11 V 3094/12 E,G – Finanz- und Abgaberecht

Die Anträge werden abgelehnt. Die Antragsteller tragen die Kosten des Verfahrens. G r ü n d e : I. Streitig ist, ob Einkommensteuer (ESt)-Bescheide und GewSt-Messbescheide sowie Gewerbesteuer (GewSt)-Bescheide wegen der auf die Auflösung von Rückstellungen für Erfüllungsrückstände für die Kundenbetreuung/Bestandspflege von Versicherungsverträgen ruhenden Steuern in dieser Höhe auszusetzen sind. Die Antragsteller (ASt.) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren zusammen zur ESt veranlagt. Die ASt. beziehen Einkünfte aus Kapitalvermögen, der ASt. außerdem aus Vermietung und Verpachtung und aus Gewerbebetrieb. Er betreibt eine Versicherungsagentur Z.-X. und ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 EStG. Für die Streitjahre 2004 und 2005 reichte er Bilanzen ein, in denen er gewinnmindernd u.a. eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand für 2004 in Höhe von 125.000 € und für 2005 in Höhe von 150.000 € auswies. Als Erläuterung wurde jeweils ausgeführt, dass die Rückstellung für Erfüllungsrückstand entsprechend den Vorgaben des BFH-Urteils vom 28.07.2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl. II 2006, 866 gebildet worden sei. Für das Jahr 2004 erklärte er einen Gewinn in Höhe von xx.xxx € und für 2005 einen solchen in Höhe von xx.xxx €. Das Finanzamt (FA) setzte zunächst erklärungsgemäß mit Bescheiden vom 23.12.2005 die ESt 2004 auf x.xxx € und vom 04.12.2006 die ESt 2005 auf xx.xxx € fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, § 164 Abs. 1 AO. Im Jahr 2007 wurde beim ASt. eine Betriebsprüfung (Bp) u. a. wegen ESt 2004 und 2005 sowie wegen GewSt 2004 und 2005 durchgeführt. Im Rahmen der Überprüfung der Rückstellung kamen die Prüfer zu folgenden Feststellungen: Der ASt. erhält auf Grund der Vereinbarungen mit der Versicherung Z.-X. für Versicherungsabschlüsse folgende Provisionen: Lebensversicherungsvertrag 34 ‰ der Bewertungssumme (Grundsätzlich Jahresbeitrag x Laufzeit, Kappung bei 65 Jahren, Fonds 30 Jahre Laufzeit) lt. Vereinbarung vom 12.03.2000 Krankenversicherungsvertrag 5,75 Monatsbeiträge lt. Vereinbarung vom 12.03.2000 Diese Abschlussprovision wird für die Vermittlung gewährt (s. Vereinbarung vom 28.07.1995). Darüber hinaus wird für die Bestandsbetreuung für Lebensversicherungen ab dem zweiten Versicherungsjahr und für Krankenversicherungen ab dem ersten Versicherungsjahr eine Bestandsprovision in Höhe von 1 % der Jahresnettobeiträge gezahlt. Die Bestandsprovision wird gezahlt für die Bestandspflege und für die evtl. Einschaltung des Vertreters bei Inkasso (s. Nachtrag zum 01.10.1998 zum Vertretervertrag). Die Bestandsprovision für Lebensversicherungen wird nicht gewährt für Kollektivversicherungsverträge - auch rabattierte Verträge -, Verträge mit Haustarif sowie VBG-Verträgen, Sterbegeldversicherungen und solchen mit Einmalbeträgen. Die Bestandsprovision für Krankenversicherung wird nicht gewährt für Gruppenversicherungsverträge, Sammelinkassovereinbarungen, Versicherungen mit Laufzeit von unter einem Jahr (s. Nachtrag zum 01.10.1998 zum Vertretervertrag). Für Sach-/Y.