15 K 4005/11 U,AO – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. Tatbestand: Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt)-Festsetzungen für 2003 bis 2008, ob in den Streitjahren eine Organschaft zwischen der Seniorenzentrum B GmbH & Co. KG (B KG) als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft bestand, sowie ferner, ob Umsätze der Klägerin aus der „Speisenversorgung“ einer von der B KG betriebenen Altenhilfeeinrichtung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Des Weiteren ist streitig, ob der Beklagte verpflichtet ist, die USt für 2003 bis 2008 im Hinblick auf die Übergangsregelung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 05.07.2011 (BStBl I 2011, 703) aus Billigkeitsgründen abweichend festzusetzen. Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit Sitz in X. Gegenstand des Unternehmens ist laut den Angaben im Handelsregister die Übernahme von Verwaltungsarbeiten und Dienstleistungen in und für Altenpflegeheime, sowie die Erbringung von in diesen Bereichen anfallenden Nebenleistungen, sowie die Führung von Nebenarbeiten. Gesellschafterinnen der Klägerin waren in den Streitjahren Frau I E (E) und ihre Tochter N C (C) mit einer Beteiligung in Höhe von je 50 %. Bezüglich ihrer Beteiligungen an der Klägerin hatten E und C am 29.12.1998 für die Dauer von mindestens fünf Jahren eine sog. Stimmbindungsvereinbarung geschlossen, nach der beide Vertragsparteien zur Sicherstellung einer einheitlichen Unternehmenspolitik in den Gesellschafterversammlungen übereinstimmend mit ja oder mit nein zu stimmen hatten, wobei C ihr Stimmverhalten an der Stimmabgabe durch E auszurichten hatte. Zum 01.08.2011 übertrugen C und E jeweils 52 % ihrer Anteile an der Klägerin (zusammen 52 % der Gesellschaftsanteile an der Klägerin) auf die B KG (Urkundenrollen Nr. xxx/2011 und xxx/2011 des Notars N in D ). Alleinige und einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der Klägerin war in den Streitjahren C. Die Klägerin erbrachte in den Streitjahren u.a. Dienstleistungen gegenüber der B KG, die in X eine Altenhilfeeinrichtung betrieb. Alleinige Kommanditistin der B KG war in den Streitjahren E. E war darüber hinaus alleinige Gesellschafterin und bis zum 23.10.2007 auch alleinige und einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der … Verwaltungs GmbH (Verwaltungs GmbH), der einzelvertretungsberechtigten Komplementär GmbH der B KG. In der Gesellschafterversammlung der Verwaltungs GmbH vom 23.10.2007 wurde C als weitere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin bestellt (Urkundenrolle Nr. xxx/2007 des Notars N in D ). Die Klägerin und die B KG schlossen am 29.06.1998 einen sog. „Speisenversorgungsvertrag“. Gegenstand dieses Vertrags, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, war die Lieferung von Mahlzeiten in der Altenhilfeeinrichtung A-Str. 00, 00000 X (Seniorenzentrum) gemäß einem als Anlage zu dem Vertrag genommenen sog. Leistungsverzeichnis. In diesem Leistungsverzeichnis wird u.a. Folgendes ausgeführt: „Die vereinbarte Leistung umfasst die komplette Verpflegung von zur Zeit 334 Bewohnern mit Speisen und Getränken nach Anweisung und in Zusammenarbeit mit den Mitarbeitern des Auftraggebers. Der Auftraggeber teilt der H die Anzahl der täglich zu liefernden Portionen und ggf. die vom behandelnden Arzt vorgegebenen Ernährungskriterien der einzelnen Bewohner mit (...). (…) Die Verpflegung wird zusammengestellt (Tablettsystem) und auf Transportwagen geladen. Die Transportwagen werden vom Hol- und Bringedienst des Seniorenzentrums auf die Wohnbereiche gebracht bzw. wieder abgeholt. Zu folgenden Zeiten müssen die Transportwagen spätestens zur Abholung bereit stehen: (...).