1 K 5419/02 E

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. 1 G r ü n d e: 2 Streitig ist die Änderungsmöglichkeit eines bestandskräftigen Steuerbescheides, insbesondere gemäß § 129 Abgabenordnung (AO). 3 Der Kläger ist im Streitjahr 2000 als Geschäftsführer der B- H GmbH in E tätig gewesen. Daneben erzielte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Beteiligung an der C- H GbR. Aufgrund einer Mitteilung der Stadt E hatte er am 15.2.2000 ein weiteres Gewerbe angemeldet. 4 Mit Schreiben vom 20.3.2000 zeigte der Steuerberater des Klägers die Anmeldung des Gewerbes an und überreichte u.a. eine Umsatzsteuervoranmeldung 2/2000 nebst Eröffnungsbilanz zum 15.2.2000. Mit Schreiben vom 23.3.2000 übersandte der Beklagte an den Steuerberater des Klägers einen Fragebogen zur Gewerbeanmeldung. 5 Mit Schreiben vom 31.5.2001 forderte der Beklagte unter Hinweis auf diese Gewerbeanmeldung die Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2000 vorzeitig an. 6 Am 27.11.2001 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung 2000 bei der Beklagten ein. In dieser Einkommensteuererklärung fehlten Angaben zu Einkünften aus dem am 15.2.2000 angemeldeten Gewerbe. 7 Am 14.12.2001 erließ der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2000, der mit Ablauf des 17.1.2002 bestandskräftig wurde. 8 Am 24.1.2002 reichten die Kläger eine geänderte Anlage GSE für 2000 ein, der der Jahresabschluss 2000 sowie die Gewerbe- und Umsatzsteuererklärungen für 2000 für das am 15.2.2000 angemeldete Gewerbe beilagen. Ausweislich des eingereichten Jahresabschlusses 2000 wurde dieser am 22.1.2002 vom Steuerberater des Klägers aufgrund der Buchführung dieses Gewerbebetriebes erstellt. Der Kläger unterzeichnete die Bilanz ebenfalls am 22.1.2002. 9 Sie beantragten gleichzeitig die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2000. Dies lehnte der Beklagte durch Bescheid vom 14.3.2002 ab. Der Ablehnungsbescheid enthielt keine Rechtsmittelbelehrung. 10 Am 22.7.2002 legten die Kläger gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch ein, welcher durch Einspruchsentscheidung vom 28.8.2002 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Hiergegen wenden sie sich nun mit der am 30.9.2002 eingelegten Klage. 11 Die Kläger begehren mit dieser Klage die Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 2000 gemäß § 129 AO. Es liege ein ähnlicher Fehler i.S.d. § 129 AO vor. Aufgrund der vorzeitigen Anforderung der Erklärungen für 2000 sei dem Beklagten offensichtlich bekannt gewesen, dass der Kläger ein Gewerbe angemeldet habe. Die dann in der Einkommensteuererklärung fehlenden Angaben zu diesem Gewerbe seien unbeanstandet geblieben. Dies zeige eine offenbare Unrichtigkeit. Der Sachbearbeiter hätte ohne weiteres - auf einen Blick - erkennen können, dass der Eintrag zum neu gegründeten Einzelunternehmen gefehlt habe. Eines besonderen Denkvorganges bedürfe es hierzu nicht. Dies gelte um so mehr als der Sachbearbeiter aufgrund der vorab eingereichten Unterlagen, insbesondere der Eröffnungsbilanz, eine weitere Bilanzakte einzurichten hatte Allein die Überprüfung der Anzahl der Akten hätte hier dazu führen müssen, dass die Schlussbilanz des Gewerbebetriebes für 2000 fehlte. 12 Die Kläger beantragen sinngemäß, 13 den Einkommensteuerbescheid 2000 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 14.3.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.8.2002 dahingehend zu ändern, dass ein zusätzlicher Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 25.474,00 DM Berücksichtigung findet. 14 Der Beklagte beantragt, 15 die Klage abzuweisen. 16 Der Beklagte ist der Ansicht, dass hier allein ein Fall der Übernahme einer offenbaren Unrichtigkeit des Klägers durch den Beklagten in Frage komme. Das sei jedoch nicht der Fall, wenn der Kläger Einkünfte fortlasse. Es habe nicht den geringsten Anhaltspunkt im Zusammenhang mit der fehlerhaften Steuererklärung der Kläger gegeben, aus dem der Schluss gezogen werden könnte, dass der Beklagte den Fehler habe erkennen können. Der Fehler des Sachbearbeiters des Beklagten habe darin bestanden, dass dieser auf die Richtigkeit der Erklärung der Kläger vertraute und nicht hinsichtlich der Einkünfte aus dem in 2000 angemeldeten Gewerbebetrieb nachfragte. Allerdings läge dann ein Denkfehler des Sachbearbeiters vor. Er hätte auch davon ausgehen können, dass das Gewerbe in 2000 tatsächlich noch nicht betrieben worden sei und folglich keine Einkünfte erklärt worden seien. 17 Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage am 8.3.2005 erörtert. In der Folgezeit haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Die weiteren Einzelheiten sind der Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgängen zu entnehmen. 18 E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e 19 Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. 20 Die Klage ist unbegründet. 21 Der bestandskräftige Steuerbescheid ist weder gemäß § 129 Abgabenordnung (AO) noch § 173 Abs. 1 AO änderbar. 22 § 129 AO scheidet aus, da im vorliegenden Fall Überlegungen des Sachbearbeiters und damit auch ein Denkfehler nicht ausschließbar erscheinen. 23 § 129 AO ermöglicht die Änderung bestandskräftiger Bescheide, wenn beim Erlass dieser Bescheide Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnlich offenbare Unrichtigkeiten unterlaufen sind. Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler (BFH-Urteil vom 9.10.1979 VIII R 226/77, BStBl II 1980, 2). Fehler des Steuerpflichtigen sind in diesen Fällen zu berücksichtigen, wenn sie vom Sachbearbeiter als "eigene" übernommen werden. Unrichtige Tatsachenwürdigung wie auch die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts oder Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bei der Findung einer Entscheidung beruhen, schließen die Anwendung der Vorschrift aus. Dabei reicht es aus, dass das Finanzamt Überlegungen hätte anstellen müssen (BFH-Urteil vom 18.4.1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541 m. w. N.). 24 Da der Einkommensteuerbescheid 2000 keine Einkünfte aus dem neu angemeldeten Gewerbebetrieb des Klägers enthält, obwohl welche angefallen sind, ist der Bescheid falsch. Der Fehler beruht auf den fehlenden Angaben der steuerlich beratenen Kläger in der abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr. Dieser Fehler ist aber vom zuständigen Sachbearbeiter nicht einfach übernommen worden. 25 Vielmehr ist hier nicht auszuschließen, dass der zuständige Veranlagungssachbearbeiter zumindest Überlegungen anstellte, warum keine Einkünfte aus diesem Gewerbebetrieb erklärt worden sind, obwohl die Erklärung extra deswegen vorab angefordert worden war. Auch ist zu beachten, dass er mindestens eine Eröffnungsbilanz dieses Gewerbebetriebs in den Akten hätte vorfinden müssen. Warum nun der steuerlich beratene Kläger keine Angaben zu diesem Gewerbebetrieb machte, konnte denklogisch verschiedene Gründe haben. Es konnte aus Sicht des Veranlagungssachbearbeiters ein schlichtes Versehen vorliegen. Denkbar war auch, dass eine Tätigkeit nicht entfaltet wurde oder ein ausgeglichenes Ergebnis im Streitjahr erzielt wurde, dass aus Sicht des beratenen Klägers weitere Angaben nicht für nötig erachten ließ. Möglich war auch, dass die Angaben später, ggf. im Rahmen eines Einspruchsverfahrens nachgereicht werden sollten. Diese denkbaren Möglichkeiten schließen nach Überzeugung des Senats eine bloße Übernahme des Fehlers der beratenen Kläger und damit die Anwendung des § 129 AO aber aus. 26 Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 2000 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1, Nr. 2 AO scheitert hier daran, dass die Kläger ein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekannt werden der Tatsache trifft, dass im neu angemeldeten Gewerbebetrieb im Streitjahr ein Verlust erzielt worden ist, welches eindeutig überwiegt. 27 Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn die nach den persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in unentschuldbarer Weise verletzt wird. Grobes Verschulden des steuerlichen Beraters muss sich der Steuerpflichtige zurechnen lassen (BFH-Urteil vom 13.9.1990 V R 110/85, BFHE 162, 488, BStBl II 1991, 124 m. w. N.). Der Steuerpflichtige wie auch sein Berater handeln stets grob fahrlässig, wenn sie eine im Steuererklärungsvordruck ausdrücklich gestellte, auf einen ganz bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beachten (BFH-Urteil vom 1.10.1993 III R 58/92, BStBl II 1994, 346). Dies ist vorliegend der Fall, da der beratene Steuerpflichtige im Rahmen des Ausfüllens der Anlage GSE nach den Einkünften aus allen Gewerbebetrieben gefragt worden ist. Dieser Fehler stellt auch eine grobe Fahrlässigkeit dar. Grobe Fahrlässigkeit unterscheidet sich gerade dadurch, dass es eine solche Verletzung von Sorgfaltspflichten ist, bei der der Steuerpflichtige (bzw. sein Berater) etwas unbeachtet lässt, was jedem hätte einleuchten müssen oder die einfachsten, ganz nahe liegenden Überlegungen nicht anstellt (so auch FG Brandenburg, Urteil vom 23.2.2005, Az. 4 K 930/01, EFG 2005, 1006 m. w. N.). Im vorliegenden Fall war aufgrund der Vorabanforderung gerade wegen des neugegründeten Gewerbebetriebs zumindest diesbezüglich die Erklärung von den Klägern wie ihren Beratern zu überprüfen. 28 Dieses grob fahrlässige Verschulden der Kläger wird hier nicht durch die ebenfalls als grob fahrlässig zu qualifizierende Art der Bearbeitung der Steuererklärung des Sachbearbeiters der Beklagten aufgehoben. Wie im Fall der Änderung eines Steuerbescheides gemäß § 173 Abs., Satz 1 Nr. 1 AO, bei der anders als hier eine höhere Steuer Folge sein muss, ist der Senat der Ansicht, dass Treu und Glauben auch bei der Änderung von Steuerbescheiden gemäß § 173 Abs. 1, Satz 1, Nr. 2 AO zu beachten ist. Zwar wird von der BFH-Rechtsprechung an sich Treu und Glauben als ungeschriebenes Merkmal nur im Hinblick auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gefordert (vgl. BFH-Urteil vom 8.3.1999 II R 79/97, BFH/NV 1999, 789; BFH-Urteil vom 12.5.1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 91). Dies ist letztlich Ausfluss des Fairness-Gedankens, der es der Finanzbehörde nicht ermöglichen soll, eigene Fehler zu Lasten der Steuerpflichtigen später auszugleichen (BFH, BFH/NV 1999, 1301). Eine solche einseitige Ausgleichsmöglichkeit bestünde aber gerade im Fall des § 173 Abs. 1, Satz 1, Nr. 2 AO, wenn nur auf das Verschulden des Steuerpflichtigen bei gleichzeitigem Verschulden der Finanzbehörde abzustellen wäre. Zwar ist in diesem Fall der Änderung des Steuerbescheides primär eine Belastung des Steuerpflichtigen mit Mehrsteuern nicht gegeben, doch sind auch zu hohe, an sich so nicht festzusetzende Steuern belastend. Dass in § 173 Abs. 1, Satz 1, Nr. 2 AO vom Wortlaut her allein auf das Verschulden des Steuerpflichtigen abgestellt wird, ist kein Hinderungsgrund für die Schaffung eines weiteren ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals, das aus dem Gedanken von Treu und Glauben herrührt. Zum einen beherrscht dieser Grundsatz von Treu und Glauben auch das Steuerrecht (vgl. Tipke/Kruse, § 4 AO, Rz. 125 m. w. N.), zum anderen verhindert auch der Wortlaut des § 173 Abs. 1, Satz 1, Nr. 1 AO nicht die Herausbildung eines solchen Tatbestandsmerkmals. Dies scheint auch die jüngere BFH-Rechtsprechung zu erkennen, wenn sie ohne Differenzierung der Änderungsmöglichkeiten des § 173 Abs. 1 AO auf die unzureichende Sachaufklärung durch die Finanzbehörde hinweist und dabei nur "insbesondere" auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO abstellt (BFH-Urteil vom 26.2.2003 IX R 221/02, BFH/NV 2003, 1029). 29 Dadurch dass der zuständige Sachbearbeiter ohne Nachfragen die fehlerhafte Steuererklärung der Kläger wie eingereicht veranlagte, handelte er grob fahrlässig. Jedem Finanzbeamten hätte angesichts der vorliegenden Eröffnungsbilanz wie auch der gerade aufgrund der Neugründung verlangten vorzeitigen Anforderung der Erklärung das Fehlen von Angaben zu diesem neuen Gewerbebetrieb auffallen müssen. Der Veranlagungssachbearbeiter hätte dies weitere aufklären müssen. 30 Auf dieses Verschulden des Beklagten können sich die Kläger aber aufgrund ihres eigenen Verschuldens nicht berufen. Dies hat der BFH wiederholt gerade für den Fall der nicht voll erfüllten Erklärungspflichten entschieden (BFH, BFH/NV 2003, 1029). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang weiter, dass der beratene Kläger daneben auch grob fahrlässig handelte, weil er keinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid erhoben hat. Das Nichterheben eines Rechtsbehelfs, obwohl sich dieses aufdrängt, ist ebenfalls als grob fahrlässig zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 25.11.1983 VI R 8/82, BStBl II 1984, 256). Der Zeitraum bis zum Eintritt der Bestandskraft ist nämlich für die Beurteilung des groben Verschuldens i.S.d. § 173 Abs. 1, Satz 1, Nr. 2 AO mit einzubeziehen (so jüngst auch BFH-Urteil vom 18.9.2004 IV R 62/02, BStBl II 2005, 75 m. w. N.). Dies ergibt sich nach Ansicht des Senats schon aus der systematischen Stellung der Korrekturvorschrift des § 173 AO zur formellen Bestandskraft von Steuerbescheiden. Erst nach formeller Bestandskraft, so macht es § 172 Abs. 1 Nr. 2d AO deutlich, ist der Anwendungsbereich der Korrekturvorschrift eröffnet (a.A. aber Tiedtke/Szczesny, DStR 2005, 1122, die hinsichtlich des groben Verschuldens allein auf die Zeit bis zur Steuerfestsetzung abstellen). 31 Im vorliegenden Fall mussten die beratenen Kläger bei Überprüfung des Bescheides das Fehlen der Angaben zum neuangemeldeten Gewerbebetrieb des Klägers erkennen und durch einen Einspruch dafür Sorge tragen, dass der Bescheid nicht bestandskräftig wurde. Dies war ihnen auch möglich, davon ist der Senat überzeugt, da sie nur eine Woche nach Ablauf der Einspruchsfrist den Änderungsantrag stellten. 32 Selbst wenn sich daher die Fehler der Kläger und der Finanzbehörde im Rahmen der Veranlagung ausgleichen sollten, was der Senat wie dargestellt aber nicht annimmt, führte das zu letzt dargestellte weitere grobe Fehlverhalten der Kläger dazu, dass hier von einem groben Verschulden der Kläger nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO auszugehen ist, das eine Änderung verhindert. 33 Gründe für eine Revisionszulassung waren trotz besonderen Abstellens auf den Gedanken von Treu und Glauben im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu erkennen, da auch ohne dieses ungeschriebene Tatbestandsmerkmal die Klage zu keinem anderen Ergebnis geführt hätte. 34 Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.