4 K 234/10 F – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerinnen tragen die Kosten des Verfahrens. Tatbestand: Streitig ist, ob der Beklagte den Gewinn des Streitjahres 2002 zu Recht erhöht hat, indem er eine Rücklage nach § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) aufgelöst und einen Gewinnzuschlag vorgenommen hat. Die Klägerin zu 2. ist Ärztin. Sie war in den Jahren 1997 bis 1999 mit ihrem Vater, der ebenfalls Arzt war, in einer Gemeinschaftspraxis tätig; die hieraus resultierenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit wurden gesondert und einheitlich festgestellt. Ab 01.01.2000 führte die Klägerin zu 2. die Praxis - für ein Jahr - allein. Die Gewinnermittlung erfolgte nach § 4 Abs. 3 EStG. Für das Jahr 2000 bildete sie eine „Ansparabschreibung“ nach § 7g EStG in Höhe von xx DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einnahme-Überschuss-Rechnung 2000 und den Kontennachweis zur Gewinnermittlung Bezug genommen. Der Beklagte legte bei der Einkommensteuerveranlagung der Klägerin zu 2. den erklärten Gewinn zu Grunde. Zum 01.01.2001 nahm die Klägerin zu 2. Herrn C in die Praxis auf; zum 01.07.2001 kam eine dritte Gesellschafterin, Frau D, hinzu. Die Klägerin zu 1. (bestehend aus der Klägerin zu 2. sowie Herrn C und Frau D) ermittelte ihren Gewinn zunächst durch Betriebsvermögensvergleich. Die Klägerin zu 2. wies in ihrer Sonderbilanz zum 31.12.2001 einen „Sonderposten § 7g EStG“ in Höhe von xx DM aus. Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2002 ging im August 2003 beim Beklagten ein. Beigefügt war der Jahresabschluss zum 31.12.2002. In der Sonderbilanz der Klägerin zu 2. ist der „Sonderposten § 7g EStG“ mit x EUR (= xx DM) ausgewiesen. Eine Auflösung erfolgte nicht. Der Beklagte erließ im September 2003 einen entsprechenden Feststellungsbescheid, der nicht mit Nebenbestimmungen versehen war. Für das Jahr 2003 stellte die Klägerin zu 1. die Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 3 EStG um. Eine Auflösung der Rücklage nach § 7g EStG erfolgte nicht. Entsprechendes gilt für 2004. Die Feststellungserklärung nebst Einnahme-Überschuss-Rechnung für 2005 ging im Februar 2007 beim Beklagten ein. Die Sonder-GuV der Klägerin zu 2. weist auf der Haben-Seite einen Ertrag von x EUR aus. Der Erläuterungstext lautet: „Auflösung § 7g (Existenzgründerrücklage)“. Der Beklagte folgte der Erklärung und erließ am 27.03.2007 einen Feststellungsbescheid, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob er mit Bescheid vom 03.07.2007 auf. Im Jahr 2008 führte das Finanzamt M im Auftrag des Beklagten eine Betriebsprüfung bei der Klägerin zu 1. durch. Während der Betriebsprüfung wies der Prüfer darauf hin, dass die Klägerin zu 2. seiner Ansicht nach keine Existenzgründerin sei, da sie bereits in den Jahren 1997 bis 1999 aus der Praxisgemeinschaft Einkünfte nach § 18 EStG erzielt habe. Deshalb finde § 7g Abs. 7 EStG keine Anwendung. Der aufgelöste Betrag sei zu verzinsen mit der Folge, dass der Gewinn 2005 um z EUR (6 % Zinsen pro Jahr für fünf Jahre) zu erhöhen sei. Die Klägerin zu 1. vertrat hierzu zunächst die Auffassung, dass die Klägerin zu 2. erstmals im Jahr 1997 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielt habe; der Gründungszeitraum betrage fünf Jahre, habe also am 31.12.2002 geendet. Die Rücklage habe im Jahr 2000 gebildet werden können. Ein Gewinnzuschlag sei nicht vorzunehmen. Nach weiterem Schriftwechsel teilte die Klägerin zu 1. unter dem 07.01.2009 mit: Ausgehend davon, dass die Auffassung des Finanzamts M zutreffe, die Voraussetzungen für eine Existenzgründerrücklage also nicht vorgelegen hätten, beantrage sie nunmehr, die für 2005 vorgenommene gewinnerhöhende Auflösung rückgängig zu machen. Die gewinnerhöhende Auflösung nebst Gewinnzuschlag in Höhe von 12 % sei zwingend im Jahr 2002 zu erfassen. Eine geänderte Gewinnermittlung für 2005 könne jederzeit eingereicht werden. Nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG sei eine Ansparabschreibung, sofern sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden sei, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwingend zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. In dem Betriebsprüfungsbericht vom 23.01.2009 heißt es hierzu unter Tz. 2.2: Unter Bezugnahme auf das Schreiben der Klägerin zu 1. vom 07.01.2009 sowie die dort aufgeführte BFH-Rechtsprechung sei auf Antrag der Klägerin zu 1. die Veranlagung für das Jahr 2002 zu ändern. Die gewinnerhöhende Auflösung der Existenzgründerrücklage aus dem Jahr 2000 sei mit einem Gewinnzuschlag von 12 % in 2002 zu erfassen. Die im Jahr 2005 vorgenommene gewinnerhöhende Auflösung der Existenzgründerrücklage sei rückgängig zu machen. Eine geänderte Gewinnermittlung für 2005 sei beim Beklagten einzureichen. Im März 2009 reichte die Klägerin zu 1. eine geänderte Sonder-GuV 2005 der Klägerin zu 2. beim Beklagten ein. Sie bat um Änderung des Feststellungsbescheids 2005 dahin, dass die Auflösung der Existenzgründerrücklage in Höhe von x EUR rückgängig gemacht werde. Der Beklagte entsprach dem mit Bescheid vom 02.04.2009. Als Ermächtigungsgrundlage für die Änderung zog er § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) heran. Unter dem 01.04.2009 hatte der Beklagte den angefochtenen Feststellungsbescheid 2002 erlassen. Hierin erhöhte er den bisher festgestellten Gewinn um y EUR (nachträgliche Einkünfte der Klägerin zu 2.). Die Änderung stützte er auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Der durch die Klägerin zu 1. eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung, auf die Bezug genommen wird, legte der Beklagte dar, weshalb die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO seiner Ansicht nach erfüllt seien. Zur Begründung ihrer Klage tragen die Klägerinnen vor: Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO lägen nicht vor. Der Beklagte sei bei Erlass des ursprünglichen Feststellungsbescheids für das Streitjahr nicht von einem bestimmten Sachverhalt ausgegangen. Aus der Gewinnermittlung 2000 habe sich für die Frage Existenzgründerrücklage oder „normale“ Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG nichts ergeben. Der DATEV-Kontenrahmen unterscheide nicht zwischen einer Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG und einer „normalen“ Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG. Dass die Ansparabschreibung im Rahmen der Gewinnermittlung 2002 nicht aufgelöst worden sei, habe auch auf einem schlichten Buchungsversehen beruhen können. Zwar treffe es zu, dass die Ansparabschreibung im Rahmen der Gewinnermittlung des Jahres 2005 aufgelöst worden sei. Zu diesem Zeitpunkt sei der Feststellungsbescheid 2002 jedoch bereits längst bestandskräftig gewesen. Soweit der Beklagte sich im Verlauf des Klageverfahrens darauf berufen habe, dass auch eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO möglich sei, sei dies unzutreffend. Die Änderung des Feststellungsbescheids 2005 sei nicht auf Antrag der Klägerin zu 1. erfolgt, sondern basiere auf der Rechtsauffassung, die der Betriebsprüfer im Verlauf der Prüfung gewonnen habe. Das Urteil des BFH vom 11.05.2010 (IX R 25/09) bestätige diese Sichtweise. Auch § 174 Abs. 4 AO setze zudem voraus, dass „die Festsetzung in einem Bescheid bewusst mit Rücksicht auf die Nichtfestsetzung in einem anderen Bescheid“ erfolgt sei. Die Klägerinnen beantragen, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 vom 01.04.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.12.2009 aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er nimmt auf die Gründe der Einspruchsentscheidung Bezug. Ergänzend macht er geltend: Auch aus § 174 Abs. 4 AO ergebe sich eine Änderungsmöglichkeit. Denn der Feststellungsbescheid 2005 sei auf Antrag der Klägerin zu 1. zu ihren Gunsten geändert worden. Der Senat hat die Sache am 20.05.2011 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe: Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid 2002 und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerinnen nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO-). Der Beklagte konnte den angefochtenen Bescheid nach § 174 Abs. 4 AO, der gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf Feststellungsbescheide sinngemäß Anwendung findet, ändern. Gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO (§ 174 Abs. 4 Satz 3 und Satz 4 AO). Durch § 174 AO soll die Finanzbehörde die Möglichkeit erhalten, in bestimmten Fällen der materiellen Richtigkeit Vorrang einzuräumen, indem vermieden wird, dass Steuerfestsetzungen bestehen bleiben, die inhaltlich zueinander im Widerspruch stehen. Die Möglichkeit, einen bestandskräftigen Steuerbescheid nachträglich zu ändern, findet ihre Rechtfertigung im fehlenden schutzwürdigen Vertrauen des Steuerpflichtigen; derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Die Einheitlichkeit des Lebenssachverhalts und das Interesse an seiner übereinstimmenden steuerlichen Beurteilung erlauben es, unter diesen Voraussetzungen einer zutreffenden Besteuerung den Vorrang vor dem Schutz des Vertrauens auf die Bestandskraft der Steuerfestsetzung zu geben (BFH Urteil vom 11.05.2010 IX R 25/09, BStBl. II 2010, 953 mit weiteren Nachweisen). Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegen vor. Der Feststellungsbescheid 2005 ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ergangen. Unter einem bestimmten Sachverhalt i.S.d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex. Entscheidend ist, dass aus demselben Sachverhalt andere steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung maßgebliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (BFH Urteil vom 14.03.2006 I R 8/05, BStBl. II 2007, 602; BFH Urteil vom 08.03.2007 IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813). Die Beteiligten sind- im Rahmen des Feststellungsverfahrens 2005 - zunächst übereinstimmend und unzu-treffend davon ausgegangen, dass die Klägerin zu 2. im Jahr 2000 die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 7g Abs. 7 Satz 2 EStG erfüllte und die im Jahr 2000 gebildete Existenzgründerrücklage (nachdem das betreffende Wirtschaftsgut nicht angeschafft worden war) nunmehr aufzulösen sei. Hierin liegt die rechtsirrige Beurteilung des für die Bildung und Auflösung der Rücklage maßgeblichen Sachverhaltskomplexes. Die Beteiligten haben den ihnen an sich bekannten Sachverhalt rechtlich falsch bewertet, indem sie die „Vortätigkeit“ der Klägerin in den Jahren 1997 bis 1999 nicht (zutreffend) gewürdigt haben. Der Feststellungsbescheid 2005 ist auch auf Grund eines Antrags der Klägerin zu 1. geändert worden. Die Klägerinnen weisen zu Recht darauf hin, dass § 174 Abs. 4 Satz 1 AO die Zustimmung des Steuerpflichtigen nicht genügen lässt, sondern - unter Gleichsetzung von Antrag und Rechtsbehelf - verlangt, dass die Änderung gerade auf Grund einer vom Steuerpflichtigen ausgehenden Initiative erfolgt. Die Hinnahme einer allein von der Finanzverwaltung ausgehenden Änderung genügt nicht. Allerdings ist nicht notwendig, dass dem Rechtsbehelf oder Antrag des Steuerpflichtigen auch aus den von ihm geltend gemachten Gründen entsprochen wurde, solange die Änderung jedenfalls durch den Rechtsbehelf oder Antrag des Steuerpflichtigen veranlasst worden ist (BFH Urteil vom 11.05.2010 IX R 25/09, BStBl. II 2010, 953 mit weiteren Nachweisen). Hieraus folgt auch, dass die zugunsten des Steuerpflichtigen vorgenommene Änderung nicht allein auf der Initiative der Finanzbehörde beruhen darf. Erforderlich und ausreichend ist, dass der Rechtsbehelf oder Antrag das auslösende Moment für die Änderung war (vgl. BFH Urteil vom 29.06.2005 X R 38/04, BFH/NV 2005, 1751). So verhält es sich hier. Die Änderung des Feststellungsbescheids 2005 geht auf den Antrag und die Initiative der Klägerin zu 1. zurück. Nachdem der Prüfer zu dem (zutreffenden) Ergebnis gelangt war, dass die Klägerin zu 2. keine Existenzgründerin war, vertrat er die Ansicht, die Auflösung der Rücklage habe (wie geschehen) 2005 zu erfolgen, wobei ein Gewinnzuschlag von z EUR (5 Jahre zu je 6 %) vorzunehmen sei. Hiergegen hat sich die Klägerin zu 1. gewandt und „ausgehend davon“, dass diese Auffassung richtig sei, beantragt, die im Jahr 2005 vorgenommene Auflösung rückgängig zu machen. Die gewinnerhöhende Auflösung zuzüglich Gewinnzuschlag in Höhe von 12 % (2 Jahre zu je 6 % = zz EUR) sei zwingend im Jahr 2002 zu erfassen. Dem sind der Prüfer und im Anschluss daran der Beklagte gefolgt. Festhalten lässt sich, dass die Änderung des Feststellungsbescheids 2005 zu ihren Gunsten (statt zu ihren Lasten) auf der Initiative der Klägerin zu 1. beruhte. Dass die Klägerin zu 1. ihren Antrag nicht damit begründet hat, die Klägerin zu 2. sei keine Existenzgründerin gewesen, sondern die zutreffende rechtliche Schlussfolgerung aus diesem unstreitigen Umstand durchgesetzt hat, ist unschädlich. Entscheidend ist, dass die Intervention der Klägerin zu 1. (mit)ursächlich für die Änderung des Feststellungsbescheids 2005 war. Nicht von Bedeutung ist auch, dass der Antrag nicht „förmlich“ im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens gestellt wurde. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO stellt „sonstige Anträge“ wie den vorliegenden mit Anträgen im Rahmen von Rechtsbehelfsverfahren gleich. Der Beklagte hat durch die Änderung des Feststellungsbescheids 2002 auch die richtigen steuerlichen Folgen aus dem „bestimmten Sachverhalt“ gezogen. Die Rücklage war im Jahr 2002 aufzulösen. Dabei bedarf es keiner Entscheidung, ob die Ansparabschreibung im Jahr 2000 zu Recht gebildet wurde (konkrete Bezeichnung des anzuschaffenden Wirtschaftsguts in den steuerlichen Unterlagen des Steuerpflichtigen; Finanzierungszusammenhang). Nach der Rechtsprechung des BFH setzen die Auflösung einer Rücklage gemäß § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG und die Erhöhung des Gewinns nach § 7g Abs. 5 EStG nicht voraus, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparabschreibung ursprünglich vorlagen. Die Möglichkeit, eine zu Unrecht gewährte Ansparabschreibung spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen, folgt daraus, dass § 7g Abs. 4 EStG nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Ansparabschreibung unterscheidet. Anders verhält es sich nur dann, wenn eine Änderung der ursprünglichen, fehlerhaften Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich möglich ist (BFH Urteil vom 28.04.2005 IV R 30/04, BStBl. II 2005, 704). Dies war hier im Hinblick auf die Einkommensteuerfestsetzung 2000 der Klägerin zu 2. (nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Veranlagung mit Bescheid vom 23.01.2003) nicht der Fall. Unerheblich ist auch, ob die Beteiligten bei Bildung der Rücklage im Jahr 2000 von einer Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG oder einer Existenzgründerrücklage gemäß § 7g Abs. 7 EStG ausgegangen sind. Der Steuerpflichtige hat keine Wahl, ob er die Ansparabschreibung nach§ 7g Abs. 3 EStG oder die Existenzgründerrücklage nach § 7g Abs. 7 EStG in Anspruch nehmen will. Bildet er im Gründungszeitraum eine Rücklage und liegen die sonstigen Voraussetzungen des Abs. 7 vor, handelt es sich zwingend um eine Existenzgründerrücklage. Liegen die Voraussetzungen des Abs. 7 nicht vor, etwa weil der Steuerpflichtige kein Existenzgründer ist, fällt die Rücklage unter Abs. 3, ist also als „normale“ Ansparabschreibung zu behandeln (BFH Urteil vom 29.04.2008 VIII R 75/05, BStBl. II 2008, 817). Die Rücklage war auch nicht im Jahr 2001 aufzulösen. Die Rücklage wurde, nachdem sie die Einkommensteuer 2000 der Klägerin zu 2. gemindert hatte, von der Klägerin zu 1. im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu 2. erfasst und im Rahmen des Jahresabschlusses entsprechend ausgewiesen. Anhaltspunkte dafür, dass diese - vom Beklagten nicht beanstandete - Vorgehensweise mit den zwischen den Gesellschaftern bestehenden vertraglichen Vereinbarungen nicht im Einklang standen, liegen nicht vor (zur Möglichkeit von Ansparabschreibungen im Sonderbetriebsvermögen vgl. BMF, Schr. v. 25.02.2004, BStBl. I 2004, 337, Tz. 2). Einer Änderung des Feststellungsbescheids 2002 stand auch § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht entgegen. Dies folgt bereits daraus, dass die Feststellungsfrist für den Bescheid 2002 noch nicht abgelaufen war, als der ursprüngliche Feststellungsbescheid 2005 (am 27.03.2007) erlassen wurde. Die Feststellungserklärung 2002 war am 27.08.2003 beim Beklagten eingegangen; die Feststellungsfrist endete dementsprechend erst mit Ablauf des Jahres 2007 (§§ 169 Abs 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1, 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Senat muss sich bei dieser Sachlage nicht damit auseinandersetzen, ob auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO vorliegen. Insbesondere muss er nicht entscheiden, ob der Beklagte die Rücklage bei Erlass des Feststellungsbescheids 2002 bewusst nicht aufgelöst hat, weil er sie als Existenzgründerrücklage eingeordnet und dabei - wie der Beklagte meint - die Angaben in der Gewinnermittlung 2000 herangezogen hat. Dementsprechend musste der Senat dem Beweisantrag der Klägerinnen nicht nachgehen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO liegen nicht vor.