“ Neben dem Speisenversorgungsvertrag schlossen die Klägerin und die B KG am 29.06.1998 noch einen „Wäscherei-Full-Servicevertrag“ und einen „Hausreinigungs-Full-Servicevertrag“. Darüber hinaus erbrachte die Klägerin nach den Feststellungen des Beklagten noch weitere Dienstleistungen gegenüber der B KG, wie z.B. die Bewirtschaftung eines Kiosks, einer Cafeteria und der Personalkantine. In den USt-Erklärungen für 2003 bis 2007 und in den USt-Voranmeldungen für 2008 behandelte die Klägerin die Umsätze aus dem Speiseversorgungsvertrag jeweils als dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Leistungen. 2008 und 2009 führte der Beklagte eine Außenprüfung für 2003 bis 2005 und eine USt-Sonderprüfung für 2006 bis 2008 bei der Klägerin durch. In den Berichten über die Außenprüfung vom 06.03.2009 und über die USt-Sonderprüfung vom 25.03.2009, auf die jeweils Bezug genommen wird, führte der Prüfer unter der Überschrift „Speisenlieferung an die Bewohner des Altenheims“ jeweils Folgendes aus: Die Klägerin habe die zur Erfüllung der Leistungen notwendigen Räume in dem Altenheim angemietet. Die Küche befinde sich im Kellergeschoss des Altenheims. Sie habe die Essen vorbereitet, diese auf Teller (ohne Besteck) portioniert und auf die entsprechenden Essenswagen mit den Bestellscheinen für die Wohnbereiche des Altenheims gepackt. Die Wohnbereiche hätten die Essenswagen dann abgeholt und das Besteck zugeteilt. Anschließend seien die Wagen wieder in die Küche gebracht worden, wo sie gespült und somit für den nächsten „Einsatz“ vorbereitet worden seien. Das Besteck der Wohnbezirke sei von der Klägerin mitgespült worden. Das Spülen des Bestecks und des Geschirrs der Wohnbereiche im Altenheim stellten Dienstleistungselemente dar, die nicht notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden seien. Die von der Klägerin ausgeführten Leistungen unterlägen daher dem allgemeinen Steuersatz. Die Klägerin nahm zu den Berichten mit Schriftsatz vom 09.04.2009 wie folgt Stellung: Die Vorbereitung der Mahlzeit, das Portionieren der Mahlzeit und das Stellen des Tellers auf einen entsprechenden Essenswagen, noch dazu ohne Besteck, seien unschädlich, da diese Merkmale im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung als notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbundene Dienstleistungselemente nicht zu berücksichtigen seien. Darüber hinaus sei zu beachten, dass die Dienstleistung des Spülens von Geschirr und Besteck vertraglich von ihr überhaupt nicht geschuldet worden sei. Nicht nur der Durchschnittsbetrachter, sondern auch die Vertragsparteien hätten dieser Nebenleistung also offenbar nur einen ganz untergeordneten Charakter beigemessen. Die Nebenleistung falle bei der Bemessung des im Leistungsaustausch gegebenen Entgelts auch überhaupt nicht ins Gewicht. Zudem lägen --was bereits in der Besprechung am 28.01.2009 erörtert worden sei-- die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der B KG als Organträgerin und ihr --der Klägerin-- als Organgesellschaft vor. Dies gelte auch hinsichtlich der Voraussetzungen einer organisatorischen Eingliederung, da E sichergestellt habe, dass sie aufgrund ihrer Anteile an beiden Gesellschaften ihren Willen nach Belieben in beiden Gesellschaften durchsetzen konnte. C habe sich insoweit der Leitungsbefugnis von E untergeordnet. Aufgrund der Organschaft stellten die streitigen Umsätze nicht steuerbare Innenumsätze dar. Der Beklagte folgte den Ausführungen der Klägerin nicht und erließ am 06.07.2009 auf Grundlage der Prüfungsfeststellungen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte USt-Bescheide für 2003 bis 2007 sowie einen USt-Bescheid für 2008. In den Erläuterungen zu den Bescheiden führte er jeweils aus: Entgegen der Auffassung der Klägerin stelle das Spülen keine Nebenleistung von untergeordneter Bedeutung dar, da im Prüfungszeitraum über 300 Bewohner Frühstück, Mittag, Kaffee und Abendbrot bekommen hätten und somit rund 1200 Teller und 3600 Besteckteile zu spülen gewesen seien. Insoweit liege ein Dienstleistungselement vor, welches über die übliche Vermarktung hinausgehe. Eine umsatzsteuerliche Organschaft scheitere alleine schon an der organisatorischen Eingliederung, da in den