1 K 459/23

Leitsatz: 1. Die infolge des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer GbR gegen Abfindung bei den verbleibenden Gesellschaftern stattfindende Anwachsung des Anteils des Ausgeschiedenen (§ 712 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs – BGB –) stellt eine entgeltliche "Anschaffung" einer Beteiligung im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes durch die verbleibenden Gesellschafter dar. 2. Der in der Anwachsung liegende Anschaffungsvorgang ist nicht bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags tatbestandlich soweit vollendet, dass die Parteien daran im Sinne einer aufschiebenden Bedingung gemäß § 158 Abs. 1 BGB gebunden sind, wenn den Gesellschaftern im Gesellschaftsvertrag die Möglichkeit eingeräumt ist, eine anderweitige Regelung zu treffen. 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. II. Die Klage ist nicht begründet. Das Finanzamt ist zurecht von der Entstehung sonstiger Einkünfte in Gestalt eines privaten Veräußerungsgeschäfts und der Änderbarkeit des Einkommensteuerbescheids ausgegangen. Es hat insbesondere zu Recht angenommen, dass mit dem Ausscheiden des P der Kläger dem Grunde nach dessen Gesellschaftsanteil am Anwesen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG in 2006 anteilig entgeltlich angeschafft und im Streitjahr steuerpflichtig veräußert hat. Auch hat es die Einkünfte mindernden Anschaffungskosten in zutreffender Höhe berücksichtigt. Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-). 1. Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft vorliegt. Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. a) Zutreffend hat das Finanzamt die anteilige Anwachsung des Anteils des ausgeschiedenen Gesellschafters an der vermögensverwaltenden Gesellschaft an die Anteile des Klägers als entgeltlichen Anschaffungsvorgang gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG beurteilt. Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsgutes auf eine andere Person aufgefasst (z. B. BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 21/14, BFH/NV 2015, 1567). Ein Anschaffungsgeschäft setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass die Erwerbshandlung des Steuerpflichtigen wesentlich von seinem Willen abhängt und sich mithin als Ausdruck einer wirtschaftlichen Betätigung darstellt. Weder die Anschaffung noch die Veräußerung darf ohne maßgeblichen Einfluss des Steuerpflichtigen stattfinden (etwa BFH-Urteile vom 29. März 1995 X R 3/92, BFH/NV 1995, 74 zum Umlegungsverfahren; vom 23. Juli 2019 IX R 28/18, BStBl. II 2019, 701 zur Enteignung). Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Über den Wortlaut der Vorschrift hinaus werden hiervon auch sog. „Mischfälle“ erfasst, in denen entweder das Grundstück durch die Personengesellschaft erworben und anschließend die Beteiligung verkauft wird oder umgekehrt die Beteiligung erworben und anschließend das Grundstück durch die Personengesellschaft veräußert wird (BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX R 9/13, BStBl. II 2016, 515; BFH-Urteil vom 11. November 2015 IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529; Schmidt/Levedag EStG § 23 Rn. 53). Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall eine Anschaffung im Sinne des § 23 EStG vor. Der Wortlaut der Vorschrift erfasst auch die Aufstockung einer schon vorhandenen Beteiligung als Anschaffung „einer“ Beteiligung. Der Hinzuerwerb eines weiteren Anteils an der Gesellschaft durch den Kläger infolge des Ausscheidens des P ist eine Anschaffung eines Grundstücks im Sinne eines privaten Veräußerungsgeschäfts. Konkret hat der Kläger infolge der Anwachsung einen weiteren Anteil an der Personengesellschaft erworben, was gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als anteilige Anschaffung des Wirtschaftsguts Grundstück gilt (FG München, Urteil vom 30. Januar 2018, 5 K 1588/15 EFG 2019, 429, Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25. Mai 2023, 4 K 186/20 EFG 2023, 1537). Eine Anschaffung scheidet nicht etwa deswegen aus, weil der Kläger etwas gegen seinen Willen erworben hätte. Denn der Kläger hat sich sowohl willentlich an der Gesellschaft beteiligt als auch willentlich dadurch, dass er nicht -wie nach § 12 des Gesellschaftsvertrags möglichzusammen mit den übrigen Gesellschaftern etwas Abweichendes beschlossen hatte. Der Kläger unterlag insofern nicht äußeren Einflüssen oder einem Hoheitsakt – wie etwa bei Enteignungen oder im Umlegungsverfahren auf Veräußerungsseite. Anders als bei derartigen Fallgestaltungen unterliegen die Regelungen im Gesellschaftsvertrag weitgehend der Disposition der Vertragsparteien. Auch wenn nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB bei dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft sein Anteil am Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes den verbleibenden Gesellschaftern zuwächst, ist doch nur der Anwachsungsvorgang als solcher zwingend, wohingegen der Disposition der Gesellschafter unterliegt, welchem Gesellschafter der Anteil am Gesellschaftsvermögen in welchem Umfang zuwächst [vgl. Münchener Kommentar BGB (6. Auflage) Schäfer § 738 Rn 13]. Die Gesellschafter der Klägerin haben also in zulässiger Weise in § 12 des Gesellschaftsvertrags geregelt, dass die Anwachsung bei den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftsergebnis nur unter der Voraussetzung erfolgen sollte, dass die verbleibenden Gesellschafter keine abweichende Regelung treffen. Daraus folgt aber zugleich, dass die Anwachsung zu je einem Drittel (bzw. bei PP und MR je zu einem Sechstel) auf einer willentlichen Entscheidung der verbleibenden Gesellschafter beruhte. b) Entgegen der Ansicht des Klägers ist das Finanzamt zu Recht davon ausgegangen, dass die Anschaffung des Gesellschaftsanteils des P und damit seines Anteils am Immobilienvermögen dem Kläger im Jahr 2006, dem Zeitpunkt der Anwachsung und nicht bereits im Jahr 1995, mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags erfolgt ist. Dem Kläger ist zwar darin zuzustimmen, dass für den Beginn des 10-Jahres Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung grundsätzlich der Zeitpunkt maßgebend ist, in dem der obligatorische Vertrag geschlossen wurde und dass dies auch dann gilt, wenn es sich um ein Rechtsgeschäft handelt, dessen Rechtswirkungen von dem Eintritt einer Bedingung abhängen. Entgegen der Auffassung des Klägers handelt es sich jedoch bei der Bestimmung des § 12 des Gesellschaftsvertrages, in dem geregelt ist, unter welchen Voraussetzungen ein Gesellschaftsanteil eines ausscheidenden Gesellschafters den Anteilen der übrigen Gesellschafter anwachsen soll, um keinen Fall eines aufschiebend bedingten Rechtsgeschäfts, dass die Parteien so bindet, dass dessen Wirksamkeit mit dem Bedingungsfall ipso iure eintritt. Aus dem Wesen der Bedingung und dem Wortlaut des § 158 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) folgt, dass das aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner Vornahme vollendet und voll gültig sein soll. Die Parteien eines bedingten Rechtsgeschäfts können die Vertragsbeziehungen nicht mehr einseitig lösen, vielmehr sind sie im Hinblick auf den aufschiebend bedingten Rechtserwerb (Anwartschaftsrecht) zur gegenseitigen Treupflicht und zur Beachtung der Schutzvorschriften der §§ 160 f. BGB verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 23/13, BStBl. II 2015, 487). Dies ist hier nicht der Fall. Wie § 12 Gesellschaftsvertrag regelt, besteht zum einen die Möglichkeit der Auflösung der Gesellschaft, zum anderen, dass betreffend die konkrete Durchführung der Anwachsung, die Gesellschafterversammlung Abweichendes beschließen kann. Es handelt sich damit vorliegend nicht um einen Fall, bei dem die Parteien eines bedingten Rechtsgeschäfts ihre Vertragsbeziehungen nicht mehr einseitig lösen können. Die ehemaligen Gesellschafter der Klägerin haben zwar bereits mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags im Jahr 1995 vereinbart, dass unter der Bedingung, dass der Gesellschaftsanteil eines Gesellschafters wirksam gepfändet und die Pfändung nicht binnen drei Monaten wieder aufgehoben wird, der betreffende Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet und sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern anwächst (§ 12 des Gesellschaftsvertrags). Die Anwachsung bei den verbleibenden Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und Gesellschaftsergebnis sollte jedoch nur erfolgen, wenn die Gesellschafterversammlung unter Ausschluss des ausscheidenden Gesellschafters nichts Abweichendes vereinbart hätte. Die Anwachsung des Gesellschaftsanteils bei den verbleibenden Gesellschaftern zu je einem Drittel – unter der Voraussetzung des Eintritts eines Ausscheidensgrundes – stand damit bindend nicht bereits im Jahr 1995 fest, sondern erst im Jahr 2006, als die verbleibenden Gesellschafter von ihrem Recht zur abweichenden Regelung keinen Gebrauch gemacht haben. Eine Bindung der verbleibenden Gesellschafter war demnach im Jahr 1995 nicht gegeben (vgl. insoweit auch die Anmerkung von Dötsch zu BFH in BStBl II 2015, 487, jurisPR-SteuerR 20/2015 Anm. 5; BFH-Urteil vom 18. März 2005 II R 19/02, BFH/NV 2005, 1368). Im Übrigen soll mit den Regelungen u.a. des § 12 des Gesellschaftsvertrags, das Weiterbestehen der Gesellschaft, für den Fall, dass ein Gesellschafter ausscheidet, sichergestellt werden. Ziel ist es gerade nicht Regelungen hinsichtlich eines aufschiebend bedingten Erwerbs eines Anteils zu treffen, die auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages zurückwirken. Der Zeitpunkt der Anschaffung des Anteils durch den Kläger ist der Zeitpunkt zu dem der Gesellschafter P ausscheidet und sein Anteil den übrigen Gesellschaftern anwächst, dh. in 2006. Dies ist schon vor dem Hintergrund nachvollziehbar, dass die Gesellschafterstellung des P erst mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft enden sollte. Nur unter der Bedingung, dass etwa wie hier, der Anteil eines Gesellschafters gepfändet wird, soll der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters den Anteilen der in der Gesellschaft verbleibenden Gesellschaftern anwachsen. Hinzu kommt, dass der ausscheidende Gesellschafter, nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags eine Abfindung erhalten sollte. Sollten die Voraussetzungen des § 23 EStG erfüllt sein, hätte bereits der ausscheidende Gesellschafter einen eventuellen Wertzuwachs zu versteuern. Abgesehen davon, dass nach § 15 des Gesellschaftsvertrages bestimmt ist, dass in einer Gesellschafterversammlung eventuell ungültige Normen zu ergänzen oder umzudeuten seien, gibt es keinen Hinweis auf die Nichtigkeit der hier getroffenen Regelungen. 2. Das Finanzamt hat auch den gemäß § 23 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn der Höhe nach zutreffend auf 632.214 € beziffert und den Anteil des Klägers zu Recht in Höhe von 210.738 € (1/3 von 632.214 €) angesetzt. Insbesondere hat es die die Einkünfte mindernden Anschaffungskosten zu Recht in Höhe von 755.762 € erfasst. Es hat dabei zutreffend den Betrag, den der Kläger zusammen mit den weiteren in der Gesellschaft verbleibenden Gesellschaftern als Abfindung für den Wert des von ihnen erworbenen Gesellschaftsanteils entrichtet haben, als Anschaffungskosten beurteilt. § 14 Abs. 1 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags bestimmt, dass die im Falle des Ausscheidens an den Gesellschafter zu zahlende Abfindung wertmäßig dem Bruchteil des Vermögens der Gesellschaft entspricht, das quotenmäßig dessen Beteiligung am Vermögen und am Ergebnis gemäß § 9 des Gesellschaftsvertrags (d.h. zu 25 v.H.) entspricht. Dieser Regelung ist zu entnehmen, dass die Abfindung nach dem Willen der Beteiligten dem Wert der Beteiligung also gerade entsprechen sollte, für eine Interpretation, dass bestimmte Wertanteile schenkweise an verbleibende Gesellschafter übertragen werden sollten, lässt die Regelung keinen Raum. Etwas Anderes folgt auch nicht daraus, dass nach § 14 Abs. 1 Satz 3 des Gesellschaftsvertrags – vorbehaltlich des Abs. 3, also des Falles des Schenkungswiderrufs durch E wegen groben Undanks – als Vermögen der Gesellschaft unwiderleglich das Zwölffache der tatsächlichen Netto-Jahresmiet- und -pachterträge aus den Immobilien der Gesellschaft gelten sollte. Diese Regelung sollte spätere Diskussionen über die Höhe der Abfindung vermeiden. Sie diente ersichtlich dem Zweck, für die Berechnung der Abfindung einen einfachen Modus zu finden. Dadurch, dass an die Entwicklung der Netto-Jahresmiet- und -pachterträge angeknüpft wurde, wurde die wirtschaftliche Entwicklung auf dem Mietmarkt am Belegenheitsort der jeweiligen Immobilie abgebildet und damit ein wesentlicher wertbildender Faktor einbezogen, andererseits entsprach der Ansatz des Zwölffachen des Nettojahresmietertrags im Jahr 1995, wenn auch sehr vereinfacht, einer gängigen Faustformel zur Bewertung von Immobilienvermögen (Thüringer Finanzgericht, Urteil vom 16. Oktober 2003 II 620/00, EFG 2004, 594). Anhaltspunkte für den Willen der Beteiligten zu einer teilweise schenkweisen Zuwendung an die verbleibenden Gesellschafter folgen aus der Anknüpfung an das Zwölffache der tatsächlichen Netto-Jahresmiet- und -pachterträge zur Berechnung des Abfindungsanspruchs daher nicht. Auch wenn im konkreten Einzelfall die nach § 14 des Gesellschaftsvertrags ermittelte Abfindung den Verkehrswert des Anteils des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen nicht erreicht hätte und im Streitfall möglicherweise nicht erreicht hat, wohnt der Abfindungsregelung nicht allein aus diesem Grund zwingend der Wille zu einer teilweise schenkweisen Wertübertragung inne. Dies gilt auch dann nicht, wenn man berücksichtigt, dass die Abfindungsregelung den Sinn und Zweck gehabt haben sollte, dem Wunsch der E nachzukommen, dass die Gesellschafter bis zur Beendigung der Gesellschaft zusammenbleiben sollten, und