8 K 2688/02 F

Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Die Revision wird nicht zugelassen. T a t b e s t a n d : Zu entscheiden ist, ob den Einkünften der Klägerin (Klin.) aus selbständiger Arbeit Zinsen nach § 4 Abs. 4 a Einkommensteuergesetz (EStG) wegen Überentnahmen zuzurechnen sind oder ob die Einkünfte bei dieser Berechnung um die Abschreibungen zu erhöhen sind bzw. ob die Hinzurechnungsregelung des § 4 Abs. 4 a EStG gegen grundgesetzlich geschützte Positionen der Klin. verstößt. Die Klin. ist Zahnärztin. In ihrer Einkommensteuererklärung gab sie die für das Streitjahr (1999) durch Betriebsvermögensvergleich errechneten Einkünfte (Gewinn) mit 48.637 DM an. Unter Ansatz eines um 2.000 DM niedrigeren Gewinnes (46.637 DM), Einlagen in Höhe von 19.997 DM und Entnahmen in Höhe von 196.727 DM - die tatsächlichen Entnahmen betrugen laut Gewinnermittlung 196.724 DM - errechnete der Beklagte (Bekl.) im Rahmen der Gewinnfeststellung Überentnahmen im Sinne von § 4 Abs. 4 a Satz 2 EStG in Höhe von 130.093 DM. Bei dem nach § 4 Abs. 4 a Satz 4 EStG anzuwendenden typisierten Zinssatz von 6 % ergab sich daraus ein Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 7.805 DM. Dieser Betrag liegt auch unter Berücksichtigung von Zinsen für Investitionen (§ 4 Abs. 4 a Satz 6 EStG) unter dem tatsächlichen Zinsaufwand der Klin. für das Streitjahr. Das gilt auch unter Berücksichtigung der Höchstbetragsberechnung nach § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1999 geltenden Fassung. Dementsprechend erhöhte der Bekl. mit Feststellungsbescheid vom 06.04.2001 die Einkünfte der Klin. aus ihrer selbständigen Tätigkeit von 48.637 DM um 7.805 DM auf 56.442 DM. Der hiergegen gerichtete Einspruch, mit dem die Klin. für die Berechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG statt des von ihr angegebenen Gewinnes den sogenannten Cash-flow berücksichtigt wissen wollte - den Entnahmen wären dann noch 62.113 DM Abschreibungen für Abnutzungen gegen zu rechnen -, war erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 15.04.2002 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Im Laufe des sich anschließenden Klageverfahrens änderte der Bekl. nach Hinweis des Berichterstatters (Verfügung vom 18.09.2002) den Hinzurechnungsbetrag. Bei der Berechnung wurden nunmehr der tatsächlich erklärte Gewinn von 48.637 DM und die tatsächlich erklärten Entnahmen in Höhe von 196.724 DM angesetzt, so dass bei Beibehaltung von Einlagen in Höhe von 19.997 DM Überentnahmen in Höhe von 128.090 DM errechnet wurden. Daraus ergab sich ein Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 7.685 DM. Mit geändertem Bescheid vom 14.10.2002 wurden dementsprechend die Einkünfte der Klin. aus selbständiger Tätigkeit auf (48.637 + 7.685 =) 56.322 DM festgestellt. Dieser Bescheid ist gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens. Mit der Klage begehrt die Klin. weiterhin, keinen Hinzurechnungsbetrag anzusetzen, sondern die Einkünfte auf den von ihr erklärten Betrag von 48.637 DM festzustellen. Sie meint im Wesentlichen, § 4 Abs. 4 a EStG stelle auf entnahmefähige Mittel eines Unternehmens ab. Diese ergäben sich aus dem sogenannten Cash-flow I des Unternehmens. Dieser treffe eine Aussage über die Liquidität des Unternehmens. Sinn und Zweck der Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG sei, zusätzlich entstandene Zinsen, die durch die Anwendung des Zwei-Konten-Modelles als Betriebsausgaben angefallen seien, pauschaliert mit 6 % dem Gewinn wieder hinzuzurechnen, wenn die privaten Aufwendungen größer seien als der erwirtschaftete Überschuss. Gewinnermittlungspositionen, die tatsächlich nicht auf einem Geldfluss beruhten, müssten daher den Entnahmen gegengerechnet werden. Dazu gehörten auch Abschreibungen für Abnutzungen, die im Streitfall 62.113 DM betrügen. Wenn man für den Streitfall diese Berechnung anwende, ergebe sich zwar noch ein Hinzurechnungsbetrag. Dieser dürfe jedoch nicht angesetzt werden, weil im Gesetz eine Startregelung fehle, die auf die schädlichen Zinsen des Veranlagungszeitraumes ab dem 01.01.1999 abstelle. Da im Streitfall der vom Bekl. zur