3 K 4635/98 Erb

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin. G r ü n d e: Streitig ist das Vorliegen von schenkungsteuerpflichtigen Sachverhalten. Der Vater der Klägerin (Klin.) ist an den zur N**** Gruppe gehörenden Familienunternehmen ****************************N**** GmbH &Co (N &Co), Kommanditgesellschaft *** F*************************(F. KG) und an der MB Beteiligungsgemeinschaft GbR (MB) mit jeweils 30 % beteiligt. Die Anteile der Gesellschaften werden von denselben vier Gesellschafterstämmen gehalten. Der Vater der Klin. hält den Gesellschafterstamm *******N****. An den oben genannten drei Unternehmen sind der Klin. folgende Beteiligungen eingeräumt worden: Am 25.01.1990 beschlossen die Gesellschafter der N &Co, das Kommanditkapital mit Wirkung vom 01.01.1990 um 3 Mio. DM auf 18 Mio. DM zu erhöhen. An der Kapitalerhöhung nahmen die vier Gesellschafterstämme teil. Zur Übernahme der auf den Gesellschafterstamm *******N**** entfallenden Kapitaleinlage von 900.000 DM wurde die Klin. zugelassen. Zum Zweck der Übernahme des ihr zugewiesenen Kommanditanteils wurde die Klin. neu in die Gesellschaft aufgenommen. Alle anderen Einlageberechtigten waren bereits Gesellschafter. Die Einzahlung der übernommenen Kommanditeinlagen sollte grundsätzlich durch Stehenlassen der auf die Beteiligung entfallenden Gewinne erfolgen. Einen Teilbetrag ihres Kommanditkapitals in Höhe von 280.000 DM hatte die Klin. vorab durch Umbuchung eines Darlehens einzuzahlen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Beschlusses vom 25.01.1990 in der Steuerakte Bezug genommen. Durch die Kapitalerhöhung wurde der bisherige Beteiligungsschlüssel verändert und der Klin. eine Beteiligung an den stillen Reserven eingeräumt. Ihr Gesellschaftsanteil betrug 5 % und der ihres Vaters nur noch 25 %. Der Wert der auf die Klin. übertragenen stillen Reserven belief sich nach der Berechnung der Steuerberatung auf 328.127 DM. Am 28.06.1990 beschlossen die Gesellschafter der F. KG, die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse mit Wirkung vom 01.07.1990 wie folgt zu ändern: Sie gründeten die Firma "****F******************************************************-GmbH" (F. GmbH), die als alleinige persönlich haftende Gesellschafterin der F. KG beitrat. Die bisherigen persönlich haftenden Gesellschafter wechselten in die Stellung als Kommanditisten. Ihre Festkapitalbeträge von 3.187.000 DM wurden in Kommanditkapital umgewandelt. Zur Erhaltung der Beteiligungsidentität und des Charakters als Familiengesellschaft wurde das Kommanditkapital zusätzlich um 750.000 DM auf 4,5 Mio. DM erhöht. Zur Übernahme der durch die Kapitalerhöhung neu gebildeten Kommanditeinlagen wurde die Klin. für den Gesellschafterstamm *******N**** mit 225.000 DM zugelassen. Zum Zwecke der Übernahme des ihr neu zugewiesenen Kommanditanteils wurde die Klin. neu in die Gesellschaft aufgenommen; die anderen Einlageberechtigten waren bereits Gesellschafter. Die Klin. erklärte ihre Bereitschaft, sich in dem gleichen Verhältnis an den anderen Firmen der N**** Gruppe zu beteiligen. Die Einzahlung der übernommenen Kommanditeinlagen sollte durch Stehenlassen der auf die Beteiligung entfallenden Gewinne erfolgen. Die Kommanditeinlage der Klin. schloss eine Beteiligung an den stillen Reserven ein, deren Wert von der Steuerberatung mit 868.333 DM ermittelt wurde. Durch die Neuaufnahme der Klin. minderte sich die von ihrem Vater gehaltene Beteiligung zu ihren Gunsten um 5 %. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Beschlusses vom 28.06.1990 Bezug genommen. Die Gesellschafter der MB GbR fassten ihren Kapitalerhöhungsbeschluss am 17.07.1990 mit Wirkung zum 01.01.1990. Zur Übernahme des auf den Gesellschafterstamm *******N**** entfallenden Anteils von 500.000 DM wurde wiederum nur die Klin. zugelassen und zu diesem Zweck neu in die Gesellschaft aufgenommen. Der Gesellschaftsanteil der Klin. belief sich wie bei den anderen Beteiligungen auf 5 % und der ihres Vaters minderte sich entsprechend auf 25 %. Wegen der weiteren Einzelheiten des Beschlusses wird auf dessen Ablichtung in der Steuerakte verwiesen. Durch eine Konzernbetriebsprüfung erfuhr das Finanzamt (FA) von den oben genannten Übertragungen. Die der Klin. eingeräumten Beteiligungen an den stillen Reserven der N &Co und der F. KG behandelte das FA als schenkungsteuerpflichtigen Erwerb und setzte durch Bescheid vom 28.03.1996 auf der Grundlage der erklärten Schenkungswerte von 1.196.460 DM (328.127 DM + 868.333 DM) Schenkungsteuer in Höhe von 144.182 DM fest. Die nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Steuerfestsetzung bezog eine Vorschenkung mit einem erklärten Wert von 369.528 DM mit ein. Durch einen weiteren Bescheid - ebenfalls vom 28.03.1996 - erfasste das FA den Wert der auf den Anteil der Klin. entfallenden stillen Reserven an der MB GbR. Der Wert der anteiligen stillen Reserven war mit 122.342 DM angegeben worden. Die Steuer setzte das FA in dem nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid auf 13.464 DM fest. Mit ihren Einsprüchen bestritt die Klin. das Vorliegen schenkungsteuerpflichtiger Sachverhalte. Die durch ihre gesellschaftsrechtliche Aufnahme in die Unternehmen der N**** Gruppe eingetretene Veränderung des Verteilungsschlüssels der stillen Reserven sei keine eigenständige schenkungsteuerpflichtige Vermögensverschiebung. Die Veränderung des Verteilungsschlüssels der stillen Reserven sei lediglich unselbständige Folgewirkung der neu geschaffenen Vermögensanteile. Es fehle an dem Tatbestand der Zuwendung eines Anteils. In seiner Einspruchsentscheidung (EE) vom 17.06.1998 erhöhte das FA die Steuerfestsetzung für den Beteiligungserwerb an der N &Co und der F. KG auf 176.258 DM. Die Erhöhung beruhte auf den durch die Betriebsprüfung ermittelten auf die Klin. entfallenden stillen Reserven in Höhe von 1.488.066 DM. Die Zurückweisung der Einsprüche begründete das FA damit, dass die im Gesellschaftsvermögen enthaltenen stillen Reserven anteilig auf die an der Kapitalerhöhung teilnehmende neu eingetretene Klin. übergegangen seien. Die bisherigen Gesellschaftsanteile des Vaters hätten sich zugunsten der Klin. vermindert. Die Steuerfestsetzung für den Erwerb vom 01.07.1990 (MB GbR) erfuhr keine Änderung. Das FA hob lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf und machte die Steuerfestsetzung hinsichtlich des Wertansatzes für die MB GbR nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung verwiesen. Mit der Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter. Zur Begründung legt sie die durch die Gesellschafterbeschlüsse bei den einzelnen Gesellschafterstämmen entstandenen Auswirkungen auf deren Anteile und deren Aufteilung dar. Der Erwerb der Beteiligungen sei schenkungsteuerlich nicht relevant. Ihr seien keine Beteiligungen übertragen worden, sondern sie sei in die Gesellschaften eingetreten. Eine Vermögensverschiebung vom Schenkenden an den Begünstigten habe nicht stattgefunden. Durch die Neueinlagen sei neues Vermögen von außen zugeführt worden. Ihr Vater halte nach wie vor den selben Betrag am Nennkapital. Da es an einer Vermögensverschiebung fehle, sei die Wertverschiebung, die durch ihre Beteiligungsquote an den stillen Reserven verursacht worden sei, schenkungsteuerlich unbeachtlich. Ursache für die Wertverschiebung sei die Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels; dessen