-/Rechtsschutzversicherungen werden lt. Provisionsliste ab dem zweiten Jahr Bestandsbetreuungsvergütungen zwischen 6,5 und 13 % des Beitrages gezahlt (s. Anlage zu den Provisionsbestimmungen). Lt. den Bedingungen für die Tätigkeit von Vertretern vom 17.02.1995 ist der Vertreter als selbstständiger Gewerbetreibender selbstständig damit betreut, für den Zugang neuer bestandsfähiger Versicherungen in den Betrieben und vermittelten Sparten zu sorgen. Zur Erhaltung der in seinem Bestand befindlichen Versicherungen pflegt der Vertreter laufend den Kontakt zu den Versicherungsunternehmen, berät sie und sorgt so jederzeit für einen umfassenden Versicherungsschutz. Der Vertreter hat aus seinen Provisionseinnahmen sämtliche Kosten seines Geschäftsbetriebs zu bestreiten. Die Provisionen sind erst dann in voller Höhe verdient, wenn der zugrunde zu legende Beitrag voll an die Unternehmen entrichtet worden ist. Beitrag in diesem Sinne sind in der Lebens- und Rentenversicherung gegen laufende Beiträge die Beiträge in doppelter Höhe der gezahlten Provisionen, in der Krankenversicherung mindestens zwölf monatliche Beitragsraten. Auf gezahlte Provisionen auf Lebensversicherungen besteht ein Rückforderungsanspruch so weit und so lange sie 50 % der gezahlten Beiträge übersteigen. Wird eine Krankenversicherung innerhalb der ersten zwölf Monate storniert, so wird auf jeden über den ersten Monat hinaus gezahlten Monatsbeitrag 1/11 des Provisionsanspruchs vergütet. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den beigezogenen Vertragsakten in Kopie befindlichen Verträge zwischen dem ASt. und dem Versicherer nebst Anlagen vom 17.02.1995, 28.07.1995, 01.10.1998 und 12.03.2000 verwiesen. Weiter wurde im Bp-Bericht vom 22.05.2007 u.a. in Tz. 4.11. Folgendes festgestellt: Der BFH habe mit Urteil vom 28.07.2004 XI 63/03, BFHE 207, 205, BStBl. II 2006, 866 entschieden, dass ein Versicherungsvertreter, der vom Versicherungsunternehmen einmalige Provisionen nicht nur für die Vermittlung von Lebensversicherungen, sondern auch für die weitere Betreuung dieser Verträge erhält, für die Verpflichtungen aus der künftigen Vertragsbetreuung eine Rückstellung wegen eines Erfüllungsrückstandes zu bilden habe. Diese Voraussetzungen seien hier nicht erfüllt. Die Abschlussprovision betrage für Lebensversicherungen 36 ‰ der Bewertungssumme (grundsätzlich Jahresbeitrag mal Laufzeit, Kappung bei 65 Jahren, Fonds 30 Jahre Laufzeit). Da der ASt. aber eine jährliche Bestandsbetreuungsprovision in Höhe von 1 % vom Jahresbeitrag erhalte, scheide eine Rückstellungsbildung insoweit aus. Im übrigen spräche der BFH in seinem Urteil vom 28.07.2004 ohnehin nur von einer Rückstellung für weitere Betreuungsleistungen für Lebensversicherungen, nicht für Krankenversicherungen. Dem Vortrag des ASt., dass er für einige Versicherungen wie Sammelinkassoverträge, Gruppenverträge und rabattierte Verträge lediglich Abschlussprovisionen und keine Bestandsprovisionen erhalte und dass insoweit eine Rückstellung zu bilden sei, folgten die Prüfer nicht. Auch seinen weiteren Vortrag sahen sie als unerheblich an, nämlich dass die Bestandsprovision in Höhe von 1 % teilweise nicht für die Nachbetreuung ausreiche. Auch würden nach Angabe des ASt. für viele Kunden die Anträge zur Erstattung der Krankheitskosten des laufenden Jahres bzw. des Vorjahres vom ASt. gefertigt, kopiert, archiviert und nach X1. gefaxt. Diese Kosten für die freiwillige Erstellung der Anträge für die Kunden stellten nach Meinung der Prüfer laufende Kosten dar; ein Erfüllungsrückstand liege nicht vor, da keine Verpflichtung vorliege, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder früher hätte erfüllt werden müssen, vgl. BFH-Urteil vom 03.12.1991 VIII R 88/87, BStBl. II 1993, 89 m. w. N. Gemäß BMF-Schreiben vom 28.11.2006 seien die Grundsätze des BFH-Urteils vom 28.07.2004 ohnehin über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Die noch zu erfüllende vertragliche Verpflichtung, Lebensversicherungsverträge auch nach deren