Vergleichsberechnung herangezogene Zinsaufwand von 39.527,69 DM aus Verträgen resultiere, die vor diesem Zeitpunkt abgeschlossen worden seien, könne insoweit auch kein Betrag hinzugerechnet werden. Die verbliebenen, allein im Jahre 1999 entstandenen Kontokorrentzinsen in Höhe von 2.808,90 DM lägen unter dem Freibetrag von 4.000 DM, so dass im Ergebnis kein Hinzurechnungsbetrag entstehe. Im Übrigen sei § 4 Abs. 4 a EStG auch verfassungsrechtlich bedenklich. Sie, die Klin., habe keine Möglichkeit gehabt, die Darlehenszinsen, die durch langfristige Vertragsbindung mit der Bank vor dem 31.12.1998 entstanden seien, in den Veranlagungszeiträumen ab dem 01.01.1999 den neuen gesetzlichen Anforderungen anzupassen ... - 2 Darlehensverträge vom 01.04.1997 über 350.000,00 DM und 175.000,00 DM, 2 Darlehensverträge vom 26.01.1998 über 80.000,00 DM und 28.000,00 DM und 1 Darlehnsvertrag vom 13.01.1999 über 150.000,00 DM, wobei die Klin. hinsichtlich der 3 letztgenannten Verträge ihre Unterschriften am 03.02.1998 und 24.01.1999 geleistet hat. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Bevollmächtigten vom 15.05.2002, 22.06.2002, 04.10.2002 und 18.08.2003 Bezug genommen. Die Klin. beantragt, die EE vom 15.04.2002 aufzuheben und unter Änderung des Bescheides vom 06.04.2001 in der Fassung des geänderten Bescheides vom 14.10.2002 die Einkünfte aus selbständiger (freiberuflicher) Tätigkeit für das Jahr 1999 auf 48.637 DM herabzusetzen, hilfsweise, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen. Er meint, der Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG sei zutreffend berechnet worden. Auf das sogenannte "Cash-flow" könne nicht abgestellt werden. Nach dem Wortlaut sei Ausgangspunkt für die Berechnung der Überentnahmen der Gewinn. Der Begriff des Gewinnes sei in § 4 Abs. 1 und 3 EStG legal definiert. Es spreche daher vieles dafür, dass dieser Begriff auch für § 4 Abs. 4 a EStG zu Grunde zu legen sei. In dieser Regelung würden Zinsaufwendungen in pauschalisierter Weise nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Diesem Grundgedanken würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn zuvor in vielfältiger Weise korrigiert werden müsse. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 24.07.2002 und die EE vom 15.04.2002 verwiesen. Im Übrigen wird auf die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 18.07.2003 und die mündliche Verhandlung vom 16.10.2003 Bezug genommen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : Die Klage ist nicht begründet. Ausgehend von dem unstreitigen Gewinn, den Einlagen und Entnahmen, hat der Bekl. den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG zutreffend ermittelt. Das gilt auch unter Berücksichtigung der Regelungen zur Betragsbegrenzung für einen Hinzurechnungsbetrag in § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG und zur Privilegierung von Zinsen für Investitionen in § 4 Abs. 4 a Satz 6 EStG in der jeweils für den Veranlagungszeitraum 1999 geltenden Fassung. Insoweit besteht im Übrigen zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Zu Recht ist der Bekl. bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrages vom Gewinn der Klin. für das Streitjahr ausgegangen und hat von Korrekturen, etwa um AfA-Beträge, abgesehen. Auch verfassungsrechtliche Bedenken bestehen nicht. Die Klin. ist nicht ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Nach § 4 Abs. 4 a Satz 1 EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 5 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Nach Satz 2 der Regelung ist eine Überentnahme der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Demgemäß ist der Bekl. zutreffend von dem von der Klin. erklärten Gewinn in Höhe von 48.637 DM ausgegangen. Dieser Gewinn ist nicht um den AfA-Betrag von 62.113 DM zu erhöhen. Der Begriff des Gewinnes ist in § 4 Abs. 1 EStG legal definiert. Das spricht dafür, dass dieser Begriff auch im Rahmen des § 4 Abs. 4 a EStG in derselben Weise wie sonst in § 4 EStG zu verstehen ist (vgl. Wendt, "Mehrfach-Kontenmodelle- Zweiter Versuch einer gesetzlichen Regelung in § 4 Abs. 4 a EStG", FR 2000, 417, 423, 424; FG Münster, Urteil vom 05. Juni 2003, 8 K 1550/03 E, zur Veröffentlichung bestimmt und inhaltsgleich mit dem Urteil des FG Münster vom 20. Februar 2002, 8 K 6392/01 E, EFG 2002, 900). Diese am Wortlaut und an der Systematik des Gesetzes orientierte Auslegung kann auch nicht durch Erwägungen nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes in Frage gestellt werden. § 4 Abs. 4 a EStG bezweckt, die nicht zum Betriebsausgabenabzug zuzulassenden Zinsaufwendungen in pauschalierter Art und Weise festzustellen. Das ergibt sich insbesondere aus Satz 4 der Vorschrift, wonach die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit 6 v. H. der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zu ermitteln sind. Dieser Typisierung würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn zuvor in vielfältiger Weise zu korrigieren wäre, denn die entnahmefähigen Mittel werden bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG auf vielfältige Art und Weise durch Sonderposten beeinträchtigt. Dazu gehören nicht nur die von der Klin. erwähnten Abschreibungen nach den § 7 ff EStG, sondern u. a. auch die Bildung von Rückstellungen, Gewinnrücklagen, Rechnungsabgrenzungsposten und Wertberichtigungen. Darüber hinaus kann der Gewinn auch durch eine Vielzahl von Bilanzposten erhöht sein, die zu keiner Vermehrung der entnahmefähigen Mittel führen. Hierzu zählen zum Beispiel die Auflösung von Rückstellungen und Wertberichtigungen, die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten und die Bilanzierung von Gegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens. Hätte der Gesetzgeber bei dem Begriff des Gewinns in § 4 Abs. 4 a EStG einen um diese Posten korrigierten Gewinn gemeint, so hätte es nahegelegen, dies auch in dem Gesetzeswortlaut zum Ausdruck zu bringen. Entgegen der Auffassung der Klin. bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 4 Abs. 4 a EStG. Dem Gesetzgeber steht es frei, das objektive Nettoprinzip bei der Einkommensteuer einzuschränken, wenn er dafür gewichtige Gründe hat. Ein solcher Grund ist insbesondere die Vereinfachung einer Regelung, um dem steuerlichen Massenverfahren gerecht zu werden. Auch stellt der Tatbestand der Überentnahme, an den die Hinzurechnungsregelung des § 4 Abs. 4 a EStG anknüpft, einen privaten Umstand dar. Damit wird durch die Entnahmeentscheidung des Steuerpflichtigen auch der Bereich seiner allgemeinen Lebensführung berührt (§ 12 EStG). Diese Umstände stellen sachliche Gründe dar, die eine typisierende Einschränkung des Zinsabzuges rechtfertigen (vgl. Wacker in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 4 EStG Rdn. 168 e; im Ergebnis wohl ebenso Wendt, FR 2000, 417, 426 f.; Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 07. Dezember 1999, 2 BvR 301/98 DStRE 1999, 940, 943 zur Zulässigkeit des beschränkten Abzuges von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer). Entgegen der Auffassung der Klin. besteht auch keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereiches auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. Entfaltet ein Gesetz eine belastende Wirkung, wie es häufig bei Steuergesetzen ist, ist seine zeitliche Anwendung grundsätzlich nur erlaubt, soweit die Rechtsfolgen dieses Gesetzes für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten (Bundesverfassungsgericht, Beschlüsse vom 14. Mai 1986, 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 241 und vom 03. Dezember 1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78). Da bei der Einkommensteuer der Steueranspruch erst mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht (§ 36 Abs. 1 i. V. m. § 25 Abs. 1 EStG), sind im Streitfall diese Voraussetzungen nicht erfüllt, denn die im Streitfall angegriffene Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG wurde noch vor Ablauf des Veranlagungszeitraumes 1999 durch das Steuerbereinigungsgesetz vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I, 1999, 2601) in Kraft gesetzt. Wenn, wie im Streitfall, eine Neuregelung zwar an Tatbestandsmerkmale anknüpft, die in der Vergangenheit liegen, die Rechtsfolge hieraus aber erst in Zukunft eintritt, liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung ("unechte Rückwirkung") vor, die verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig ist. Zwar kann eine derartige Regelung unter dem Gesichtspunkt des Vertrauenschutzes für den Steuerbürger ebenfalls verfassungsrechtlich unzulässig sein. Dem Gesetzgeber muss es aber möglich sein, auf veränderte soziale Gegebenheiten zu reagieren und soziale Gegebenheiten in einem bestimmten Sinne zu beeinflussen (Bundesverfassungsgericht-Beschluss, BVerfGE 72, 200, 242, 254 f.). Im Streitfall bestehen auch unter diesem Gesichtspunkt keine durchgreifenden Bedenken gegen die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Regelung. Insbesondere besteht kein schützenswertes Vertrauen der Klin., ihr den Abzug von Zinsaufwendungen nach dem früher zulässigen Zwei-Konten-Modell weiterhin zu belassen. Bereits mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 402) war eine Begrenzung des Zinsabzuges beschlossen worden. Danach konnten Zinsen nach dem Mehrkontenmodell zu dem auch das Zwei-Konten-Modell gehört, nicht mehr uneingeschränkt abgezogen werden, weil derartige Konten steuerlich zusammengefasst betrachtet und bewertet wurden. Diese Regelung trat bereits am 01.04.1999 in Kraft. Trotz unterschiedlicher Detailregelungen und teilweise auch unterschiedlicher Anknüpfungspunkte ist die Zielrichtung dieser Begrenzung des Schuldzinsenabzuges und letztlich auch ihre Wirkungsweise im Ergebnis mit der jetzt geltenden Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG vergleichbar (vgl. im Einzelnen Wacker, "Zur Neuregelung des Schuldzinsenabzuges in der Mehr-Konten-Situation - oder: was können wir von Österreich lernen?", DStR 1999, 1001 und Wendt, FR 2000, 417, 419 f). Die von der Klin. im Streitfall nach der Erörterung eingereichten Unterlagen und gemachten Angaben (Schriftsatz vom 18.08.2003) lassen erkennen, dass bei zusammengefasster Betrachtung der Konten der Klin. in dem von ihr praktizierten Mehrkontenmodell ebenfalls eine Zinsbegrenzung eingetreten wäre, da der Gesamtsaldo aus Betriebseinnahmekonto und Betriebsausgabenkonto über das gesamte Jahr gesehen hin negativ blieb. Berücksichtigt man ferner, dass die steuerliche Anerkennung des "Zwei-Konten-Modells" bis zum Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08. Dezember 1997 (GrS 1-2/95, BFHE 184, 7 Bundessteuerblatt II 1998, 193) umstritten war (vgl. hierzu nur die in ihrer Tendenz gegensätzlichen Vorlagebeschlüsse des X. und XI. Senats des BFH an den Großen Senat vom 19. Juli 1995, X R 48/94, BFHE 178, 405, BStBl. II 1995, 882 und vom 28. Juni 1995, XI R 34/93, BFHE 178, 395, BStBl. II 1995, 877, jeweils mit weiteren Nachweisen) und dass auch der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages bereits am 28.01.1998 beschlossen hatte, diese Entscheidung nicht zu akzeptieren, kann ein schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen in einen uneingeschränkten Schuldzinsenabzug aufgrund eines von ihm praktizierten Mehr-Konten-Modelles nicht bejaht werden (vgl. Wacker, DStR 1999, 1001, 1006 f.). Das gilt hier umso mehr, da alle Darlehensverträge von der Klin. zu Zeitpunkten unterschrieben worden sind, zu denen ein uneingeschränkter Schuldzinsenabzug nicht gesichert erschien. So tragen zwei der Verträge mit dem 01.04.1997 Daten, zu denen das "Zwei-Konten-Modell" auch höchstrichterlich noch umstritten war. Die drei weiteren Verträge hat die Klin. am 03.02.1998 bzw. 24.01.1999 unterschrieben, als der Bundestag bereits beschlossen hatte, eine gesetzliche Regelung zu schaffen, um den Schuldzinsenabzug nach dem Mehr-Konten-Modell einzuschränken. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen. Eine grundsätzliche Bedeutung wird vom Senat verneint. Soweit die Klin. für die Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG nicht vom allgemeinen Gewinnbegriff ausgehen will, erscheint die Regelung aufgrund ihres Wortlautes und des erkennbaren Zusammenhanges mit den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsregelungen ausreichend klar. Soweit verfassungsrechtliche Fragen angesprochen sind, sind die dazu anzuwendenden Grundsätze geklärt.