Änderung erfülle aber keinen eigenständigen schenkungsteuerlichen Tatbestand, sondern müsse in Abhängigkeit zum Aufnahmevorgang gesehen werden. Die zu beurteilenden Sachverhalte erfüllten auch nicht die Zuwendungsvoraussetzungen des § 7 Abs. 5 oder § 7 Abs. 7 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG). In subjektiver Hinsicht fehle es an dem notwendigen Zuwendungswillen. Durch die Aufnahme in die Unternehmen im Wege der Kapitalerhöhung gegen Einlage werde deutlich, dass nicht eine Zuwendung, sondern eine mitunternehmerische Haftung gewollt gewesen sei. Der Übergang stiller Reserven sei dabei nur eine unbeabsichtigte dem Hauptzweck untergeordnete Nebenfolge gewesen. Im Übrigen sei die EE auch aus formellen Gründen rechtswidrig. Sie lasse nicht erkennen, ob und inwieweit der dem Bescheid .... 6734 (Anteil MB GbR) zugrunde liegende Sachverhalt einer rechtlichen Würdigung unterzogen worden sei. So fehle jede Darstellung des Sachverhalts. Eine Nennung des Bescheides sei lediglich bei der Angabe des Geschäftszeichens und den Ausführungen auf Seite 7 der EE zum Inhalt der Änderungen erfolgt. Für die Anordnung der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 AO hätte es einer vorherigen Anhörung der Klin. bedurft, da es sich dabei um einen belastenden Verwaltungsakt handele. Auch sachlich sei die Anordnung der Vorläufigkeit des Bescheides nicht gerechtfertigt. Unklarheiten über die Höhe der Bemessungsgrundlage seien nicht ersichtlich. Die Klin. beantragt, die Schenkungsteuerbescheide vom 28.03.1996 und die EE vom 17.06.1998 aufzuheben. Das beklagte FA beantragt, die Klage abzuweisen. Die EE sei entgegen der Ansicht der Klin. nicht aus formalrechtlichen Gründen aufzuheben. Es treffe zwar zu, dass eine Darstellung des Sachverhalts zur Beteiligung der Klin. an der MB GbR in der EE fehle. Dies stelle aber keinen derart gravierenden Mangel dar, der zu einer Aufhebung der Entscheidung führen müsse. Das FA habe sich mit der alle Vorgänge betreffenden schenkungsteuerlich relevanten Frage hinreichend auseinandergesetzt. Der Eintritt der Klin. in die Unternehmen der N**** Gruppe sei immer nach dem gleichen Schema -Kapitalerhöhung, Zulassung zur Übernahme eines Gesellschaftsanteils und Neuaufnahme in die jeweilige Gesellschaft - vollzogen worden. Die Anordnung der Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung gem. § 165 Abs. 1 AO in dem Steuerbescheid ....6734 (Anteil MB GbR) sei keine Verböserung. Der Vorgang sei durch den bis dahin nach § 164 AO bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung gedeckt. Die Betriebsprüfung habe die Voraussetzungen für die Entstehung der Schenkungsteuer prüfen sollen und entsprechende Feststellungen auf den 01.07.1990 unterlassen. Endgültige Werte seien von der Betriebsprüfung nur für die N &Co und für die F. KG festgestellt worden. Während des laufenden Verfahrens mit dem Streit über die grundsätzliche Steuerpflicht habe man es nicht für sinnvoll gehalten, von der Klin. Mithilfe zur Ermittlung der genauen Höhe der Bemessungsgrundlage für den MB GbR Erwerb zu verlangen. Aus diesem Grunde sei die Vorläufigkeitserklärung erfolgt. Im Übrigen ergebe sich die Änderbarkeit allein schon aus der beigefügten Nebenbestimmung. Die Vorschrift des § 164 Abs. 2 AO beinhalte die Änderung zum Nachteil, die Erteilung eines belastenden Bescheides. Materiell rechtlich seien die Steuerfestsetzungen ebenfalls gerechtfertigt. Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes und des Vorbringens der Parteien im Einzelnen wird auf den Inhalt der vorliegenden Akten und der gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. Die Parteien haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet. Die Klage ist nicht begründet. Das beklagte FA hat die mit den übernommenen Kommanditeinlagen auf die Klin. übergegangenen stillen Reserven zu Recht der Schenkungsteuer unterworfen. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Im Streitfall ist die Klin. auf Kosten ihres Vaters bereichert. Die Klin. ist durch die Beschlüsse der Gesellschafter der N &Co vom 25.01.1990, der F. KG vom 28.06.1990 und der MB GbR vom 17.07.1990 neu in die Gesellschaften aufgenommen und zur Übernahme von durch Kapitalerhöhungen neu geschaffenen Gesellschaftsbeteiligungen in Höhe von jeweils 5 % zugelassen worden. Ihr war nach dem Inhalt der Beschlüsse - ebenso wie ihrem Vater - bekannt, dass die Anteile an den Familienunternehmen von 4 Gesellschafterstämmen gehalten wurden, deren Beteiligungsidentität zu wahren war. Der bislang von ihrem Vater allein gehaltene Anteil des Gesellschafterstammes *******N**** betrug 30 %. Mehr als diese 30 % durften auch nach der Kapitalerhöhung nicht auf den Gesellschafterstamm *******N**** entfallen. Im Streitfall hat der Vater durch die oben genannten Gesellschafterbeschlüsse der Klin. zu Personengesellschaftsanteilen verholfen, die entsprechende Beteiligungen an den stillen Reserven beinhalteten. Die mit der Einräumung der Gesellschaftsbeteiligungen verbundenen Beteiligungen an den stillen Reserven stellten daher Schenkungen zu Gunsten der Klin. dar. Die Bereicherung ist unmittelbar im Vermögen der Klin. eingetreten und auf Kosten des Vaters erfolgt. Bei einer Personenhandelsgesellschaft sind Inhaber des gesamthänderisch gebundenen Vermögens die einzelnen Gesellschafter; die Gesellschafter selbst sind Träger der gesamthänderischen Rechte und Pflichten (s. BFH-Urteil vom 14.09.1994 II R 95/92 in BStBl. II 1995, S. 81). Die durch die Aufnahme in die Gesamthändergemeinschaft bei der Klin. eingetretene Bereicherung in Form der Teilhabe an den stillen Reserven geht einher mit einer entsprechenden Entreicherung ihres Vaters. Denn seine Gesamthandsanteile an den Gesellschaftsvermögen und damit seine Anteile an den stillen Reserven betrugen bislang 30 %. Als Folge der neuen Gesellschaftsanteile der Klin. haben sich die Werte seiner Anteile am Gesellschaftsvermögen um jeweils 5 % gemindert. Die 5 %-ige Beteiligung der Klin. an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens beruht auf einer freigebigen Zuwendung ihres Vaters. Die Zuwendung war hinsichtlich der stillen Reserven unabhängig von einer Gegenleistung und damit unentgeltlich. Auch das subjektive Erfordernis einer freigebigen Zuwendung, nämlich der Wille des Vaters zur Unentgeltlichkeit ist erfüllt. Dieser Wille ist auf Grund der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemeinen Verkehrsüblichen zu bestimmen (BFH-Urteil vom 12.07.1979 II R 26/78, BStBl. II 1979, S. 631). Dabei ist unerheblich, welche konkreten Motive für den Zuwendenden im Vordergrund standen. Der Vater wusste, dass die neuen Gesellschaftsanteile auf Grund ihrer Berechtigung zur Teilhabe an den unstreitig vorhandenen stillen Reserven einen über ihren Nominalwert hinausgehenden Wert hatten und dass er nicht verpflichtet war, die Klin. zu ihrem Erwerb zuzulassen. Dies reicht für die Annahme eines Willens zur Unentgeltlichkeit aus. Daher kann es dahingestellt bleiben, ob es sich bei der Veränderung des Verteilungsschlüssels der stillen Reserven nur um eine - wie die Klin. vorträgt - unselbständige Folgewirkung einer Veränderung des Gewinnverteilungsschlüssels handelt. Auch eine untergeordnete Nebenfolge ist, wenn die Beteiligten davon Kenntnis haben, schenkungsteuerlich zu beachten. Der Senat sieht im Übrigen