Abschluss zu betreuen und abzuwickeln, stelle nach Auffassung des BMF keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung dar, so dass eine Rückstellungsbildung ausscheide. Allerdings habe sich der ASt. vorbehalten, ggf. im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens die Rückstellung detailliert für die Versicherungen neu zu berechnen, für die nur eine Abschlussprovision gezahlt werde, bzw. für die die jährliche Bestandsbetreuungsprovision nicht ausreiche. Insbesondere sollten Sachkosten und ggf. Personalkosten – ohne Zeitaufwand für den ASt., ohne Ausgaben für die Untervertreter und für die Arbeitnehmer soweit Erstattungen und Zuschüsse z.B. für Ausbildungsvergütungen von der Z. erfolgen – ermittelt werden. Nach Auffassung der Prüfer waren damit die Rückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen und zwar für 2004 in Höhe von 125.000 € und für 2005 in Höhe von 25.000 €. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 22.05.2007, der sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet, verwiesen. Der Ag. folgte dem Vorschlag der Prüfer und erhöhte mit Änderungsbescheiden vom 26.06.2007 die ESt 2004 auf xx.xxx € und die ESt 2005 auf xx.xxx € und hob gleichzeitig die Vorbehalte der Nachprüfung auf. Zugleich änderte er auch unter Berücksichtigung der Gewinnerhöhungen die GewSt-Messbescheide der Jahre 2004 und 2005. Nach Maßgabe der jeweiligen Messbeträge setzte die Stadt B. GewSt fest. In den hiergegen eingelegten Einsprüchen vom 09.07.2007 führten die ASt. weiter aus, dass die Bestandsbetreuungsprovision nicht annähernd den Nachbetreuungsaufwand decke. Sie stellten Berechnungen zur Höhe der Rückstellung an und vertraten die Auffassung, dass für 2004 nunmehr eine zusätzliche Rückstellung in Höhe von 50.000 € und für 2005 eine solche in Höhe von 25.000 € in Ansatz zu bringen sei. Hinsichtlich der ursprünglichen Berechnung wird auf Tz. 4.11 des Betriebsprüfungsberichts vom 22.05.2007 verwiesen. Der Ag. hat auf Antrag mit Verfügungen vom 17.07.2012 die ESt-Bescheide und die GewSt-Messbescheide in Höhe der Steuern, die sich aus der Auflösung der Rückstellung ergaben, von der Vollziehung ausgesetzt. Der Ag. hat im Rahmen des Einspruchsverfahrens Auskunft darüber einzuholen versucht, in welchem Umfang Verträge ohne Bestandsprovision vorhanden waren und welcher Aufwand für die Nachbetreuung erforderlich war. Der ASt. hat daraufhin eine Aufstellung über regelmäßig anfallende Verwaltungs- und Beratungsanlässe bei der Betreuung von laufenden beitragsfreien Lebens- und Rentenversicherungen vom 01.01.2007 bis zum 31.12.2007 zu den Verwaltungsvorgängen gereicht. Eine Differenzierung hinsichtlich der Verträge, für die eine bzw. keine Bestandsprovision gezahlt wurde, erfolgte nicht. Auf eine erneute Anfrage des Ag. vom 07.04.2011 hat der Ast. nicht reagiert. Der Ag. hat daraufhin mit Einspruchsentscheidungen vom 01.06.2006 (ESt 2005) und 22.06.2012 (ESt 2004) die Einsprüche der ASt. als unbegründet zurückgewiesen. Entscheidungen über die Einsprüche betr. GewSt-Messbescheide 2004 und 2005 sind noch nicht ergangen. Zugleich hat er mitgeteilt, dass die Aussetzung der Vollziehung am 04.07.2012 für die ESt 2005 und am 25.07.2012 für die ESt 2004 ende. Mit weiterer Verfügung vom 16.07.2012 hat der Ag. dem ASt. mitgeteilt, dass die Aussetzung der Vollziehung für die GewSt-Messbeträge 2004 und 2005 am 20.08.2012 ende. Die ASt. haben gegen die Festsetzung der ESt 2005 am 03.07.2012 Klage vor dem Finanzgericht Münster eingereicht (Az. des Finanzgerichts Münster 11 K 2239/12 E). Wegen der ESt-Festsetzung 