beiden Gesellschaften unterschiedliche Geschäftsführer angestellt gewesen seien. Die Klägerin legte am 09.07.2009 Einspruch gegen die USt-Bescheide für 2003 bis 2008 ein. Zur Begründung verwies sie auf ihre Stellungnahme zu den Prüfungsberichten. Während des Einspruchsverfahrens, am 30.09.2009 (2003 bis 2007) bzw. am 17.11.2009 (2008), gab die Klägerin (geänderte) USt-Erklärungen für die Streitjahre ab, in denen sie die Umsätze, die gegenüber der B KG ausgeführt worden waren, als nicht steuerbare Innenumsätze behandelte und die Höhe der abziehbaren Vorsteuern änderte. Am 26.04.2010 gab die Klägerin USt-Erklärungen für 2007 und 2008 ab, in denen sie Umsätze und Vorsteuern von jeweils 0,- € erklärte. Der Beklagte änderte die bisherigen USt-Festsetzungen jedoch nicht und wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 25.10.2011 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Zwischen der Klägerin und der B KG habe in den Streitjahren keine Organschaft bestanden. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH fehle es bereits an einer finanziellen Eingliederung der Klägerin, da die B KG weder unmittelbar noch mittelbar die Stimmrechtsmehrheit an der Klägerin halte. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO stehe einer Anwendung der neuen, geänderten Rechtsprechung des BFH nicht entgegen, da sich die Rechtsprechung erst nach Erlass der angefochtenen Bescheide geändert habe. Die in dem BMF-Schreiben vom 05.07.2011 (BStBl I 2011, 703) genannte Übergangsregelung sei im Streitfall nicht anwendbar, da die Klägerin trotz einer entsprechenden Aufforderung nicht erklärt habe, dass sie von ihr Gebrauch machen wolle. Bis Oktober 2007 fehle es des Weiteren an der organisatorischen Eingliederung der Klägerin. Eine organisatorische Eingliederung setze voraus, dass die Geschäftsführung der Organgesellschaft gegenüber der Geschäftsführung des Organträgers weisungsgebunden sei. Der Organträger müsse institutionell abgesicherte Möglichkeiten haben, in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung einzugreifen. Dies geschehe in der Regel durch eine personelle Verflechtung der Geschäftsführungen. Eine solche liege im Streitfall aber erst ab dem 01.11.2007 vor, da C ab diesem Zeitpunkt Geschäftsführerin der Klägerin und der B KG gewesen sei. Die streitigen Umsätze unterlägen dem Regelsteuersatz. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH in der Rs. C-497/09 Bog u.a. und der hierauf ergangenen Entscheidungen des BFH seien die Leistungen der Klägerin als Dienstleistungen zu werten. Die ausgegebenen Speisen seien nicht das Ergebnis einer Standardzubereitung. Dies ergebe sich schon aus der Tatsache, dass Diätvorschriften beachtet werden müssten. Qualitativ entsprächen die Speisen damit eher dem Niveau eines Restaurants als dem eines Imbissstandes. Hinzu komme, dass die Klägerin verpflichtet sei, die Speisen zu bestimmten Zeitpunkten zu übergeben, und das Geschirr reinige. Bei einem typischen Geschehensablauf dürfte es auch zu ihren Aufgaben gehören, die Speisereste zu entsorgen. Schließlich reinige die Klägerin auch die Küche und die Speiseräume, wobei unerheblich sei, dass sie diese Dienstleistungen aufgrund eines separaten Vertrages erbringe. Am 11.11.2011 hat die Klägerin daraufhin die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie Folgendes vor: Eine finanzielle Eingliederung sei auch unter Berücksichtigung der geänderten Rechtsprechung des BFH gegeben, da E und C von der Übergangsregelung des BMF (BStBl I 2011, 703) Gebrauch gemacht und durch eine Übertragung von Anteilen an ihr --der Klägerin-- auf die B KG sichergestellt hätten, dass letztere nunmehr die Mehrheit der Anteile an ihr --der Klägerin-- halte. Auch die Voraussetzungen für eine organisatorische Eingliederung lägen vor, da die B KG durch organisatorische Maßnahmen sichergestellt habe, dass ihr Wille in der Organgesellschaft --der Klägerin-- umgesetzt werde. E habe sowohl gegenüber der