15 K 8454/98 Zerl

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt. Die Revision wird zugelassen. G r ü n d e: I. Streitig ist, ob ein bestandskräftiger Gewerbesteuer(GewSt)-Zerlegungsbescheid zu Lasten der Klägerin (Klin.) geändert werden durfte. Die Klin. ist eine Stadt, in deren Gebiet im Streitjahr 1992 die Geschäftsleitung der Beigeladenen (Bgld.) zu 1) ansässig war. In den Gebieten der zwölf anderen Bgld. unterhielt die Bgld. zu 1) Betriebsstätten. Die GewSt.-Hebesätze 1992 der Gemeinden, in denen die Bgld. zu 1) Betriebsstätten unterhielt, differierten. Die Bgld. zu 1) gab am 26.01.1994 ihre GewSt-Erklärung und ihre Erklärung für die Zerlegung des einheitlichen GewSt-Messbetrags (GewStMB) für 1992 ab. Der einheitliche GewStMB wurde mit Bescheid vom 27.04.1994 auf 10.002.239,00 DM festgesetzt. Dieser Bescheid stand unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN). Am 02.05.1994 erging ein Bescheid für 1992 über die Zerlegung des einheitlichen GewStMB. Die Zerlegung erfolgte gemäß §§ 28 ff. GewStG nach den Arbeitslöhnen. Der Bescheid war an die Bgld. zu 1) gerichtet und wurde der Klin. und den anderen Bgld. bekannt gegeben. Für die Klin. wurde ein Anteil am einheitlichen GewStMB i. H. v. 4.932.242,97 DM festgesetzt. Für die Jahre 1992 bis 1995 fand bei der Bgld. zu 1) eine Betriebsprüfung (Bp) statt. Dabei wurde festgestellt, dass die Löhne der Außendienstmitarbeiter der Bgld. zu 1) nicht ausschließlich ihrer zentralen Betriebsstätte in A, sondern teilweise auch ihren anderen Betriebsstätten zuzurechnen waren. Die Bgld. zu 1) gab am 08.09.1997 eine berichtigte Erklärung über die Zerlegung des einheitlichen GewStMB für 1992 ab. Der Beklagte (Bekl.) erließ daraufhin gegenüber der Bgld. zu 1) am 02.10.1997 einen gemäß § 173 Abs. 1 AO geänderten GewSt-Zerlegungsbescheid für 1992, mit dem der Anteil der Klin. auf nur noch 3.909.842,35 DM festgesetzt wurde. Dieser Bescheid wurde auch den anderen hebeberechtigten Gemeinden bekannt gegeben. Dagegen legte die Klin. mit Schriftsatz vom 17.10.1997 Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens wurde die Festsetzung des GewStMB zu Lasten der Bgld. zu 1) erhöht (geänderter Bescheid für 1992 über den einheitlichen GewStMB vom 11.11.1997). Die GewSt-Zerlegung wurde daraufhin gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert (Zerlegungsbescheid für 1992 vom 11.11.1997). Auf die Klin. entfiel nunmehr ein Betrag i. H. v. 3.934.522,22 DM. Der Bekl. zog die Bgld. gemäß § 360 AO zum Einspruchsverfahren hinzu. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 01.12.1998 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen richtet sich die Klage. Die Klin. trägt vor, sie habe aufgrund des ersten Zerlegungsbescheids vom 02.05.1994 die Bgld. zu 1) zur Gewerbesteuer veranlagt. Nach Ergehen des angefochtenen Änderungsbescheids vom 02.10.1997 habe sie GewSt. i. H. v. 4.190.427,00 DM an die Bgld. zu 1) zurückerstatten und zusätzlich erhebliche Erstattungszinsen zahlen müssen. Der Bekl. sei wegen der Bestandskraft des ersten Zerlegungsbescheids daran gehindert gewesen, die Zerlegung zu ändern. Im Streitfall seien keine Änderungsvorschriften einschlägig. Gemäß § 189 Satz 3 AO sei eine Änderung der Zerlegung wegen Ablaufs des dort genannten Zeitraums ausgeschlossen. Eine Änderung gemäß § 173 AO sei ebenfalls nicht möglich, weil diese Vorschrift im Streitfall nicht anwendbar sei. Zwar habe der BFH entschieden, dass § 173 AO in bestimmten Fällen neben § 