2004 haben sie am 20.07.2012 Klage beim Finanzgericht Münster eingereicht (Az. des Finanzgerichts 11 K 2467/12 E). Nach Verbindung der Klageverfahren haben diese das Az. 11 K 2239/12 E. Über dieses Verfahren hat der Senat noch nicht entschieden. Die ASt. haben mit am 19.07.2012 beim Ag. eingegangenen Schreiben vom 29.06.2012 Aussetzung der Vollziehung der ESt-Bescheide 2004 und 2005 und der GewSt-Messbescheide 2004 und 2005 beantragt. Der Ag. hat beide Anträge mit Verfügung vom 06.08.2012 abgelehnt. Mit ihren am 11.09.2012 bei Gericht eingegangenen Anträgen beantragen die ASt. hinsichtlich ESt, GewSt und der GewSt-Messbescheide die Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht. Zur Begründung führen sie aus, dass die Bestandsbetreuungsprovisionen der Z.-X. in Höhe von 1 % des Jahresbeitrags nicht annähernd den Nachbetreuungsaufwand deckten. Die Sachkosten pro Mitarbeiter-/Inhaberstunde – so behaupten sie – beliefen sich auf 30 €/Stunde und wenn der Mitarbeiter einen Stundenlohn von 20 € verursache, seien die Kosten des Mitarbeiters mit 50 €/Stunde zugrunde zu legen. Bei ca. 1.500 Lebensversicherungsverträgen und ca. 1.000 Krankenversicherungsverträgen mit einer durchschnittlichen Laufzeit von 12 Jahren und 2 Stunden Betreuungsaufwand pro Vertrag und Jahr ergäben sich Nachlaufkosten von deutlich mehr als 1.000.000 €. Insoweit sei es nicht zu beanstanden, dass Rückstellungen in Höhe von 125.000 € bzw. 150.000 € gebildet worden seien. Die ASt. beantragen, die ESt 2004 nebst Zinsen in Höhe von xx.xxx,xx €, die GewSt 2004 nebst Zinsen in Höhe von xx.xxx €, die ESt 2005 nebst Zinsen in Höhe von x.xxx,xx € und die GewSt 2005 nebst Zinsen in Höhe von x.xxx,xx € sowie die GewSt-Messbescheide 2004 und 2005 von der Vollziehung auszusetzen. Der Ag. beantragt, die Anträge abzuweisen. Er weist darauf hin, dass er den ASt. im Einspruchsverfahren aufgefordert habe, darzulegen, aus welchem Grund für bestimmte Versicherungsverträge mit einer Laufzeit von unter einem Jahr keine Bestandsprovisionen gezahlt würden, um zu klären, ob für diese Verträge evtl. ein Betreuungsaufwand anfalle, für den eine Rückstellung zu bilden sei. Die erbetenen Auskünfte seien aber nicht erteilt worden. Ob eine Verpflichtung gegenüber der Vertragsgesellschaft zur Nachbetreuung von Versicherungsbeträgen bestehe, könne letztlich dahingestellt bleiben. Laut den Feststellungen der Bp bestehe jedenfalls keine Verpflichtung zur Bestandspflege, die mit der Abschlussprovision abgegolten werde, so dass die Bildung einer Rückstellung wegen eines Erfüllungsrückstandes nicht in Frage käme. Die Bestimmungen über die Zahlung der Abschlussprovision enthielten keinen Bezug zur Leistung des ASt. im Bereich der Kundenbetreuungsbestandspflege. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze im Gerichtsverfahren und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen. Der Senat hat mit Beschluss vom 27.11.2012 die Verfahren 11 V 3094/12 E, G und 11 V 3096/12 E, G verbunden und unter dem vorliegenden Az. fortgeführt. II. Die Anträge sind teilweise unzulässig, im Übrigen unbegründet. 