. 12/1108, S. 58 f.). Als nicht hinnehmbare nachteilige Folgen hatte der Gesetzgeber angesehen, dass die Sondervergütungen der Untergesellschaft an die Obergesellschafter als Betriebsausgaben abziehbar und so der Gewerbesteuer entzogen seien; außerdem seien Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der Obergesellschaft der Untergesellschaft überlassen habe, kein Sonderbetriebsvermögen mehr, so dass die stillen Reserven bei der Veräußerung oder Entnahme nicht mehr erfasst seien (BT-Drucks. 11/1108, S. 58; BFH-Beschluss vom 31.08.1999 VIII B 74/99, BStBl II 1999, 794, Rn. 13). bb) Anders als die Klägerin meint, kann dem BFH-Urteil vom 24.04.2014 (IV R 34/10, BStBl II) nicht entnommen werden, dass der BFH seine bisherige Rechtsprechung im Sinne einer weitergehenden Transparenz ändert (so auch Nöcker, FR 2014, 863, 866; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, Dokumentstand: 138. Lieferung 9/2021, § 10a Rn. 51; Krauß, DStR 2022, 1289, 1291). Vielmehr hat der BFH in diesem Urteil (Rn. 28) sowie mit dem zeitlich nachfolgenden Urteil vom 12.05.2016 (IV R 29/13, BFH/NV 2016, 1489, Rn. 13) unverändert an seiner bisherigen Rechtsprechung zum Verlustabzug nach § 10a GewStG im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften festgehalten. Daher bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der BFH seine jahrzehntelang praktizierte Rechtsprechung aufgeben oder auch nur punktuell ändern möchte (Krauß, DStR 2022, 1289, 1291). cc) Im vorliegenden Fall lag zum Zeitpunkt der Verlustentstehung (im Zeitraum vom 01.10.2005 bis zum 31.05.2007) unstreitig eine doppelstöckige Personengesellschaft vor, wobei die X KG als Oberpersonengesellschaft 99,99% der Anteile an der X OHG als Unterpersonengesellschaft hielt. Die X KG war zudem unstreitig an der X OHG mitunternehmerisch beteiligt und damit gewerbesteuerrechtlich Trägerin des Verlustabzugs in Höhe von 63.348.614 Euro. dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin führte das Ausscheiden der X GmbH aus der X OHG zum 31.05.2007 sowie aus der X KG zum 01.06.2007 nicht dazu, dass diese Verluste bei der gesonderten Feststellung der vortragsfähigen Fehlbeträge der Klägerin zum 31.12.2007 zu berücksichtigen sind. aaa) Mit Wirkung zum Ablauf des 31.05.2007 schied die X GmbH als Gesellschafterin aus der X OHG aus. Das Vermögen der zweigliedrigen X OHG ging durch Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –) auf die verbleibende Gesellschafterin (X KG), über, und die X OHG wurde ohne Liquidation vollbeendet (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.2016 IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475, Rn. 46; Haas in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Auflage 2019, § 131 HGB Rn. 23a m.w.N.). Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft führt die Anwachsung des Unternehmens der Unterbei der Obergesellschaft unter Zugrundelegung der Rechtsprechungsgrundsätze des BFH grundsätzlich zu einem vollständigen Unternehmerwechsel (Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, Dokumentstand: 138. Lieferung 9/2021, § 10a Rn. 61; Krauß, DStR 2022, 1289, 1291; a.A. R 10a. 3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 Satz 6 GewStR 2009; Suchanek/Rüsch, FR 2021, 576, 579). Demnach hatte im Streitfall bereits die Anwachsung des Vermögens der X OHG bei der verbleibenden Gesellschafterin X KG den Wegfall der Unternehmeridentität zur Folge. Denn Trägerin des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs war zum Zeitpunkt der Verlustentstehung zu 99,99% die X KG und nach der ersten Anwachsung zum 31.05.2007 wären Träger des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs die Gesellschafter der X KG. bbb) Selbst wenn man entsprechend der Auffassung der Klägerin und des FA davon ausginge, dass die gewerbesteuerlichen Verluste nach der ersten Anwachsung zum 31.05.2007 noch erhalten blieben, würde auch das Ausscheiden der X GmbH aus der X KG zu Beginn des 01.06.2007 zu einem Unternehmerwechsel führen. Das Vermögen der zweigliedrigen X KG ging durch Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) auf den verbleibenden Gesellschafter, hier die Klägerin, über, und die X KG wurde ohne Liquidation vollbeendet (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.2016 IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475, Rn. 46; Haas in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Auflage 2019, § 131 HGB Rn. 23a m.w.N.). Das Erlöschen der X KG (bisherige Obergesellschaft in der ursprünglich doppelstöckigen Struktur) als Trägerin des bei der X OHG entstandenen Verlusts (in Höhe von 99,99%) hat den Wegfall des gewerbesteuerrechtlichen Verlustabzugs gemäß § 10a GewStG zur Folge (vgl. BFH-Urteile vom 12.05.2016 IV R 29/13, BFH/NV 2016, 1489, Rn. 10 ff. für den Fall der Verschmelzung der Oberauf die Unterpersonengesellschaft und vom 03.02.2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010/1492 bezüglich des Vermögensübergangs einer Oberpersonengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf einen ihrer Gesellschafter; a.A. Suchanek/Rüsch, FR 2021, 576, 580; Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, Dokumentstand: 2. Lieferung, 2/2022, § 10a Rn. 107a). Soweit die Klägerin ausführt, zum Zeitpunkt der zweiten Anwachsung am 01.06.2007 handele es sich um eine Anwachsung in einer einstöckigen Struktur, lässt sie unberücksichtigt, dass zum Zeitpunkt der Verlustentstehung (im Zeitraum vom 01.10.2005 bis zum 31.05.2007) bei der X OHG unstreitig eine doppelstöckige Personengesellschaft vorlag. Dies bedingt, dass die Klägerin die bei der X OHG entstandenen Verluste nicht in eigener Person erlitten hat, da Träger des Verlustabzugs die X KG als bisherige Oberpersonengesellschaft und die X GmbH waren. Folglich können die bei der X OHG entstandenen Verluste bei dem bei der Klägerin festzustellenden gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag zum 31.05.2007 nicht berücksichtigt werden. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Klägerin ist nicht i.S. des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO „nur zu einem geringen Teil“ unterlegen. Dieses Tatbestandsmerkmal kann zwar gegeben sein, wenn der unterliegende Beteiligte – wie im Streitfall die Klägerin – bei einer Kostenteilung nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als 5% der Kosten des Verfahrens zu tragen hat (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 08.12.1994 V R 33/93, BFH/NV 1995, 666). Angesichts des erfolglosen Antrags auf Erhöhung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 um weitere Euro kann ein Unterliegen „zu einem geringen Teil“ jedoch nicht angenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21.04. 2005 V R 11/03, BStBl II 2007, 63 m.w.N.). 5. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung.