1 K 3245/99 F

Tenor Der Beklagte wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.04.1999 und des Bescheides vom 13.03.1998 verpflichtet, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 des Außensteuergesetzes für das Feststellungsjahr 1994 für die unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten der Firma I. zu ändern und den in der ... erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.505.848,00 DM bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages im Sinne des § 10 Außensteuergesetz unberücksichtigt zu lassen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt. Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten. Die Revision wird zugelassen. 1 Tatbestand: 2 Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte die Änderung eines Bescheides über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG zu Recht unter Hinweis auf dessen Bestandskraft abgelehnt hat. 3 Die Firma I. ist eine Kapitalgesellschaft ...erischen Rechts mit Sitz in M/.... Im Streitjahr 1994 waren die Erbengemeinschaft nach Dr. LGT (Anteil am Nennkapital: 798.000 DM; 99,8 %) sowie O und S,aus M (je 1.000 DM; je 0,1 %) an der Gesellschaft beteiligt. Die Erbengemeinschaft bildeten Dr. DPT (40 %), UT (50 %) und X (10 %). Die Erbengemeinschaft setzte sich im Jahr 1998 auseinander (Vertrag vom 28./29.10.1998). Die Gesellschafter Dr. DPT und UTschieden aus. 4 Die ...er Kapitalgesellschaft, die als Immobiliengesellschaft u.a. Grundbesitz in der ... vermietet, ist eine Zwischengesellschaft i.S. des Außensteuergesetzes. Für die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 - 14 AStG werden für die inländischen Gesellschafter gemäß § 18 AStG Feststellungen durchgeführt. 5 Für das Streitjahr 1994 erging zunächst der Feststellungsbescheid vom 13.07.1995. Er stand, ebenso wie die Änderungsbescheide vom 14.02.1996, 27.05.1997 und 16.06.1997 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Erfasst wurde u.a. ein (anteiliger) Veräußerungsgewinn (3.505.848 DM) aus dem Verkauf einer ...erischen Immobilie. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde mit Bescheid vom 13.03.1998 aufgehoben. 6 Alle Bescheide weisen im Anschriftenfeld "L, c/o Fa. DTGmbH & Co KG...", aus. Herr L war Abteilungsdirektor in dem ehemaligen Unternehmen und Vertreter des am 07.10.1993 verstorbenen Industriellen Dr. LGT. Er wickelte die Geschäfte der Firma DTGmbH & Co KG, ... ab, war u.a. Präsident der ... Schwestergesellschaften IB. und geschäftsführender Testamentsvollstrecker für den gesamten Nachlass des Herrn Dr. LGT. Der Bescheid vom 13.03.1998 (Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung) enthält den Zusatz: 7 Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten für Firma I 8 Im Bescheid heißt es weiter: 9 Die Festsetzung nach § 18 des Außensteuergesetzes für 1994 ist gemäß Bescheid vom 16.06.1997 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Der Vorbehalt der Nachprüfung wird aufgehoben. Eine nochmalige Überprüfung führte nicht zu abweichenden Festsetzungen/Feststellungen. 10 Mit Schreiben vom 08.12.1998 wurde gegen den Bescheid vom 13.03.1998 unter dem Betreff "Steuernummer 340/0184/0024 - Firma I AG..." Einspruch erhoben mit dem Ziel, den Bescheid aufzuheben, den Feststellungsbescheid vom 16.06.1997 nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern und den erzielten Gewinn aus der Veräußerung der Liegenschaft M in Höhe von anteilig 3.505.848 DM von der Hinzurechnung auszunehmen. Zur Begründung wurde vorgetragen, der Bescheid vom 13.03.1998 sei mit Blick auf den Inhalts- und Bekanntgabeadressaten fehlerhaft und entfalte keine Wirksamkeit. 11 Der Antrag auf Änderung des Bescheides vom 16.06.1997 stütze sich auf das BFH-Urteil vom 21. Januar 1998 (I R 3/96, BStBl II 1998, 468). Danach löse der Gewinn aus einer Grundstücksveräußerung keine steuerbaren Zwischeneinkünfte aus, wenn - wie im Streitfall - die Zwischengesellschaft nur Vermögensverwaltung betreibe und die Steuerpflichtigen die Beteiligung an der Zwischengesellschaft im Privatvermögen hielten. 12 Mit der an die "Mitglieder der Erbengemeinschaft nach Herrn Dr. LGT: Dr. DPT, UT und X geb. Tl" als Einspruchsführer gerichteten Einspruchsentscheidung (EE) vom 22.04.1999 verwarf das Finanzamt ... den Einspruch als unzulässig. Der Einspruch sei am 09.12.1998 und damit nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist des Bescheides vom 13.03.1998 eingegangen. 13 Der Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung sei inhaltlich hinreichend bestimmt. Insbesondere gehe aus ihm der Inhaltsadressat mit hinreichender Deutlichkeit hervor. Adressaten von Feststellungsbescheiden zur Hinzurechnungsbesteuerung seien die inländischen Gesellschafter der ausländischen Zwischengesellschaft. Im Streitfall ergebe die Auslegung des Kurzbescheides vom 13.03.1998, dass die Miterben der Erbengemeinschaft Inhaltsadressaten seien. Dabei sei zu berücksichtigen, dass mit der Aufhebung des Vorbehaltes der Nachprüfung lediglich eine Nebenbestimmung wegfalle. Zwar sei der Aufhebungsbescheid einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gesetzlich gleichgestellt. § 157 AO gelte jedoch hinsichtlich Form und Inhalt nur eingeschränkt. Nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO seien derartige Steuerbescheide schriftlich zu erteilen und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen. 14 Der Aufhebungsbescheid als typischer Kurzbescheid könne nur im Zusammenhang und in Bezug auf den vorangegangenen Bescheid seine Wirkung entfalten. Eine klare Bezugnahme auf den Ursprungsbescheid sei notwendig und ausreichend. Im Streitfall seien die Inhaltsadressaten über die Kurzbezeichnung der Gesellschaft, die Beschreibung des Gegenstandes (gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 AStG) und die Verquickung mit dem Bescheid vom 16.06.1997 eindeutig identifiziert. Es könnten keine Zweifel bestehen, dass der Aufhebungsbescheid die Adressaten betreffe, die auch in dem Bescheid vom 16.06.1997 genannt seien. 15 Der streitbefangene Bescheid sei an einen von allen Feststellungsbeteiligten umfassend Bevollmächtigten bekannt gegeben worden. Ein Hinweis nach § 183 Abs. 1 Satz 5 AO sei daher nicht erforderlich gewesen. 16 Herr H. L sei als Bevollmächtigter i.S. von § 80 AO anzusehen. Er sei seit Jahren als Vertreter der Erbengemeinschaft in allen steuerlichen Fragen aufgetreten. Insbesondere werde in diesem Zusammenhang auf dessen Schreiben vom 26.07.1994 verwiesen, in dem er seine umfassende Rechts- und Aufgabenstellung umschrieben habe. Dort habe er sich ausdrücklich auf die zukünftig durchzuführenden Feststellungen zur Hinzurechnungsbesteuerung aus den Einkünften aus den beiden Firmen Iund um Bekanntgabe der Bescheide an ihn gebeten. 17 Letztlich könne es dahinstehen, ob ihm umfassende Vollmacht erteilt worden sei, weil auch nach Rechtsscheingrundsätzen eine umfassende Bevollmächtigung anzunehmen sei. Herr L sei gegenüber dem Finanzamt wie ein Bevollmächtigter aufgetreten. Er habe über Jahre hinweg die Erklärungen eingereicht, Anträge gestellt und sei Ansprechpartner für Rückfragen gewesen. Sein Auftreten und die Verfahrensabwicklung seien unbeanstandet geblieben. Die Mitglieder der Erbengemeinschaft müssten sich daher den von Herrn L erzeugten Rechtsschein zurechnen lassen. 18 Auf diesem Hintergrund sei über das materielle Begehren nicht zu entscheiden. Es sei jedoch darauf hinzuweisen, dass die zur Begründung herangezogene BFH-Entscheidung das Kalenderjahr 1989 betreffe. Es sei mit Blick auf die zwischenzeitlich neu eingefügte Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG zweifelhaft, ob sie auch für das Streitjahr 1994 zu einer anderweitigen Beurteilung des Veräußerungsgewinnes führe. 19 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die EE vom 22.04.1999 Bezug genommen. 20 Mit Schreiben vom 21.05.1999 erhoben die Kläger (Kl.) gegen die EE Klage und machen die Unwirksamkeit des Bescheides vom 13.03.1998 geltend. Er benenne die Inhaltsadressaten nicht ausreichend bestimmt. Der Bescheid richte sich an den Bekanntgabeadressaten L als Empfangsbevollmächtigten für die Firma I. Die Gesellschaft als solche sei jedoch nicht Inhaltsadressat der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 18 AStG. Inhaltsadressaten sein die einzelnen Gesellschafter. Sie seien im Bescheid nicht namentlich benannt. 21 Zwar lasse die Rechtsprechung grundsätzlich eine Kurz- oder Sammelbezeichnung der Beteiligten im Adressfeld des Bescheides zu. Dann müssten sich die Namen der betroffenen Gesellschafter jedoch aus dem Bescheid ergeben. Das sei vorliegend aber nicht der Fall. Es reiche nicht aus, wenn sich die Inhaltsadressaten aus anderen Bescheiden oder Unterlagen ergäben. 22 Darüber hinaus sei der Bescheid nicht wirksam bekannt gegeben. Herr L sei in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker tätig geworden. Als solcher sei er nicht Vertreter der Kl.. In Betracht komme eine Bekanntgabe an den Testamentsvollstrecker als Empfangsbevollmächtigter i.S. von § 183 Abs. 1 AO. Sie könne gegenüber den Kl. nur wirksam sein, wenn darauf hingewiesen werde, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolge (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO). Dieser Hinweis fehle im streitbefangenen Bescheid und darüber hinaus auch in den vorangegangenen Bescheiden. Das zwingende Verfahrenserfordernis des § 183 Abs. 1 Satz 5 AO lasse sich nicht allein aufgrund vorausgegangener unbeanstandeter Übung beseitigen. 23 Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 21. Januar 1998 I R 3/96, BStBl II 1998, 468) bilde der Gewinn aus der Veräußerung der Liegenschaft in M keine in Deutschland steuerbaren Zwischeneinkünfte i.S. von §§ 7 ff. AStG. Der Feststellungsbescheid vom 16.07.1997 sei daher entsprechend zu ändern. 24 Die Kläger beantragen, 25 den Feststellungsbescheid vom 13.03.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.1999 aufzuheben sowie den Feststellungsbescheid vom 16.06.1997 zu ändern und den in der ... erzielten Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.505.848,00 DM als steuerbare Zwischeneinkünfte unberücksichtigt zu lassen und den Vorbehalt der Nachprüfung aufzuheben, 26 im Unterliegensfall die Revision zuzulassen. 27 Der Beklagte beantragt, 28 die Klage abzuweisen, 29 im Unterliegensfall die Revision zuzulassen. 30 Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung vom 22.04.1999 Bezug. Ergänzend weist er darauf hin, ein Verwaltungsakt sei auslegungsfähig. Gegen wen sich ein Änderungsbescheid richte, könne u.U. durch Heranziehung des Erstbescheides bestimmt werden. 31 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die vorgelegte Feststellungsakte Bezug genommen. 32 Im Verlauf des Klageverfahrens teilte das Finanzamt ... mit, nach Artikel I Nr. 2 der 19. Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter vom 06.03.2003 (BStBl I 2003, 246) und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass nunmehr Frau X (Wohnort ...) alleinige Gesellschafterin sei, sei das Finanzamt ...für die Durchführung der §§ 2, 3, 4, 7 bis 14 und 18 AStG zuständig geworden. 33 Der Senat hat am 25.11.2003 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. 34 Entscheidungsgründe 35 I. Für die Entscheidung des anhängigen Klageverfahrens bleibt der erkennende Senat auch nach dem gesetzlichen Zuständigkeits- und Beteiligtenwechsel auf der Beklagtenseite zuständig (Grundsatz der Fortdauer der Gerichtszuständigkeit - Tipke/Kruse, § 63 FGO Tz. 6, 7 m.w.N.; Artikel I Ziffer 1 der 19. Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter vom 06.03.2003, BStBl 2003 I, 246). 36 II. Die Klage ist begründet. 37 Das Finanzamt ... hat es zu Unrecht unter Berufung auf die Bestandskraft des Bescheide vom 13.03.1998 (Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung) abgelehnt, den Feststellungsbescheid nach § 18 AStG für 1994 vom 16.06.1997 zu ändern. 38 1) Zu Unrecht machen die Kl. zwar geltend, der streitbefangene Bescheid sei deshalb rechtswidrig, weil er ebenso wie die vorangegangenen Bescheide keinen Hinweis nach § 183 Abs. 1 Satz 5 AO enthält. Der fehlende Hinweis steht einer wirksamen Bekanntgabe nicht entgegen, weil Herr L als von den Mitgliedern der Erbengemeinschaft umfassend Bevollmächtigter anzusehen ist (BFH, Urteil vom 25.09.1990 IX R 84/88, BStBl II 1991, 120; Urteil vom 16.03.1993 XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75). 39 Herr L ist nach dem Tod des Herrn Dr. LGT über Jahre hinweg im Rahmen der Feststellung nach § 18 AStG als Vertreter der Erbengemeinschaft aufgetreten. In seinem Schreiben vom 26.07.1994 hat er seine Rechts- und Aufgabenstellung beschrieben. Er war geschäftsführender Testamentsvollstrecker und hat in diesem Zusammenhang ausdrücklich um Bekanntgabe der Feststellungsbescheide an ihn gebeten und die weitere Abstimmung mit den Erben und den weiteren Testamentsvollstreckern zugesagt. Entsprechend hat er die Feststellungserklärungen nach § 18 AStG unterschrieben und abgegeben und war Ansprechpartner der Finanzverwaltung in allen damit zusammenhängenden Fragen. 40 Auf diesem Hintergrund ist, selbst wenn keine ausdrückliche Bevollmächtigung gegeben gewesen sein sollte, nach Rechtsscheingrundsätzen von einer umfassenden Bevollmächtigung des Herrn L auszugehen (BFH, Urteil vom 19. März 2002 IX R 8/99, BFH/NV 2002, 1122; Beschluss vom 03. März 2003 IX B 206/02, BFH/NV 2003, 884 m.w.N.). 41 2) Der den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebende Bescheid vom 13.03.1998 ist jedoch gegenüber den Klägern nicht wirksam ergangen, weil sie nicht als dessen Inhaltsadressaten bezeichnet sind. 42 a) Inhaltsadressaten des Feststellungsbescheides nach § 18 AStG sind die Personen, denen gegenüber die Hinzurechnung als Verwaltungsakt Rechtswirkung entfalten soll. Das sind i.d.R. die unbeschränkt Steuerpflichtigen, die am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft unmittelbar beteiligt sind. Im Streitfall war im Zeitpunkt des Ergehens des Verwaltungsaktes vom 13.03.1998 die Erbengemeinschaft nach Dr. LGT zutreffende Inhaltsadressatin. 43 Der Bescheid vom 13.03.1998 ist an Herrn L als Empfangsbevollmächtigter der I AG gerichtet. Für diese Firma ist der Bescheid jedoch inhaltlich nicht bestimmt. 44 An die Bestimmung des Inhaltsadressaten sind nicht deshalb geringere Anforderungen zu stellen, weil der Bescheid vom 13.03.1998 lediglich eine Nebenbestimmung (Vorbehalt der Nachprüfung) des Feststellungsbescheides nach § 18 AStG vom 16.06.1997 aufhebt. 45 Zwar gelten nach § 164 Abs. 3 Satz 2 2. Halbsatz AO für die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung lediglich § 157 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AO sinngemäß, d.h. der Bescheid muss schriftlich ergehen und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen sein. Satz 2 des § 157 Abs. 1 AO, nach dem Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben müssen, wer die Steuer schuldet - das ist der Inhaltsadressat -, ist nicht anwendbar. Das bedeutet jedoch nicht, dass an die Bezeichnung des Inhaltsadressaten in dem den Vorbehalt der Nachprüfung aufhebenden Verwaltungsakt geringere Anforderungen zu stellen sind. Die Angabe des Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes, denn es muss angegeben werden, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH, Urteil vom 19.08.1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 405; BFH, Urteil vom 17.06.1992 X R 47/88, BStBl II 1993, 174 m.w.N.). 46 Die Firma I AG ist keine zulässige Sammelbezeichnung für den zutreffenden Inhaltsadressaten. Die AG ist eine juristische Person. Im Übrigen wäre der streitbefangene Bescheid nicht für alle an der AG Beteiligten bestimmt, sondern nur für die unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligten. 47 Der Bescheid vom 13.03.1998 ist in Bezug auf den Inhaltsadressaten eindeutig und nicht auslegungsbedürftig. Zwar sind Verwaltungsakte auch hinsichtlich der Bezeichnung des Inhaltsadressaten auslegungsfähig. Eine Auslegung kommt jedoch nur dann in Betracht, wenn der Verwaltungsakt objektiv (auch für außenstehende Dritte erkennbar) mehrdeutig und daher auslegungsbedürftig ist. Nur bei insoweit mehrdeutigen Bescheiden können Zweifel über den Inhaltsadressaten ggfls. durch Auslegung behoben werden. Ist er nicht auslegungsbedürftig, bleibt der Bescheid auch dann rechtswidrig und dem zutreffenden Inhaltsadressaten gegenüber unwirksam, wenn dieser ihn erhalten und auf sich bezogen hat (BFH, Urteil vom 16.06.1999 II R 36/97, BFH/NV 2000, 170 m.w.N.). Auf die Sicht des Empfängers kommt es insoweit nicht an (so BFH, Beschluss vom 21.10.1985 GrS 4/84, BStBl II 1986, 230; Urteile vom 14.10.1992 II R 3/89, BFH/NV 1993, 218; vom 23.2.1995 VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862). 48 Im Streitfall ist auch nicht deshalb von einem durch Auslegung zu beseitigenden Zweifel am Inhaltsadressaten des Bescheides vom 13.03.1998 auszugehen, weil im Bescheid über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf den Feststellungsbescheid nach § 18 AStG für 1994 vom 16.06.1997 verwiesen wird und die Bescheide vom 13.03.1998 und vom 16.06.1997 unterschiedliche Adressaten (AG bzw. unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligte der AG) bezeichnen. Eine derart begründete Auslegungsbedürftigkeit würde nicht lediglich zur Klärung von sich aus dem Bescheid vom 13.03.1998 selbst ergebenden Zweifeln über den Inhaltsadressaten, sondern zu einem Austausch des Inhaltsadressaten führen. Das steht jedoch im Widerspruch dazu, dass jeder Verwaltungsakt angeben muss, wem gegenüber er eine Regelung trifft (s.o.). Der Bescheid vom 13.03.1998 selbst ist hinsichtlich des Inhaltsadressaten eindeutig und geht daher hinsichtlich der Bezugnahme auf den geänderten Bescheid letztlich ins Leere. 49 Nichts anderes ist aus dem Urteil des BFH vom 28.03.1973 (I R 100/71, BStBl II 1973, 544) herzuleiten. Dort war unklar, ob der Kläger als Erbe oder nur in der Eigenschaft als Zustellungsbevollmächtigter angesprochen war. Diese Unklarheit konnte durch Heranziehung des in Bezug genommenen geänderten Bescheides geklärt werden. 50 3.a) Da der Vorbehalt der Nachprüfung gegenüber den Klägern durch den Bescheid vom 13.03.1998 nicht wirksam aufgehoben worden war, konnte das Finanzamt ... die Änderung des Feststellungsbescheides nach § 18 AStG für das Feststellungsjahr 1994 nicht unter Hinweis auf die bestandskräftige Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ablehnen. Der Vorbehalt der Nachprüfung war auch nicht nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen, als die Kläger mit Schreiben vom 08.12.1998 (Eingang beim Finanzamt am 09.12.1998) den Antrag auf Änderung des Feststellungsbescheides vom 16.06.1997 stellten. Die Feststellungserklärung 1994 war im Januar 1995 eingereicht worden. Die Feststellungsfrist endete daher frühestens mit Ablauf des Jahres 1999 (§ 18 Abs. 1 AStG, §§ 181 Abs. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Die Feststellungsfrist läuft nicht ab, bevor über den Antrag entschieden ist (§§ 181 Abs. 1 Satz 1, 171 Abs. 3 AO), so dass der Vorbehalt nicht nach § 164 Abs. 4 AO entfallen ist. 51 b) Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstückes in M ist zu Unrecht in die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages im Sinne des § 10 AStG einbezogen worden. 52 Nach dem BFH-Urteil vom 21.01.1998 (I R 3/96, BStBl II 1998, 468) löst der Gewinn aus einer Grundstücksveräußerung jedenfalls dann keine steuerbaren Zwischeneinkünfte aus, wenn die Zwischengesellschaft nur Vermögensverwaltung betreibt und die Steuerpflichtigen die Beteiligung an der Zwischengesellschaft im Privatvermögen halten. Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung ist es, ungerechtfertigten Steuervorteilen entgegenzuwirken, die sich Steuerinländer durch den Einsatz von Zwischengesellschaften verschaffen können. Bestehende Steueransprüche sollen gesichert und ihrer Nichtbesteuerung aufgrund unangemessener Gestaltungen entgegengewirkt werden. Es ist jedoch nicht Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung, Vermögensmehrungen, die in der Person eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht steuerbare Einkünfte wären, dadurch in steuerbare umzuwandeln, dass man sie wie Gewinn behandelt und ermittelt (BFH, ebenda). 53 Im Streitfall sind die in der Entscheidung des BFH genannten Voraussetzungen unbestritten gegeben. Der Beklagte vertritt zu Unrecht die Auffassung, das genannte Urteil sei auf den Streitfall nicht anwendbar, weil es das Jahr 1989 betreffe und zwischenzeitlich § 49 Abs. 1 Ziffer 2 EStG um den Buchstaben "f" ergänzt worden sei. 54 § 49 Abs. 1 Ziffer 2 f EStG behandelt gewerbliche Einkünfte. Die Regelung betrifft daher die im Streitfall gegebenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht unmittelbar. Es ist auch nicht ersichtlich, inwiefern sich eine mittelbare Auswirkung der Gesetzesänderung auf die Grundstücksveräußerung im Rahmen der Vermögensverwaltung ergeben könnte, die auch bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Streitjahr nicht steuerbar war. Dass die Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erfolgt sein könnte, ist weder vorgetragen noch nach der Akte ersichtlich. 55 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 und 711 ZPO. 56 Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.