1) Die Anträge sind teilweise unzulässig. a) Soweit die AStin. die Aussetzung der GewSt-Messbescheide und der GewSt nebst Zinsen für 2004 und 2005 beantragt hat, sind diese Anträge unzulässig. Der AStin. fehlt es an einem Rechtsschutzbedürfnis, da sie nicht Adressatin der Bescheide ist. Die Bescheide können gegenüber der AStin. nicht vollzogen werden. b) Soweit der ASt. die Aussetzung der Vollziehung der GewSt und der Zinsen 2004 und 2005 begehrt, ist der Antrag ebenfalls unzulässig. Als Gericht der Hauptsache i.S.d. § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann ein Finanzgericht nur angerufen werden, wenn nach § 33 FGO der Finanzrechtsweg eröffnet ist. Das trifft für öffentlich rechtliche Streitigkeiten über Abgabenangelegenheiten zu, soweit die Abgaben der Gesetzgebung des Bundes unterliegen und von Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden (§ 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Die GewSt wird als Realsteuer (§ 1 Abs. 2 AO) in der Regel nur insoweit von den Landesfinanzbehörden verwaltet, als die Finanzämter den Steuermessbetrag festsetzen. Die Verwaltungskompetenz der Landesfinanzbehörden erstreckt sich daher nur auf die Festsetzung der einheitlichen GewSt-Messbeträge. Dagegen obliegt die Festsetzung der GewSt in der Regel den Gemeindebehörden. Für Streitigkeiten über Abgaben, die von Gemeindefinanzbehörden verwaltet werden, ist – soweit sie wie hier nicht durch Landesgesetz dem Finanzrechtsweg zugewiesen wurden – der Weg zu den allgemeinen Verwaltungsgerichten (Verwaltungsrechtsweg) eröffnet (§ 40 Abs. 1 VwGO, § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO). Da der Finanzrechtsweg für die GewSt im vorliegenden Fall nicht gegeben ist, war der Senat daran gehindert, sachlich zu überprüfen, ob in dieser Hinsicht die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO gegeben sein könnten (s. auch BFH-Beschluss vom 07.07.1971 I B 18/71, BFHE 103, 32, BStBl. II 1971, 738, in dem ein derartiger Antrag ebenfalls als unzulässig behandelt wurde). 2) Soweit sich die Anträge der Ast. auf Aussetzung der Vollziehung gegen die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 und für den ASt. gegen die GewSt-Messbescheide 2004 und 2005 richten, sind sie unbegründet. Gemäß § 69 FGO soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage auf Grund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 16.06.2004 I B 44/04, BStBl. II 2004, 882). Sowie der ASt. wegen der GewSt-Messbescheide 2004 und 2005 bisher keine Klage erhoben hat, ist dies nicht schädlich. Gegen diese Bescheide war mit Schreiben vom 09.07.2007 Einspruch eingelegt. Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus diesem Schreiben. Da aber wegen ESt 2004 und 2005 eindeutig Einspruch eingelegt war und zugleich die AdV nicht nur wegen ESt 2004 und 2005 beantragt war, sondern zugleich auch wegen der GewSt-Messbeträge 2004 und 2005, war dem Schriftsatz der ASt. vom 09.07.2007 der Sache nach das Begehren zu entnehmen, dass sich der Einspruch auch auf die GewSt-Messbescheide 2004 und 2005 beziehen sollte. Dies ist vom FA im übrigen auch in dieser Weise gesehen worden. Auch wenn es an einer Entscheidung über die Einsprüche gegen diese Bescheide fehlt, darf nicht übersehen werden, dass beide noch mittels eines Einspruchs angefochten sind. Aus diesem Grund bleibt das Merkmal eines angefochtenen Verwaltungsakts erfüllt. Gründe dafür, dass sich für die ASt. eine unbillige Härte ergäbe, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Nach der gebotenen aber auch ausreichenden summarischen Prüfung im Aussetzungsverfahren bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Der Ag. hat die Rückstellungen für Erfüllungsrückstand in den Streitjahren zu Recht gewinnerhöhend aufgelöst. a) Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB als Ausdruck eines handelsrechtlichen Grundsatzes ordnungsgemäßer Buchführung sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senates des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl. II 1997, 735 m. w. N.). b) Das Finanzamt ist zu Recht davon ausgegangen, dass sich der ASt. an den streitigen Bilanzstichtagen nicht in einem Erfüllungsrückstand befand. Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der BFH knüpft den Begriff des Erfüllungsstands herkömmlicher Weise eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung. Darüber hinaus hat er aber auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung genügen lassen, allerdings vorausgesetzt, mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung wird nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten (BFH-Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03, BFHE 2007, 2005, BStBl. II 2006, 866). Wann eine vertragliche Verpflichtung erfüllt ist, bestimmt sich seither auch bei Dauerschuldverhältnissen nicht mehr entscheidend nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts, sondern nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschuldeten (Sach-)Leistung (Beschluss des GrS des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl. II 1997, 735 unter B. I. 2 m. w. N.). Ein Erfüllungsrückstand setzt nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 05.02.1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl. II 1987, 845 und vom 15.07.1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl. II 198, 728 m. w. N.). c) Der BFH hat in seiner grundlegenden Entscheidung (s. BFH-Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl. II 2006, 866) ausgeführt, dass in der Verpflichtung gegenüber dem Versicherungsunternehmen, die bereits abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge künftig zu betreuen, ein Erfüllungsrückstand vorliegen kann, wenn diese Verpflichtung mit der Zahlung der Abschlussprovision entsteht und eine besondere Vergütung für die Betreuung der Lebensversicherungsverträge nicht gezahlt wird. Der Erfüllungsrückstand ist dann darin zu sehen, dass mit der für den Abschluss gezahlten Provision gleichzeitig eine Verpflichtung des Betreffenden entsteht, noch nicht erbrachte Leistungen für die künftige Betreuung der Lebensversicherungsverträge erbringen zu müssen. Der Betreffende befindet sich dann insoweit in einem Erfüllungsrückstand, für den nach Auffassung des BFH eine Rückstellung zu bilden ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 19.07.2011 X R 26/10 BStBl. II 2012, 856). d) Dagegen hat das Bundesministerium der Finanzen im Schreiben vom 28.11.2006 (BStBl. I 2006, 765) bestimmt, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 28.07.2004 nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden sind. Das BMF ist der Auffassung, dass die Nachbetreuung der laufenden Lebensversicherungsverträge für den Versicherungsvertreter keine wirtschaftlich wesentlich belastende Verpflichtung darstelle. Nach dem Abschluss einer Lebensversicherung würden die fälligen Beiträge regelmäßig per Lastschrift bis zur Auszahlung des Vertrages eingezogen, so dass weitere Betreuungsleistungen nur in Ausnahmefällen zu erwarten seien. Dem ist das FA in seiner Einspruchsentscheidungen vom 01.06. und 22.06.2012 gefolgt. e) Die Gerichte sind jedoch an die Weisungen der Finanzverwaltung nicht gebunden. Aber selbst wenn man die Grundsätze des BFH-Urteils vom 28.07.2004 (XI R 63/03 a.a.O.) auf den vorliegenden Fall anwendet, kommt man nicht zu dem Ergebnis, dass sich der ASt. gegenüber dem Versicherungsunternehmen in einem Erfüllungsrückstand für die Betreuung von Lebensversicherungsverträgen befand, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachten Provisionszahlungen insgesamt zu leisten hatte. Der ASt. erhielt aufgrund der Vereinbarungen mit der Z. X. Abschlussprovisionen. Diese wurden für die Vermittlung gewährt (siehe Vereinbarung vom 28.07.1995 unter II.1. und III.1.). Es ergeben sich aus diesen Vereinbarungen keine weitergehenden Verpflichtungen des ASt., welche mit der Abschlussprovision zusätzlich abgegolten werden. Insbesondere enthalten die Bestimmungen über die Zahlung der Abschlussprovisionen keine Verpflichtung zu Leistungen des ASt. im Bereich der Kundenbetreuung/Bestandspflege. Gegen eine entsprechende Auslegung spricht auch nicht die Formulierung in der Vereinbarung vom 17.02.1995, wonach der ASt. ständig damit betraut wird, für den Zugang neuer, bestandsfähiger Versicherungen zu sorgen und den Kontakt zu den Versicherungsnehmern zu pflegen, um jederzeit für einen umfassenden Versicherungsschutz zu sorgen. Diese Regelung zielt allein auf den Abschluss neuer Verträge. An Kundenbetreuungs- bzw. Bestandspflegeleistungen des ASt. wird nicht angeknüpft. Es ist auch nicht erkennbar, dass in der Höhe der Abschlussprovision ein Bezug zu künftigen Leistungsverpflichtungen im Bereich Kundenbetreuung und Bestandspflege für den Ast. liegt. Vielmehr bestimmt sich die Höhe der Abschlussprovisionen im Wesentlichen an den Beitragssummen. Die Abschlussprovision ist nicht ausschlaggebend für die Bestandsbetreuung. Anders als in den vom BFH entschiedenen Fall (BFH-Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205 BStBl. II 2006, 866) hat der ASt. im vorliegenden Fall für die Leistungen im Bereich Betreuung und Erhaltung seines Versicherungsbestandes zusätzlich Anspruch auf Folgeprovisionen. Gerade für die Bestandspflege und für die eventuelle Einschaltung bei Inkasso wird laut der Vereinbarung vom 01.10.1998 eine Bestandspflegeprovision in Höhe von 1 % der Jahres-Netto-Erträge gezahlt. Für Sach-/Y.-/Rechtsschutzversicherungen werden danach ab dem zweiten Jahr Bestandsbetreuungsvergütungen zwischen 6,5 und 13 % des Betrages gezahlt. Die Höhe der unterschiedlichen Bestandsprovisionen bildet den wirtschaftlichen Gehalt des Aufwands, den der ASt. für die Kundenbetreuung bzw. für die Bestandspflege hat, ab. Die Berechnungen, die der ASt. während des Betriebsprüfungsverfahrens, des Einspruchsverfahrens und des bei Gericht anhängigen Verfahrens angestellt hat, sind für eine abweichende Beurteilung nicht geeignet. Insbesondere belegen sie nicht, dass die Bestandspflegeprovisionen zu niedrig angesetzt sind. Soweit keine Bestandsprovisionen für Lebensversicherungen für Kollektivverträge – auch rabattierte Verträge – Verträge mit Haustarif sowie VBG-Verträgen, Sterbegeldversicherungen und solchen mit Einmalbeträgen gewährt werden, konnte ebenfalls eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nicht gebildet werden. Es ist unklar, ob in der Versicherungsagentur des ASt. überhaupt solche Verträge existieren. An einer Aufklärung dieser Frage, die vom Ag. Im Einspruchsverfahren und während der Betriebsprüfung aufgeworfen wurde, hat der Ast. nicht mitgewirkt. Da sich diese Umstände aber in seiner Sphäre abgespielt haben, die von ihm beherrscht wird, war er insoweit mitwirkungspflichtig, diese Umstände darzulegen und glaubhaft zu machen. Die fehlende Mitwirkung geht zu seinen Lasten, da somit weder Grund noch Höhe für einen etwaigen Erfüllungsrückstand und für die Bildung einer Rücklage beurteilt werden konnten. Der Ast. konnte somit nicht glaubhaft darlegen, dass Verträge in seiner Agentur abgeschlossen wurden, für die keine Vergütung für die Bestandspflege gezahlt wurde. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.