formellen Geschäftsführerin C als auch gegenüber ihrer Assistentin Frau F klargestellt, dass sie als ursprünglich alleinige Gesellschafterin „das Sagen“ habe. Durch die Stimmbindungsvereinbarung habe sich C auch in der Gesellschafterversammlung dem Willen von E beugen müssen. Im Übrigen sei C in den ersten Jahren zwar formell Geschäftsführerin gewesen, habe im Innenverhältnis zu den Mitarbeitern aber keine geschäftsführenden Anweisungen gegeben. Die Umsätze aus der Speisenversorgung unterlägen entgegen der Auffassung des Beklagten dem ermäßigten Steuersatz. Dem Spülen der Teller und des Bestecks komme aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers kein derartiges Gewicht zu, dass die Speisenversorgung deshalb insgesamt als Dienstleistung qualifiziert werden müsse. Dass die Qualität der für die B KG zubereiteten Speisen dem Niveau eines Restaurants entspreche und es sich daher nicht um bloße Standardzubereitungen handele, werde bestritten. Die betreffenden Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung seien nicht durch tatsächliche Feststellungen untermauert worden. Das zwischenzeitlich ergangene Urteil des BFH vom 12.10.2011 (V R 66/09, BFHE 235, 525, BFH/NV 2012, 352), mit dem dieser seine differenzierte Rechtsprechung zur Abgrenzung von Speisenlieferungen und sonstigen Leistungen modifiziert habe, sei nur als Momentaufnahme zu werten. Der BFH könne seine Rechtsprechung jederzeit erneut ändern. Während des Klageverfahrens stellte die Klägerin am 22.08.2012 bei dem Beklagten den Antrag, sie in den Streitjahren unter Berücksichtigung der vom BMF angeordneten Übergangsregelung im Billigkeitswege als Organgesellschaft zu behandeln, da sie nach der früheren obergerichtlichen Rechtsprechung Organgesellschaft der B KG gewesen sei. Das BMF habe nach der Änderung der Rechtsprechung eine Übergangsregelung erlassen und die Finanzbehörden angewiesen, die geänderte Rechtsprechung des BFH dann nicht anzuwenden, wenn die Organkreise auf die geänderte Rechtsprechung insoweit reagierten, als sie spätestens zum 31.12.2012 durch Änderung der Beteiligungsverhältnisse eine finanzielle Eingliederung herstellten. Dies hätten sie und die B KG getan. Die B KG halte inzwischen mehr als 50 % der Anteile an ihr. Der Beklagte lehnte den Antrag der Klägerin mit Bescheid vom 31.08.2012 ab. Zur Begründung führte er aus, dass die in dem BMF-Schreiben vom 05.07.2011 aufgeführten Voraussetzungen der Übergangsregelung im Streitfall nicht vorlägen. Die B KG habe bislang keinen Antrag gestellt, auf Grundlage der bisherigen Rechtslage USt-Festsetzungen vorzunehmen. Im Übrigen beziehe sich die Übergangsregelung nach ihrem Wortlaut ausschließlich auf die Frage, welchem Rechtsträger die ausgeführten Umsätze zuzurechnen seien. Die hier streitige Frage, ob der Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der B KG zu steuerbaren Umsätzen führe, werde von der Regelung nicht erfasst. Auch sei zu beachten, dass die Klägerin im Streitfall kein Vertrauen in bisherige Rechtsprechung in Anspruch genommen habe, da sie erstmals 2009 geltend gemacht habe, Organgesellschaft zu sein. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 06.09.2012 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie an, dass die Voraussetzungen der Übergangsregelung im Streitfall erfüllt sein. Die B KG habe mehrfach erklärt, dass auch sie die Anwendung der Übergangsregelung wünsche. Vorsorglich beantrage die B KG durch sie erneut, die USt-Bescheide 2003 bis 2008 zu ändern und die B KG als Organträgerin und sie --die Klägerin-- als Organgesellschaft zu behandeln. Die Anwendung der Übergangsregelung sei auch aus Vertrauensschutzgesichtspunkten gerechtfertigt, da die umsatzsteuerliche Organschaft bereits seit 2007 durch Steuererklärungen und -veranlagungen umgesetzt werde. Sofern keine positive Entscheidung erfolge, sei sie gezwungen, wegen der dann drohenden Zwangsvollstreckung einen Antrag auf einstweilige Anordnung zu stellen. Der