dass zur Verwirklichung dieses Zwecks eine Abfindungsregelung für den „bad leaver“ in einer Form geschaffen worden ist, die das Verlassen der Gesellschaft nach Möglichkeit unattraktiv gestalten sollte. Da selbst im Fall der Vereinbarung einer Buchwertabfindung nicht zwingend von einer teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts auszugehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BStBl II 1998, 180), kann für die Vereinbarung einer unattraktiven Abfindungsregelung nichts Anderes gelten. Es ist weiter für die Frage einer möglichen Teilentgeltlichkeit nicht allein von Bedeutung, ob der Abfindungsanspruch zum Zeitpunkt des Ausscheidens des P eventuell unter dem Verkehrswert des Anteils des P am Anwesen gelegen hat. Denn § 23 EStG knüpft weder nach seinem Wortlaut noch nach seinem Regelungszweck an eine Preis- oder Wertsteigerung innerhalb der Spekulationsfrist an. Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen oder Wertminderungen aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Eine innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhung ist auch in den Fällen gegeben, in denen etwa durch geschickte Kaufverhandlungen oder persönliche Beziehungen niedrige Anschaffungskosten entstanden sind, durch Verkauf innerhalb der Spekulationsfrist aber ein höherer Veräußerungsgewinn erzielt wird (BFH-Urteil vom 27. Juni 1995 IX R 130/90, BStBl II 1996, 215). Auch in seiner Entscheidung in BStBl II 1998, 180, geht der BFH von einem vollentgeltlichen Ausscheiden aus einer Personengesellschaft in einem Fall aus, in dem Gesellschafter gegen eine Abfindung zum Buchwert, der in aller Regel unter dem Verkehrswert liegt, aus der Gesellschaft ausgeschieden sind. 3. Der Beklagte konnte den Einkommensteuerbescheid verfahrensrechtlich auch wie geschehen ändern. Aufgrund der im vorangegangenen Klageverfahren erreichten Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ergab sich – dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig – eine vom FA auch umgesetzte Verpflichtung zur Änderung des Einkommensteuerbescheids zugunsten der Kläger aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO. Aufgrund dessen ergab sich im Streitfall aus § 174 Abs. 4 AO die Möglichkeit, das private Veräußerungsgeschäft nunmehr unmittelbar im Rahmen des Einkommensteuerbescheids zu Lasten zu berücksichtigen. a) Der Einkommensteuerbescheid konnte zeitgleich mit der gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gebotenen Änderung zugunsten des Klägers, wie erfolgt, unter Berufung auf § 177 AO im Wege der Saldierung zu Lasten des Klägers geändert werden ohne den Steueranspruch zu mindern. b) Darüber hinaus konnte der streitige Steuerbescheid auch gemäß § 174 Abs. 4 AO geändert werden. § 174 Abs. 4 AO normiert eine Änderungsvorschrift für den Fall, das auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Die Finanzbehörde kann dann aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Eine irrige Beurteilung i.S.d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegt vor, wenn die Finanzbehörde aus einem bestimmten Sachverhalt unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht (BFH-Urteil vom 28. Juni 1990 V R 93/85, BFH/NV 1991, 210). Die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts muss sich nachträglich als unrichtig erweisen (BFH-Urteil vom 23. Juli 2019 IX R 25/18, BFH/NV 2020, 1). Die Unrichtigkeit des Steuerbescheids muss dabei auf einen Irrtum der Finanzbehörde zurückzuführen sein, also auf die objektiv unzutreffende Vorstellung, eine rechtmäßige Beurteilung des Sachverhalts vorzunehmen. Gegenüber Dritten gilt die Vorschrift, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren (§ 174 Abs. 5 Satz1 AO). Nach diesen Maßstäben war auch eine Änderung gem. § 174 Abs. 4 AO möglich. Da sich nach dem Urteil vom 23. Juli 2019, IX R 25/18 aaO. die Annahme, dass der Veräußerungsgewinn im Rahmen des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung zu berücksichtigen sei, als unrichtig herausgestellt hatte, konnte der Einkommensteuerbescheid vom 29. Juli 2015 auch insoweit geändert werden und die richtigen steuerrechtlichen Folgerungen gezogen werden. Auf die Mitteilung des Feststellungsfinanzamts vom 30. Juni 2020 hin, hat das Finanzamt mit Datum 06. November 2020 damit zu Recht einen nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen und den für den Kläger im Zusammenhang mit der Veräußerung des Anwesens in Höhe von 210.738 € entstandenen Veräußerungsgewinn gemäß § 174 Abs. IV AO als sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften berücksichtigt. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen.