15 K 5312/07 U – Finanz- und Abgabenrecht

Die Klage wird abgewiesen. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. Tatbestand: Streitig ist, ob insbesondere verfahrensrechtliche Hindernisse dem Erlass von Umsatzsteuer(USt)-Bescheiden für 1991 und 1992 an den Kläger (Kl.) in seiner Eigenschaft als Konkursverwalter über das Vermögen der Firma A KG (KG) entgegenstehen, in denen gemäß seinem Antrag zu seinen Gunsten USt-Minderungen festgesetzt werden sollen. Mit Beschluss vom 29.11.1993 (00 N 000/00) bestellte das Amtsgericht E den Kl. zum Sequester über das Vermögen der KG, nachdem die KG, vertreten durch ihre alleinvertretungsberechtigte Komplementärin Frau A, am 26.11.1993 einen Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen gestellt hatte. Wie in den Vorjahren hatte die KG auch in den Streitjahren 1991 und 1992 u.a. Umsätze mit dem Betrieb von Geldspielgeräten erzielt. Ziffer 1 des Sequestrationsbeschlusses lautet: "Die Sequestration des Vermögens der Schuldnerin wird angeordnet. Verfügungen im Zusammenhang mit der Sicherung und Verwaltung des Vermögens dürfen nur durch den Sequester vorgenommen werden. Die Schuldnerin hat sich jeder Verfügung zu enthalten, insbesondere ist ihr die Einziehung von Außenständen untersagt. Die Geldbeträge, die zur vorläufigen Fortführung des Geschäfts erforderlich sind, sind von dem Sequester aus den Einnahmen zur Verfügung zu stellen." Mit Beschluss vom 04.08.1994 (10 N 228/93) eröffnete das Amtsgericht das bis heute noch nicht abgeschlossene Konkursverfahren über das Vermögen der KG. Am 08.02.1993 hatte die KG beim beklagten Finanzamt (FA) ihre USt-Erklärung für 1991 eingereicht, in der sie USt von 10.264,489,50 DM anmeldete. Ferner hatte die KG ihre unter dem 12.11.1993 erstellte USt-Erklärung 1992 in 1993 beim FA eingereicht, in der sie USt von 8.775.157,90 DM anmeldete. Den Anmeldungen hatte das FA am 17.03.1993 bzw. 30.12.1993 zugestimmt. Am 24.05.1994 stellten die Steuerberater, Wirtschaftsprüfer U und Partner namens der KG einen Antrag nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf Änderung der USt für 1991 und für 1992 unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 05.05.1994 (C-38/93, Sgl. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548), wonach Umsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit als steuerfrei zu behandeln seien. Am 06.06.1994 erließ das FA auf der Grundlage eines Berichtes vom 02.03.1994 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen geänderten, an die KG adressierten USt-Bescheid für 1991, in dem es die Umsätze der KG als steuerpflichtig behandelte. Ferner erließ das FA am 06.06.1994 auf der Grundlage eines Berichtes vom 02.03.1994 einen an die KG adressierten USt-Bescheid für 1992, in dem es die Umsätze der KG als steuerpflichtig behandelte und den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Bekanntgegeben wurden beide Bescheide an Frau A. Für die KG legten die Steuerberater und Wirtschaftsprüfer U und Partner gegen beide Bescheide am 14.06.1994 mit getrennten Schreiben vom 13.06.1994 Einspruch ein. Am 21.07.1994 reichte der Kl. in seiner Eigenschaft als Sequester über das Vermögen der KG je eine "berichtigte USt-Erklärung" für 1991 und 1992 beim FA ein. Betragsmäßig diesen Erklärungen entsprechend erteilte das FA eine an den Kl. "als Konkursverwalter über das Vermögen der Firma A KG, E" adressierte "USt-Berechnung 1991" und jeweils gesondert einen Bescheid über negative Zinsen zur USt 1991 und 1992, alle vom 06.09.1994. In der USt-Berechnung 1991 heißt es: "A Festsetzung Aufgrund des Einspruchs vom 14.06.1994 werden die folgenden Umsatzsteuerfestsetzungen geändert. Geändert gemäß § 172 (1) 2 AO 1991 Umsatzsteuerschuld 5.830.942,39 Umsatzsteuerschuld 1992 3.561.751,75". Unter "C Bemerkungen" heißt es: "Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch, eingelegt durch das StBer. Büro U + Partner". Die vordruckmäßig enthaltene Rechtsbehelfsbelehrung - Einspruch - war handschriftlich gestrichen worden. Die Schreiben vom 06.09.1994 wurden mit einfachem Brief zur Post aufgegeben. Das FA kehrte aufgrund der Berechnung vom 06.09.1994 an den Kl. als Konkursverwalter über das Vermögen der KG USt für 1991 von 2.381.184,30 DM und Zinsen zur USt 1991 von 376.848 DM und USt für 1992 von 1.530.051,81 DM und Zinsen zur USt 1992 von 83.150 DM aus. Bereits am 19.08.1994 hatte das FA wegen USt 1992, nicht aber wegen USt 1991 eine Steuerforderung gegen die KG von 3.715.625,61 DM zur Konkurstabelle angemeldet. Nachdem der Kl. im Prüfungstermin vom 04.10.1994 die angemeldete Forderung vorläufig bestritten hatte, setzte das FA mit Schreiben vom 19.10.1994 die angemeldete Forderung auf 0 DM herab. Am 16.03.2005 legte die Steuerberatersozietät R und C namens der KG Einspruch gegen "die" USt-Bescheide bzw. USt-Erklärungen für 1991 und 1992 ein, ohne die angefochtenen Bescheide bzw. Erklärungen näher zu bezeichnen oder beizufügen. Die Steuerberatersozietät R und C beantragte unter Verweis auf das Urteil des EuGH vom 17.02.2005 (C-453/02 "Linneweber", Slg. 2005, I-1131, BFH/NV 2005, Beilage 2, S. 94) zur USt-Befreiung der Umsätze aus Geldspielautomaten und unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 25.07.1991 (C-208/90 "Emmott", Slg. 1991, I-4269, HFR 1993, 137) zur Hemmung der Festsetzungsverjährung die Erstattung von für 1991 und 1992 festgesetzter USt und dazu mit Schreiben vom 24.03.2005 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO. Am 04.05.2006 beantragte Wirtschaftsprüfer T namens des Kl. in dessen Eigenschaft als Konkursverwalter über das Vermögen der KG die Erstattung von USt für 1991 von 3.558.529,58 DM und die Erstattung von USt für 1992 von 2.558.257,58 DM, d.h. von insgesamt 6.116.787,16 DM. Am 22.11.2007 erließ das FA auf die Einsprüche vom 16.03.2005 betreffend die USt-Berechnungen für 1991 und 1992 vom 06.09.1994 eine Einspruchsentscheidung (EE), in der es die Einsprüche als unzulässig verwarf. Zwar sehe § 171 Abs. 13 AO vor, dass die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von drei Monaten nach Beendigung des Konkurs- bzw. des Insolvenzverfahrens ablaufe, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine noch nicht festgesetzte Steuer im Insolvenzverfahren angemeldet werde. Dieser Fall liege aber nicht vor, weil bei Einlegung der Einsprüche am 16.03.2005 weder Steuerforderungen zur Konkurstabelle angemeldet gewesen seien noch die Notwendigkeit bestanden habe, "noch nicht festgesetzte Steuern" im Konkursverfahren anzumelden. Folglich sei am 16.03.2005 Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen. Hiergegen erhob der Kl. die vorliegende Klage. Er begehrt die Erstattung gegenüber der KG für 1991 und 1992 festgesetzter USt und festgesetzter Zinsen zur USt 1991 und 1992: Während des noch laufenden Konkursverfahrens hätte das FA keine rechtskräftigen Veranlagungen durchführen können. Folglich sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Kl. habe gegenüber dem FA keine ausdrückliche Erklärung des Inhalts abgegeben, dass die Erteilung von Steuerberechnungen zur Beendigung des Rechtsbehelfsverfahrens führe, sofern die Berechnungen den am 21.07.1994 beim FA eingereichten, berichtigten USt-Erklärungen für 1991 und 1992 entsprächen. Nach einem vom Berichterstatter durchgeführten Erörterungstermin vertrat das FA die Auffassung, hinsichtlich der als steuerfrei zu qualifizierenden Geldspielgeräteumsätze sei nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Da die KG steuerpflichtige und steuerbefreite Umsätze ausgeführt habe, sei hinsichtlich der Vorsteuerbeträge, die nicht direkt zuzuordnen seien, eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG geboten. Erforderlich sei eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG, weil in 1991 und 1992 im Vergleich zu den Vorjahren hinsichtlich der Vorsteuerabzugsmöglichkeit eine Änderung der Verhältnisse eingetreten sei. In die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG seien die abgezogenen Vorsteuerbeträge einzustellen, die auf die in 1990 angeschafften Wirtschaftsgüter entfielen, soweit diese Wirtschaftsgüter in 1991 und 1992 zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet worden seien. Darauf erwiderte der Kl.: Die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum 1990 sei bereits Ende 1998 abgelaufen. Soweit aus den in 1990 und in den Vorjahren angefallenen Anschaffungskosten für Geldspielgeräte Vorsteuer gezogen worden sei, unterlägen diese Vorsteuerbeträge infolge Ablaufs der Festsetzungsfrist für die Veranlagungszeiträume 1990 und für die Vorjahre nicht der Vorsteuerkorrektur in 1991 und 1992 nach § 15 a UStG. Für die vom FA beabsichtigte Korrektur der Vorsteuer nach § 15 a UStG sei eine steuerliche Nutzungsdauer der Geldspielgeräte von drei Jahren anzusetzen. Hilfsweise beantrage er aus Billigkeitsgründen, die - wie sich in 2005 herausgestellt habe - in 1990 ohne Rechtsgrundlage gezahlte USt mit dem vom FA nach § 15 a UStG geltend gemachten Korrekturbetrag zu verrechnen. Denn im Ergebnis habe die KG die Vorsteuern bereits erstattet. Zahlungen nach § 15 a UStG für die Folgejahre zu verlangen, käme einem enteignungsgleichen Eingriff gleich. Der Kl. beantragt, unter Aufhebung der USt-Berechnungen für 1991 und 1992 vom 06.09.1994 und der EE vom 22.11.2007 für die KG die USt für 1991 auf 2.393.405 DM und Erstattungszinsen zur USt 1991 auf 3.313.047 DM und die USt für 1992 auf 2.244.658 DM und Erstattungszinsen zur USt 1992 auf 1.851.843 DM fest- zusetzen, hilfsweise Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, äußerst hilfsweise das FA zu verpflichten, im Billigkeitsweg die für 1991 bzw. für 1992 nach § 15 a UStG anzusetzenden Vorsteuerkorrekturbeträge mit den in 1990 gezahlten Vorsteuern zu verrechnen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Neben dem Verweis auf die EE trägt es ergänzend vor: Soweit die Umsätze der KG mit den Geldspielgeräten in den Streitjahren 1991 und 1992 als steuerbefreit anzusehen seien, sei eine Vorsteuerkorrektur nach § 15 a UStG geboten, soweit aus den in 1990 und aus den Vorjahren für die Geldspielgeräte angefallenen Anschaffungskosten Vorsteuer abgezogen worden sei. Billigkeitsgründe seien im hiesigen Verfahren nicht zu berücksichtigen, weil keine Billigkeitsgründe vorlägen. Entscheidungsgründe: Die Klage kann weder mit dem Hauptantrag noch mit den Hilfsanträgen Erfolg haben. Die USt-Bescheide für 1991 und 1992 vom 06.09.1994 und die EE vom 22.11.2007 sind rechtmäßig und verletzen den Kl. nicht in seinen Rechten in seiner Eigenschaft als Konkursverwalter über das Vermögen der KG, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Entgegen der vom Kl. in der mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung stellen die in die Form von "Berechnungen" gekleideten USt-Festsetzungen für die USt 1991 und 1992 Steuerbescheide im Sinne des § 155 AO dar, die nicht nichtig im Sinne des § 125 Abs. 1 AO sind. Zwar ist im Regelfall eine an den Konkursverwalter nach Eröffnung des Konkursverfahrens vom FA übermittelte "Steuerberechnung" lediglich eine Berechnung der zur Tabelle anzumeldenden Steuer und kein Steuerbescheid im Sinne des § 155 AO, wobei die Steuerberechnung gleichzeitig der Begründung der anzumeldenden Steuerschulden des Gemeinschuldners dient (vgl. Tipke-Kruse, AO, § 251 Rdn 45; Waza/Uhlän- der/Schmidtmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl. 2010, Rdn. 528 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 02.07.1997, I R 11/07, Ziffer II 3, a.a.O.), und deshalb mag die Formulierung "Berechnung" und die im Schreiben vom 06.09.1994 gestrichene Rechtsmittelbelehrung auf den ersten Blick nahelegen, dass vorliegend eine bloße Erklärung ohne Bindungswirkung abgegeben worden sei. Tatsächlich stellen im Streitfall die Berechnungen vom 06.09.1994 aber ausnahmsweise zwei Steuerbescheide für 1991 und 1992 im Sinne des § 155 AO in Form sog. Abhilfebescheide dar, mit denen das FA den von den Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern U und Partner am 14.06.1994 eingelegten Einsprüchen gegen die USt-Bescheide vom 06.06.1994 in vollem Umfang entsprach. Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 24.09.2009, III R 19/06, BFH/NV 2010, 164) bedarf ein Abhilfebescheid keiner bestimmten Form. Durch Auslegung ihrer Erklärung ist zu ermitteln, ob die Finanzbehörde dem Einspruchsbegehren durch Erlass eines Steuerbescheides ganz oder teilweise stattgibt, d.h., die Frage, ob eine bloße Meinungsäußerung ohne Regelungscharakter oder ein Verwaltungsakt vorliegt, ist in entsprechender Anwendung der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches danach zu beurteilen, wie der Adressat nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Äußerung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte (BFH-Urteil vom 18.01.2007, IV R 35/04, BFH/NV 2007, 1509). Dass das FA den USt-Berechnungen für die USt 1991 und 1992 vom 06.09.1994 keine Rechtsbehelfsbelehrung beifügte, steht deren Qualifizierung als Verwaltungsakt im Sinne des § 155 AO nicht entgegen, weil die unterlassene Rechtsbehelfsbelehrung lediglich zu einer Verlängerung der Rechtsbehelfsfrist führt, § 356 Abs. 2 AO. Für die vom FA mit der Erklärung verfolgte Bindungswirkung spricht zunächst die Formulierung "A Festsetzung" in Verbindung mit dem Hinweis, dass die USt-Bescheide für 1991 und 1992 vom 06.06.1994 geändert werden sollten. Eine solche Erklärung war aber überflüssig und ginge ins Leere, wenn das FA mit der Erklärung vom 06.09.1994 keine Abwandlung der für 1991 und 1992 vorangegangenen USt-Festsetzungen auslösen wollte. Einen Verwaltungsakt kann die Verwaltungsbehörde nur durch einen Verwaltungsakt inhaltlich ändern. Für einen Regelungscharakter mit Bindungswirkung spricht ferner die Formulierung unter "C Erläuterung", dass mit der Berechnung der gegen die Steuerbescheide vom 06.06.1994 eingelegte Einspruch erledigt sei. Mit diesem Hinweis stellte das FA klar, dass es ohne Rücksicht auf das parallel laufende Konkursverfahren eine die Steuerrechtsbeziehung zum Kl. als Konkursverwalter über das Vermögen der KG für die USt 1991 und 1992 abschließende Regelung treffen wollte. Nach dem objektiven Empfängerhorizont konnte der Kl. als Erklärungsempfänger in Kenntnis der verfahrensrechtlichen Situation das Schreiben vom 06.09.1994 nur als die Beendigung des formell anhängigen Einspruchsverfahrens durch seinen berichtigten Erklärungen vom 21.07.1994 entsprechende Vollabhilfen verstehen. Weiterer Beleg für eine vom FA gewollte Bindungswirkung ist der Umstand, dass es die Berechnung als neugeschaffene Rechtsgrundlage im Sinne des § 37 Abs. 2 AO ansah, auf deren Grundlage es für 1991 und 1992 von der KG überzahlte USt an den Kl. als Konkursverwalter der KG auskehren konnte, und dass es zugleich seine für 1992 vorangegangene Anmeldung zur Konkurstabelle rückgängig machte. Für die Bindungswirkung spricht schließlich, dass das FA nicht nur die Berechnung vom 06.09.1994 erteilte, sondern zugleich erstmalig negative Zinsen, d.h. Erstattungszinsen, festsetzte und diese an den Kl. auskehrte. Erstattungszinsen werden nach § 233 a AO aber nur dann festgesetzt, wenn eine geänderte Steuerfestsetzung zu einer Steuererstattung an den Steuerpflichtigen führt. Die Bescheide vom 06.09.1994 sind nicht im Sinne des § 125 Abs. 1 AO nichtig. Gemäß dieser Vorschrift ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist. Von den in § 125 Abs. 2 AO genannten Fallgruppen ist keine im Streitfall einschlägig. Ein Verstoß gegen materielles Steuerrecht begründet in der Regel keine Nichtigkeit (BFH-Beschluss vom 01.10.1981, IV B 13/81, BFHE 134, 233, BStBl II 1982, 133; BFH-Urteil vom 11.08.1993, III R 83/89, BFH/NV 1994, 263). Auch eine Häufung von materiellen Fehlern macht den Bescheid nicht nichtig (BFH-Urteil vom 15.03.1995, I R 61/94, BFH/NV 1995, 1036). Gleiches gilt, wenn für den Verwaltungsakt keine gesetzliche Grundlage oder Begründung gefunden werden kann (Klein/Brockmeyer, Kommentar zur AO, § 125 Rdn. 7). Für den Streitfall folgt aus diesen Grundsätzen, dass eine nicht ordnungsgemäße Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchstabe f der Richtlinie 77/388/EWG allenfalls zur (Gemeinschafts)-Rechtswidrigkeit der USt-Festsetzungen vom 06.09.1994, nicht aber zu deren Nichtigkeit führt (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 30.06.2005, 5 K 128/04, EFG 2006, 149; FG Münster, Urteil vom 22.04.2008, 15 K 867/05 U; FG Münster, Urteil vom 13.08.2009, 5 K 3522/07 U, juris). Es mangelt auch an der Offenkundigkeit des Rechtsverstoßes. Nach der am 06.09.1994 vorherrschenden Auffassung in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum bestanden keine Zweifel an der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 9 b UStG mit dem Gemeinschaftsrecht. Es war gerade nicht offenkundig, dass die Umsätze aus dem Betrieb von Glücksspielgeräten nach Art. 13 Teil B Buchstabe f der Richtlinie 77/388/EWG umsatzsteuerfrei zu belassen waren. Die mögliche Steuerfreiheit von Umsätzen mit Geldspielgeräten ist erst im Anschluss an die Rechtssache Fischer (EuGH-Urteil vom 11.06.1998, C-283/95, Slg. 1998, I-3369, UR 1998, 384) diskutiert und mit Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 06.11.2002 (V R 7/02 "Linneweber", BFHE 200, 149, BFH/NV 2003, 275) höchstrichterlich problematisiert worden. Wie der BFH bereits entschieden hat (Urteil vom 21.04.2005, V R 16/04, BFHE 210, 159, BStBl II 2006, 96, Ziffer II.3), waren die Vorgaben in Art. 13 Teil B Buchstabe f der Richtlinie 77/388/EWG vor Ergehen der EuGH-Urteile Fischer (Urteil vom 11.06.1998, a.a.O.) und Linneweber/Akritidis (Urteil vom 17.02.2005, C-453/02, a.a.O.) gerade nicht eindeutig. Zu Recht hat das FA die am 16.03.2005 gegen die USt-Berechnungen für 1991 und 1992 vom 06.09.1994 eingelegten Einsprüche als unzulässig verworfen. Die Einsprüche sind verfristet. Im Zeitpunkt ihres Eingangs beim FA war bereits die Einspruchsfrist abgelaufen. Da den USt-Berechnungen vom 06.09.1994 keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, verlängerte sich gemäß § 356 Abs. 2 AO die Einspruchsfrist zwar auf ein Jahr. Diese Frist wurde mit der Bekanntgabe der mit einfachem Brief zur Post aufgegebenen USt-Berechnungen vom 06.09.1994 am 09.09.1994 in Gang gesetzt und war somit am 16.03.2005 abgelaufen. Mit dem Erlass der in die Form einer "Berechnung" gekleideten USt-Bescheide vom 06.09.1994 schloss das FA das formell aufgrund des Einspruchs vom 14.06.1994 gegen die USt-Bescheide vom 06.06.1994 für USt 1991 und 1992 anhängige Einspruchsverfahren endgültig und unabhängig davon ab, ob der Kl. das Einspruchsverfahren in der Hauptsache für erledigt erklärte, d.h. durch die USt-Berechnungen vom 06.09.1994 wurde das Einspruchsverfahren materiell beendet (vgl. BFH-Urteil vom 05.06.2003, IV R 38/02, BFHE 203, 1, BStBl II 2004, 2; ferner BFH-Urteil vom 18.04.2007, XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736). Die gegen die Bescheide vom 06.09.1994 am 16.03.2005 eingelegten Einsprüche sind im Übrigen auch erst in verjährter Zeit beim FA eingegangen. Die gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre betragende Festsetzungsfrist (BFH-Beschluss vom 16.10.1986, V B 64/86, BFHE 148, 10, BStBl II 1987, 95) war am 16.03.2005 bereits abgelaufen. Die Frist begann für beide Streitjahre 1991 und 1992 mit Ablauf des 31.12.1993, weil die Steuererklärungen in 1993 beim FA eingereicht worden waren, und endete mit Ablauf des 31.12.1997. Aus dem in Art. 10 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) verankerten Effektivitätsgebot ergibt sich keine An- oder Ablaufhemmung der Einspruchsfrist. Gemäß Art. 10 Abs. 1 Satz 1 EGV treffen die Mitgliedstaaten alle geeigneten Maßnahmen allgemeiner oder besonderer Art zur Erfüllung der Verpflichtungen, die sich aus diesem Vertrag oder aus Handlungen der Organe der Gemeinschaft ergeben. Sie erleichtern dieser die Erfüllung ihrer Aufgabe (Art. 10 Abs. 1 Satz 2 EGV). Die Mit-gliedstaaten haben zudem alle Maßnahmen zu unterlassen, welche die Verwirklichung der Ziele dieses Vertrages gefährden können (Art. 10 Abs. 2 EGV). Nach der Rechtsprechung des EuGH verpflichtet der in Art. 10 EGV verankerte Grundsatz der Zusammenarbeit eine Verwaltungsbehörde auf entsprechenden Antrag hin, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zu überprüfen, um der mittlerweile vom EuGH vorgenommenen Auslegung der einschlägigen Bestimmung Rechnung zu tragen, wenn u.a. die Behörde nach nationalem Recht befugt ist, diese Entscheidung zurückzunehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 13.01.2004, C-453/00 "Kühne und Heitz", Slg. 2004, I-837, HFR 2004, 488). In dieser Entscheidung hat der EuGH u.a. ausgeführt, die Rechtssicherheit gehöre zu den im Gemeinschaftsrecht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Die Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung, die nach Ablauf angemessener Klagefristen oder Erschöpfung des Rechtswegs eingetreten sei, trage zur Rechtssicherheit bei. Daher verlange das Gemeinschaftsrecht nicht, dass eine Verwaltungsbehörde grundsätzlich verpflichtet sei, eine bestandskräftige Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen (ebenso EuGH-Urteil vom 19.09.2006, C-392/04 "i-21 Germany GmbH", und C-422/04 "Arcor AG & Co. KG", Slg. 2006, I-8559, DVBl 2006, 1441). Hierzu hat der EuGH klargestellt, dass das EuGH-Urteil Kühne und Heitz (a.a.O.) die Verpflichtung der betreffenden Behörde aus Art. 10 EGV, eine unter Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht erlassene bestandskräftige Entscheidung zu überprüfen, u.a. von einer Befugnis dieser Behörde nach nationalem Recht zur Rücknahme der Entscheidung abhängig macht (vgl. EuGH-Urteile vom 16.03.2006, C-234/04 "Kapferer", Slg. 2006, I-2585, NJW 2006, 1577; und vom 19.09.2006 C-392/04 "i-21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG", a.a.O.). Daraus folgt entgegen der Ansicht des Kl. im Umkehrschluss, dass die Aufhebung eines rechtswidrig belastenden, bestandskräftigen Verwaltungsakts nach der Rechtsprechung des EuGH in Fällen der vorliegenden Art nur dann in Betracht kommt, wenn sie durch eine nationale Regelung ermöglicht wird. Ein bestandskräftiger Steuerbescheid ist deshalb - auch unter Berücksichtigung von Art. 10 EGV - nicht änderbar, wenn das nationale Recht hierfür - wie §§ 172 ff. AO - keine Rechtsgrundlage vorsieht (vgl. Frenz, DVBl 2004, 375; Birk/Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.). Überdies unterscheidet sich der Sachverhalt, der dem EuGH-Urteil Kühne und Heitz (a.a.O.) zugrunde lag, maßgeblich vom vorliegenden Streitfall. Denn die seinerzeitige Klägerin in dem Verfahren Kühne & Heitz hatte sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe ausgeschöpft, während der Kl. von seinem Recht keinen Gebrauch gemacht hat, rechtzeitig Einspruch gegen die USt-Bescheide für 1991 und 1992 vom 06.09.1994 einzulegen. Auch deshalb kann sich der Kl. nicht auf das EuGH-Urteil Kühne und Heitz berufen (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2006, V R 67/05, BFHE 216, 357, BStBl II 2007, 436; vgl. auch EuGH-Urteil i-21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG, a.a.O.). Nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil vom 16. Dezember 1976 (C-33/76 "Rewe", Slg. 1976, 1989, NJW 1977, 495) verbietet das Gemeinschaftsrecht es bei seinem gegenwärtigen Stand nicht, einem Bürger, der vor einem innerstaatlichen Gericht die Entscheidung einer innerstaatlichen Stelle wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht anficht, den Ablauf der im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Fristen für die Rechtsverfolgung entgegenzuhalten, wobei jedoch das Verfahren für die Klage nicht ungünstiger ausgestaltet sein darf als für gleichartige Klagen, die das innerstaatliche Recht betreffen. Überdies hat der EuGH in seinem Urteil i-21 Germany GmbH und Arcor AG & Co. KG (a.a.O.) entschieden, dass das aus Art. 10 EGV folgende Effektivitätsprinzip nicht verletzt ist, wenn ein Unternehmen gegen einen Gebührenbescheid innerhalb einer angemessenen Frist ab seiner Bekanntgabe einen Rechtsbehelf einlegen und seine aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte geltend machen kann. Er hat in dieser Entscheidung die für die Einlegung eines Einspruchs im Regelfall vorgesehene einmonatige Einspruchsfrist unter gemeinschaftrechtlichen Gesichtspunkten nicht als unangemessen beanstandet. Ist aber die Monatsfrist im Sinne des § 355 Abs. 1 AO als gemeinschaftsrechtskonform anzusehen, gilt dies erst recht für eine im Streitfall einschlägige Rechtsbehelfsfrist von einem Jahr. Dass der Kl. die Einspruchsfrist versäumt hat, ist auch nicht ausnahmsweise unerheblich. Auf das EuGH-Urteil vom 25.07.1991 (C-208/90 "Emmott", a.a.O.) kann sich der Kl. nicht mit Erfolg berufen. Der EuGH hat in diesem Urteil zwar entschieden, dass sich ein säumiger Mitgliedstaat bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie nicht auf die Verspätung einer Klage berufen könne, die ein Einzelner zum Schutz der ihm durch die Bestimmungen einer Richtlinie verliehenen Rechte gegen ihn erhoben habe, und dass eine Klagefrist des nationalen Rechts erst zu diesem Zeitpunkt beginnen könne. Wie der EuGH jedoch wiederholt klargestellt hat, war diese Entscheidung durch die besonderen Umstände des Falles gerechtfertigt, in dem der seinerzeitigen Klägerin durch den Ablauf der Klagefrist jede Möglichkeit genommen war, ihren auf eine Gemeinschaftsrichtlinie gestützten Anspruch auf Gleichbehandlung geltend zu machen (vgl. EuGH-Urteil vom 02.12.1997, C-189/95 "Fantask" Slg. 1997, I-6783, HFR 1998, 234, NVwZ 1998, 833 Rz. 51, m.w.N.). Daraus folgt, dass der EuGH den im Verfahren Emmott entwickelten Rechtsgrundsatz auf Fallkonstellationen der dort gegebenen Art beschränkt wissen will (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.1996, XI R 36/95, BFHE 197, 563, BStBl II 1996, 399, Ziffer II. 3. a; BFH-Beschluss vom 15.09.2004, I R 83/04, BFH/NV 2005, 229, Ziffer II.1.). In der Rechtssache Emmott hatten sich die irischen Behörden - unter Verstoß gegen Treu und Glauben - auf die Nichteinhaltung der Klagefrist berufen. Im Streitfall hat das FA den Kl. nicht an der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs gehindert und ihm deshalb nicht treuwidrig die Versäumung der - von Amts wegen zu beachtenden - Einspruchsfrist entgegengehalten (BFH-Urteil vom 23.11.2006, V R 51/05, BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433). Der Kl. hatte es in der Hand, die USt-Festsetzun- gen 1991 und 1992 vom 06.09.1994 durch rechtzeitigen Einspruch auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht hin überprüfen zu lassen, was er jedoch nicht getan hat. Ein Einzelner kann sich auch schon vor Ergehen eines Urteils, in dem ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht festgestellt wird, gegen nationale Maßnahmen wehren. Ihm wird zugemutet, einen möglichen Schaden mit Hilfe aller ihm zu Gebote stehenden Mittel abzuwehren. Zu diesen Mitteln gehört insbesondere die Ausschöpfung des Rechtswegs. Es obliegt den einzelnen Mitgliedsstaaten, das Verfahren - einschließlich der Verjährungsregeln - für die Klagen auszugestalten, die den Schutz der dem Einzelnen aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenen Rechte gewährleisten sollen. Dabei müssen die Grundsätze der Gleichwertigkeit und Effektivität gewahrt werden (EuGH-Urteil vom 24.03.2009, C-445/06 "Danske Slagterier" Slg. 2009, I-2119, IStR 2009, 277). Schließlich hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 04.09.2008 (2 BvR 1321/07, BFH/NV 2009, 110) es nicht beanstandet, dass die fachgerichtliche Rechtsprechung die entscheidungserheblichen Fragen, ob und inwieweit der nationale deutsche Gesetzgeber verpflichtet ist, eine verfahrensrechtliche Möglichkeit zur Durchbrechung der Bestandskraft gemeinschaftsrechtswidriger belastender Verwaltungsakte zu schaffen, als geklärt in dem Sinne ansieht, dass der deutsche Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, eine solche Regelung zu erlassen. Nach Maßgabe dieser Entscheidungen sieht der erkennende Senat die Regelungen der AO über die Bestandskraft von Steuerbescheiden als gemeinschaftsrechts- und verfassungskonform an. Die hilfsweise begehrte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Einspruchsfrist kommt nicht in Betracht. Nach § 110 Abs. 1 AO ist demjenigen, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen, § 110 Abs. 2 S. 1 AO. Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war, § 110 Abs. 3 AO. Im Streitfall war im Zeitpunkt der Einspruchseinlegung die Jahresfrist bereits lange abgelaufen. Der Kl. war auch nicht infolge höherer Gewalt daran gehindert, innerhalb der Jahresfrist die Wiedereinsetzung zu beantragen und die versäumte Handlung nachzuholen. Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende und zumutbare Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte (vgl. BFH-Urteil vom 08.02.2001, VII R 59/99, BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506, Ziffer II. 1. b). Der Begriff "höhere Gewalt" ist danach enger als der Begriff "ohne Verschulden" in § 56 Abs. 1 FGO. Er entspricht inhaltlich den Naturereignissen oder anderen unabwendbaren Zufällen (BFH-Urteil VII R 59/99, a.a.O.; BFH-Beschluss vom 30.10.1997, III B 108/95, BFH/NV 1998, 497). Demgemäß kann höhere Gewalt auch vorliegen, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten der Behörde von einer fristgerechten Verfahrenshandlung abgehalten wird (BFH-Urteil vom 16.08.1979, I R 95/76, BFHE 129, 1, BStBl II 1980, 47). Ferner darf die Fristversäumnis dem Betroffenen dann nicht angelastet werden, wenn er durch arglistiges Verhalten seines Gegners an der rechtzeitigen Einlegung des Rechtsbehelfs gehindert worden ist (BVerwG-Urteil vom 25.11.1977, V C 12.77, BVerwGE 55, 62) oder wenn die Fristversäumnis auf das rechts- oder treuwidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden kann (vgl. BFH-Urteil VII R 59/99, a.a.O.). Jedoch entschuldigt mangelnde Rechtskenntnis des Beteiligten eine Fristversäumnis grundsätzlich nicht (BFH-Urteil VII R 59/99, a.a.O.). Das Vertrauen des Kl. auf die richtige Umsetzung der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht, im Streitfall die Umsetzung der Befreiungsvorschrift des Art. 13 Teil B Buchstabe f der Richtlinie 77/388/EWG in deutsches USt-Recht, sowie seine Annahme, dass die Bekanntgabe der Berechnungen vom 06.09.1994 nicht die in der AO normierte Rechtsbehelfsfrist in Gang setzte, sowie sein auf dieser Beurteilung der Rechtslage beruhender Verzicht auf die Einlegung eines Einspruchs rechtfertigt die Annahme eines Falles höherer Gewalt nicht (BFH-Beschluss vom 18.04.2005, IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817). Auch die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand im Billigkeitswege kommt nicht in Betracht. Die Entscheidung über die Wiedereinsetzung ist keine Ermessensentscheidung. Liegen wie im Streitfall die Voraussetzungen für die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht vor, kommt - gerade auch bei Ablauf der Jahresfrist - eine Wiedereinsetzung aus Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Sachliche Unbilligkeit in Bezug auf die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand setzt voraus, dass die Wiedereinsetzung in eine Frist im Einzelfall, vor allem mit Rücksicht auf den gesetzlichen Zweck der Regelung, gerechtfertigt ist und die Nichtgewährung den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderlaufen würde. Bei einer solchen Billigkeitsprüfung müssen grundsätzlich solche Erwägungen unberücksichtigt bleiben, die der gesetzliche Tatbestand üblicherweise mit sich bringt. Es widerspräche aber eindeutig dem Zweck des § 110 Abs. 3 AO, bei Versäumung der (absoluten) Jahresfrist dennoch aus Billigkeitsgründen die Wiedereinsetzung zu gewähren. Der Gesetzgeber hat gerade aus Gründen des Rechtsfriedens und der Rechtssicherheit diese absolute Frist gewählt. Im Streitfall stand dem Erlass der Steuerbescheide vom 06.09.1994 die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG durch den Beschluss des Amtsgerichts E vom 04.08.1994 nicht entgegen. Die Eröffnung des Konkursverfahrens durch den Beschluss vom 04.08.1994 unterbrach jedenfalls im Streitfall nicht das aufgrund des Einspruchs der Steuerberater U und Partner vom 14.06.1994 gegen die USt-Bescheide 1991 und 1992 vom 06.06.1994 anhängige Einspruchsverfahren in entsprechender Anwendung des § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) (vgl. BFH-Urteil vom 02.07.1997, I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428; BFH-Urteil vom 24.08.2004, VIII R 14/02, BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246; BFH-Urteil vom 13.05.2009, XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11; siehe ferner BFH-Urteil vom 25.04.2006, VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037, Ziffer II 1). Zwar ist der Steuergläubiger aufgrund der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen des Steuerschuldners grundsätzlich gehalten, Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach Maßgabe des Konkursrechts zur Tabelle anzumelden, um an der gemeinschaftlichen Befriedigung im Konkursverfahren teilzunehmen. Nach Eröffnung des Konkursverfahrens darf das FA Steuern, die zur Konkurstabelle anzumelden sind, nicht mehr durch Steuerbescheid festsetzen, d.h. nach Konkurseröffnung dürfen keine Steuerbescheide ergehen, in den anmeldungsbedürftige Konkursforderungen festgesetzt werden, wenn sich aus der Festsetzung Auswirkungen auf die Konkursmasse ergeben und wenn hierdurch die konkursrechtlichen Vorschriften über die Geltendmachung von Konkursforderungen unterlaufen würden (BFH-Urteile vom 02.07.1997, I R 11/97, a.a.O.; vom 24.08.2004, VIII R 14/02, a.a.O.) bzw. nach Eröffnung des Konkursverfahrens dürfen keine Bescheide mehr erlassen werden, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen können (BFH-Urteil vom 02.07.1997, I R 11/97, a.a.O.). Diese Grundsätze gelten aber nicht ausnahmslos. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10.12.2008, I R 41/07, BFH/NV 2009, 719; BFH-Urteil vom 13.05.2009, XI R 63/07, a.a.O.) ist das FA im laufenden Konkursverfahren berechtigt, einen USt-Bescheid zu erlassen, in dem eine negative USt für einen Besteuerungszeitraum festgestellt wird, wenn sich daraus keine Zahllast ergibt. Da eine negative USt nicht zur Tabelle anzumelden ist und wenn sich aus der Abrechnung zu der negativen Steuerfestsetzung keine Zahllast ergibt, kann sich aus einem solchen Bescheid unter keinen Umständen eine zur Tabelle anzumeldende Forderung ergeben. Nach Maßgabe dieser Grundsätze durfte das FA die USt-Bescheide für 1991 und 1992 erlassen. Aufgrund der Berechnung vom 06.09.1994 war für das Streitjahr 1991 keine Auswirkung zu Lasten der Insolvenzmasse mehr zu erwarten, nachdem das FA bis zu diesem Zeitpunkt für 1991 keine USt-Forderung zur Tabelle angemeldet hatte. Im Gegenteil kehrte es aufgrund der Berechnung vom 06.09.1994 für 1991 USt und Zinsen an den Kl. als Konkursverwalter der KG aus. Für die USt 1992 lag zwar im Zeitpunkt der Auskehr am 04.09.1994 die Forderungsanmeldung vom 19.08.1994 zur Konkurstabelle noch vor. Mit der Auskehr von USt und Zinsen zur USt für 1992 an den Konkursverwalter gab das FA aber in der Sache bereits zu erkennen, dass es an seiner Forderungsanmeldung nicht mehr festhielt, so dass es mit seinem Schreiben vom 19.10.1994, in dem es die Forderung für 1992 auf 0 DM herabsetzte, die von ihm zuvor getroffene Sachentscheidung, an der Aufrechterhaltung einer Konkursforderung gegenüber dem Konkursverwalter nicht mehr festzuhalten, nur formal nachvollzog. Für 1992 ist der Umstand entscheidend, dass aufgrund der Berechnung vom 06.09.1994 und deren erhebungsmäßigen Abwicklung die aufgrund der vormaligen Anmeldung zur Tabelle drohende Belastung der Insolvenzmasse mit einer Forderung des Gläubigers FA endgültig beseitigt worden ist. Einer formellen Wiederaufnahme des Einspruchsverfahrens durch das FA bedurfte es im Streitfall nicht, weil das Einspruchsverfahren - wie vorstehend dargelegt - nicht aufgrund der Eröffnung des Konkursverfahrens unterbrochen war. Nur ein unterbrochenes Einspruchsverfahren kann der Konkursverwalter von sich aus durch Erklärung gegen- über dem FA aufnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2006, VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037; FG Brandenburg Urteil vom 07.08.2005, 4 K 1893/02, EFG 2005, 1664 m.w.N., Pahlke/Koenig, § 251 AO Rdn. 43) und das FA kann ein unterbrochenes Rechtsbehelfsverfahren aufnehmen, wenn der Konkursverwalter im Prüfungstermin die Forderung bestritten hat (BFH-Urteil vom 02.07.1997, I R 11/97, a.a.O.; BFH-Urteil vom 23.02.2005, VII R 63/03, BFHE 209, 23, BStBl II 2005, 591). Selbst wenn der Senat zu Gunsten des Kl. davon ausginge, dass im Streitfall aufgrund der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG das Einspruchsverfahren unterbrochen war, war dem Erlass der Bescheide vom 06.09.1994 eine Aufnahme des Einspruchsverfahrens vorhergegangen. Der Antrag auf Erlass der Erklärung entsprechender Änderungsbescheide zu Gunsten der bereits in der Sequestration befindlichen KG ist nämlich als Antrag auf Wiederaufnahme des Einspruchsverfahrens durch die zwischenzeitlich in Konkurs geratenen Steuerschuldnerin auszulegen. Anderenfalls müsste das FA bis zum Ende des Konkursverfahrens untätig bleiben und die Gemeinschuldnerin könnte bis zum Ende der Konkursverfahrens ihren Anspruch auf Erlass eines sie begünstigenden Änderungsbescheides nicht durchsetzen. Hinsichtlich des hilfsweise des Weiteren gestellten Billigkeitsantrages hat die Klage ebenfalls keinen Erfolg. Es fehlt insoweit bereits an der Durchführung des Vorverfahrens, § 44 Abs. 1 FGO. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.