189 AO anwendbar sei. Begründet werde dies vom BFH damit, dass bei bloß betragsmäßigen Änderungen der Zerlegungsbeträge, die auf nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen oder Beweismitteln beruhten, im Regelfall ein nur geringerer Bestandsschutz für die betroffenen Gemeinden notwendig sei. Im Streitfall gehe es aber nicht bloß um die Anhebung oder Absenkung der Gesamtlohnsumme mit mittelbarer Auswirkung auf die Höhe der Zerlegungsanteile, sondern um eine erhebliche Verschiebung der Zuordnung von Lohnanteilen, die in ihrer Auswirkung dem neuen Hinzutreten einzelner Gemeinden mindestens entspreche. Durch die vorliegende Fallkonstellation werde die Klin. als allein betroffene Gemeinde sogar wesentlich stärker belastet, als dies in Fällen des Hinzutretens einzelner bisher bei der Zerlegung nicht berücksichtigter Gemeinden normalerweise der Fall sei. Der Fall, dass eine oder mehrere Gemeinden gar nicht an einer Zerlegung beteiligt seien, unterscheide sich in sachlicher Hinsicht nicht wesentlich von der hier zu beurteilenden Fallgestaltung, dass mehrere Gemeinden nur mit einem zu niedrigen Lohnanteil an der Zerlegung beteiligt seien. § 189 AO regele seinem Wortlaut nach den Fall, dass "der Anspruch eines Steuerberechtigten auf einen Anteil am Steuermessbetrag nicht berücksichtigt und auch nicht zurückgewiesen wurde". Dem Wortlaut sei nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber nur den Fall einer vollständigen Nichtberücksichtigung des gesamten Anspruchs einer Gemeinde einer Sonderregelung unterstellen gewollt habe. Auch die Beanspruchung eines über den bisher zugewiesenen Anteil hinausgehenden Anteils am Steuermessbetrag durch einen Steuerberechtigten stelle einen "Anspruch eines Steuerberechtigten auf einen Anteil am Steuermessbetrag" dar. Es müsse daher auch im Streitfall die Sperrfrist gemäss § 189 Satz 3 AO gelten. Darüberhinaus lägen auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 AO nicht vor. Dem Bekl. sei mindestens seit der in 1993 bei der Bgld. zu 1) durchgeführten Außenprüfung bekannt gewesen, dass die Außendienstmitarbeiter der Bgld. zu 1) dem direkten Weisungsrecht der jeweiligen Außenstellen (Betriebsstätten) unterstellt gewesen seien. Es sei nämlich bei der Bp auch die GewSt geprüft worden. Es sei davon auszugehen, dass den Bp-Prüfern auch die Arbeitsverträge der Außendienstmitarbeiter vorgelegen hätten. Aus den Arbeitsverträgen habe sich die Weisungsgebundenheit der Außendienstmitarbeiter gegenüber einer bestimmten Betriebsstätte ergeben. Bei der in 1997 erfolgten Bp seien jedenfalls offenbar die Arbeitsverträge die maßgebliche Grundlage für die geänderte Zuordnung der Löhne gewesen. Die Art und Weise der Zuordnung der Arbeitslöhne sei daher keine neue Tatsache im Sinne von § 173 AO, sondern eine Frage der Wertung. Der Umstand, dass damals die entscheidungserheblichen Tatsachen nicht bei der Zerlegung berücksichtigt worden seien, könne nicht über § 173 AO korrigiert werden. Es sei aber jedenfalls § 173 Abs. 2 AO analog anzuwenden. Die frühere Außenprüfung habe zwar nicht den hier streitigen Zeitraum umfasst. Die zugrundeliegenden Tatsachen hätten aber unverändert fortbestanden. Die Klin. beantragt sinngemäß, die geänderten GewSt-Zerlegungsbescheide für 1992 vom 02.10.1997 und 11.11.1997 für den einheitlichen GewStMB der Fa. ******in Gestalt der EE vom 01.12.1998 aufzuheben, und hilfsweise für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen. Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen. Er nimmt Bezug auf seine EE und trägt ergänzend vor, ihm sei nicht bereits seit 1993 bekannt gewesen, dass die Bgld. zu 1) die Lohnsummen den einzelnen Gemeinden nicht zutreffend zugeordnet habe. Dieser Problembereich sei nicht Gegenstand der Vor-Bp gewesen. Dem Bekl. sei nicht bekannt, ob und gegebenenfalls welche Arbeitsverträge während der Bp für die Jahre 1988 bis 1991 den Prüfern vorgelegt worden seien. Die Sache wurde am 23.05.2001 vor dem Berichterstatter mit der Klin. und dem Bekl. erörtert. Mit Beschluss vom 11.12.2001 erfolgten die Beiladungen. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet. II. Die Klage ist unbegründet. Die Änderung des bestandskräftigen Zerlegungsbescheids vom 02.05.1994 war rechtmäßig. Die Änderung konnte gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfolgen. § 173 AO wird nach bisheriger Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 20. April 1999 VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542; vom 24. März 1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869; vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191), der der Senat folgt, durch § 189 AO nicht verdrängt. § 189 AO ist eine Spezialvorschrift, die ausschließlich den Fall regelt, dass eine gewerbesteuerberechtigte Gemeinde bei der GewSt-Zerlegung überhaupt nicht berücksichtigt wurde. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift in Satz 2 und 3 des § 189 AO ("übergangene Steuerberechtigte"). Die herrschende Auffassung, dass § 189 AO über seinen ausdrücklichen Regelungsgehalt hinaus keine weiter gehende Ausschlusswirkung entfaltet, wird mit der Entstehungsgeschichte und dem Sinn und Zweck der Vorschrift begründet. Es wird insoweit auf das BFH-Urteil BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869 (2. b) cc) der Urteilsgründe) Bezug genommen. Der Senat verkennt nicht, dass Sinn und Zweck der Zerlegungssperre auch die Auffassung der Klin. als vertretbar erscheinen lässt. Die Klin. meint, nicht nur im Fall einer völligen Nichtberücksichtigung eines Steuerberechtigten, sondern auch im Falle einer nur betragsmäßig zu geringen Berücksichtigung eines Steuerberechtigten bestehe ein Interesse der anderen Steuerberechtigten daran, zu wissen, ob noch weitere Steuerberechtigte einen Zerlegungsanteil beanspruchen oder zu Lasten der anderen Steuerberechtigten einen höheren Anteil geltend machen. Wie der vorliegende Fall zeigt, kann auch die Geltendmachung eines höheren Zerlegungsanteils durch an der Zerlegung bereits Beteiligte auf den Steueranspruch der anderen Steuerberechtigten in besonders schwerwiegender Weise einwirken, so dass auch in Fällen wie dem vorliegenden ein erhebliches Interesse an einem baldigen Bestandsschutz bestehen kann (sh. zum Zweck des § 189 AO: BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 I R 84/98, BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3). Der Gesetzgeber hat aber die Zerlegungssperre des § 189 Satz 3 AO nur für die Fälle der völligen Nichtberücksichtigung eines Steuerberechtigten geregelt. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO findet gemäß § 185 i.V.m. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO auf Zerlegungsbescheide entsprechende Anwendung (BFH-Urteil, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869). Im Streitfall stellt der Umstand, dass die Löhne der Außendienstmitarbeiter der Bgld. zu 1) falsch zugeordnet worden waren, eine neue Tatsache im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar, denn dieser Umstand ist dem Bekl. erst bei der beim Bgld. zu 1) erfolgten Bp für die Jahre 1992 bis 1994 und nach Ergehen des Zerlegungsbescheids vom 02.05.1994 bekannt geworden. Der Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehen auch nicht die von der Klin. behaupteten Ermittlungspflichtverletzungen des Bekl. entgegen. Zwar kann eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Lasten eines Steuerpflichtigen regelmäßig dann nicht erfolgen, wenn das erst nachträgliche Bekanntwerden der neuen Tatsache auf einer Verletzung der der Finanzbehörde obliegenden Ermittlungspflicht beruht und der Steuerpflichtige seinerseits seiner Mitwirkungspflicht voll genügt hat (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1989 VII R 58/97, BFHE 158, 446, BStBl II 1990, 249). Im Zerlegungsverfahren gilt dieser Grundsatz wegen der gegenläufigen Auswirkungen neuer Tatsachen auf den Steuerpflichtigen einerseits und die Gemeinden andererseits und die gegenläufigen Interessen der beteiligten steuerberechtigten Gemeinden jedoch nicht (sh. dazu BFH-Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191, 2. d) dd) der Urteilsgründe). Der Senat kann daher dahinstehen lassen, ob - wie die Klin. behauptet - dem Bekl. seit der in 1993 für die Jahre 1988 bis 1991 bei der Bgld. zu 1) stattgefundenen Bp hätte bekannt gewesen sein müssen, dass die Löhne falsch zugeordnet worden waren. Der Änderung steht auch nicht § 173 Abs. 2 AO entgegen. Der ursprüngliche Zerlegungsbescheid vom 02.05.1994 ist nicht "auf Grund einer Außenprüfung ergangen", denn bei Erlass dieses Bescheids hatte für 1992 noch gar keine Außenprüfung bei der Bgld. zu 1) begonnen. Entgegen der Ansicht der Klin. kann die für die Vorjahre 1988 bis 1991 stattgefundene Außenprüfung selbst dann keine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO bewirken, wenn die in den Vorjahren bestehenden Tatsachen unverändert auch in 1992 weiterbestanden. § 173 Abs. 2 AO soll dem Rechtsfrieden dienen. Der Steuerpflichtige soll sich, wenn eine Außenprüfung bei ihm stattgefunden hat, darauf verlassen können, dass die nach Maßgabe der Prüfung ergangenen Bescheide erhöhte Bestandskraft haben. Wenn für Folgejahre keine Außenprüfung stattgefunden hat, besteht dort auch kein Grund für eine erhöhte Bestandskraft. Der Senat hat darüber hinaus Zweifel, ob § 173 Abs. 2 AO im Falle einer Außenprüfung beim Steuerpflichtigen überhaupt eine Änderungssperre im Hinblick auf Zerlegungsbescheide bewirken kann. Wie bei der Frage der Ermittlungspflichtverletzung durch das Finanzamt sind bei der Frage, ob Änderungen möglich sind, nämlich die gegenläufigen Interesse der am Zerlegungsverfahren Beteiligten zu berücksichtigen. Der Senat lässt diese Rechtsfrage aber dahinstehen, weil, wie oben ausgeführt wurde, die Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 AO nicht erfüllt sind. Eine analoge Anwendung des § 173 Abs. 2 AO ist wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung nicht möglich. Die Nebenentscheidungen beruhen auf § 135 Abs. 1 FGO und § 13 Gerichtskostengesetz. Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zur Klärung der Frage, ob die Zerlegungssperre des § 189 Satz 3 AO im Wege der teleologischen Auslegung auch Anwendung finden kann, wenn die Geltendmachung eines höheren Zerlegungsanteils durch an der Zerlegung bereits Beteiligte in besonders schwerwiegender Weise auf den Steueranspruch eines Steuerberechtigten einwirkt.