keinen schenkungsteuerlich relevanten Unterschied zu der Fallgestaltung, dass ein Gesellschafter einen Kommanditanteil, der wie hier durch Kapitalerhöhung entstanden ist, zunächst selbst erwirbt und dann weiter überträgt oder ob er den Dritten sofort zum unmittelbaren Erwerb zulässt. Daher führt der Hinweis der Klin., sie habe einen neugeschaffenen Vermögensanteil erworben, nach Ansicht des Senats zu keiner anderen schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung. Gegen den vom FA in der EE für die stillen Reserven der N &Co und der F. KG auf 1.488.066 DM erhöhten Erwerbswert (bisher erklärt 1.196.460 DM) hat die Klin. keine Einwendungen erhoben, denen nachzugehen wäre. Die Erhöhung beruht auf der von der Konzernbetriebsprüfung anlässlich einer Betriebsprüfung erfolgten Änderung der Einheitswerte der Betriebsvermögen der beiden Gesellschaften auf den 01.01.1990. Der für die Anteile der MB GbR angesetzte Erwerbswert hat durch die EE keine Änderung erfahren und entspricht dem erklärten Wert von 122.342 DM. Die von der Klin. gegen die EE erhobenen verfahrensrechtlichen Einwendungen führen nicht zu einer Aufhebung dieser Entscheidung. Zwar hat das FA es in der Begründung seiner EE unterlassen, den Sachverhalt zum Erwerb der MB Anteile und die Schenkungsteuerpflicht dieses Erwerbsvorgangs - wie bei den anderen Erwerben geschehen - darzustellen und damit gegen die Begründungspflicht des § 366 Satz 1 AO verstoßen. Die fehlende Begründung macht die EE jedoch nicht nichtig, sondern nur anfechtbar. Einer Aufhebung der fehlerhaften EE steht § 127 AO entgegen. Danach kann der Steuerpflichtige nicht die Aufhebung der unter Verletzung der Verfahrensvorschriften zustandegekommenen EE beanspruchen, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können (s. BFH-Beschluss vom 29.02.1996 X B 303/95 in BFH/NV 1996, S. 606). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Denn - wie oben ausgeführt - ist der Erwerb der MB Anteile schenkungsteuerrechtlich in gleicher Weise zu beurteilen wie die anderen Erwerbe. Auf Seite 7 der EE hat das FA die Berechnung der für diesen steuerpflichtigen Erwerb festzusetzenden Steuer im Einzelnen dargestellt und dabei den von der Klin. selbst erklärten Erwerbswert zugrunde gelegt. Auch die Rüge der Klin., das FA habe die Steuer für den Erwerb der MB Anteile in der EE hinsichtlich des Wertansatzes nicht oder zumindest nicht ohne vorheriges rechtliches Gehör gem. § 165 Abs. 1 AO vorläufig festsetzen dürfen, führt nicht zu einer Aufhebung der EE. Dem FA ist auch hier vorzuhalten, dass es den Grund für die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung nicht in der EE angegeben und damit gegen die Begründungspflicht des § 366 Satz 1 AO verstoßen hat. Im Klageverfahren hat das FA aber in seinen Schriftsätzen vom 17.05.1999 und vom 09.09.1999 die Begründung für die vorläufige Steuerfestsetzung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nachgeholt. Danach lagen die Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung vor. Denn mangels entsprechender Feststellungen der Betriebsprüfung war der Erwerbswert der MB Anteile zum Schenkungszeitpunkt ungewiss geblieben. Dies sollte - wie der Vorläufigkeitsvermerk klarstellt - nachgeholt werden. Dem FA hätte es insoweit auch freigestanden, den Nachprüfungsvorbehalt nicht aufzuheben, sondern weiterhin bestehen zu lassen. Eine Verletzung rechtlichen Gehörs sieht der Senat in der Vorgehensweise des FA nicht. Der angefochtene Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO. Deshalb durfte das FA die Steuerfestsetzung ändern, ohne die Klin. dazu vorher hören zu müssen. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.