Beklagte wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012 als unbegründet zurück. Im Streitfall lägen keine sachlichen Billigkeitsgründe vor. Übergangsregelungen stünden nicht im Belieben der Verwaltung, sondern müssten jeweils durch § 163 AO als Rechtsgrundlage gedeckt seien. Sie könnten daher nur angewandt werden, wenn die Änderung der Rechtsprechung im konkreten Einzelfall zu einer Unbilligkeit im Sinne dieser Norm führe. Eine sachliche Unbilligkeit aus Gründen des Vertrauensschutzes setze aber voraus, dass der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisher als zutreffend erachtete Rechtsauffassung Dispositionen getroffen habe. Im vorliegenden Fall habe die Klägerin jedoch keine Dispositionen im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage getroffen. Vielmehr sei sie in den Streitjahren selbst davon ausgegangen, keine Organgesellschaft zu sein. Sie habe USt-Erklärungen abgegeben und darin die an die B KG ausgeführten Umsätze als steuerbar und steuerpflichtig behandelt. Daher könne sie sich auch nicht auf das BMF-Schreiben vom 05.07.2011 berufen. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass die in dem Schreiben getroffene Übergangsregelung die Existenz eines „vermeintlichen Organkreises“ voraussetze und sich auf die Frage beschränke, welchem Rechtsträger die ausgeführten Umsätze zuzurechnen seien. Dies spreche dafür, dass das BMF mit seiner Übergangsregelung lediglich verwaltungsökonomische Ziele verfolge. Das Einverständnis der Beteiligten vorausgesetzt, solle vermieden werden, dass bisher gegen den vermeintlichen Organträger erfolgte USt-Festsetzungen aufgehoben und mit gleichem Inhalt gegenüber der Organgesellschaft erfolgen müssten. Die im vorliegenden Fall strittige Frage, ob der Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der B KG zu steuerbaren Umsätzen geführt habe, werde von der Übergangslösung nicht erfasst. Persönliche Billigkeitsgründe, die eine abweichende Steuerfestsetzung rechtfertigen könnten, seien ebenfalls nicht erkennbar. Der Vortrag der Klägerin, dass sie bei Ablehnung des Antrags in ihrer Existenz bedroht sei, überzeuge nicht. Die Klägerin habe in ihrem Umlaufvermögen zum 31.12.2011 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände in Höhe von 620.000 € ausgewiesen. Dass sich die wirtschaftliche Situation im laufenden Jahr verschlechtert habe, sei nicht ersichtlich. Zudem sei zu berücksichtigen, dass 2010 und 2011 Gewinnausschüttungen in Höhe von insgesamt 500.000 € erfolgt seien. Diese Ausschüttungen seien nach Lage der Akten zumindest teilweise unter Verstoß gegen § 30 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erfolgt, wobei Ansprüche gegen die Gesellschafter (§ 31 GmbHG) bisher nicht bilanziert worden seien. Schließlich sei es der Klägerin zuzumuten, dass sie sich die für die Tilgung der Steuerschulden erforderlichen Mittel durch eine Kreditaufnahme beschaffe. Aber selbst wenn die Zahlungsunfähigkeit der Klägerin unterstellt werde, könne dies keine Billigkeitsmaßnahmen rechtfertigen, da die wirtschaftliche Notlage in diesem Fall nicht durch die USt-Festsetzung verursacht worden wäre, sondern dadurch, dass die Klägerin die vorhandenen liquiden Mittel in Kenntnis der USt-Verbindlichkeit an die Gesellschafter ausgeschüttet habe. Die Klägerin hat daraufhin am 24.10.2012 die am 11.11.2011 erhobene Klage wegen USt 2003 bis 2008 um einen Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen erweitert. Zur Begründung der Klageerweiterung führt sie unter Hinweis auf ihr bisheriges Vorbingen aus, dass alle im Erlass des BMF aufgestellten Voraussetzungen erfüllt seien. Die Klägerin beantragt, die USt-Bescheide für 2003 bis 2008 vom 06.07.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2011 dahingehend zu ändern, dass die USt nach Maßgabe der im Einspruchsverfahren für die Streitjahre eingereichten geänderten USt-Erklärungen festgesetzt wird, hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 31.08.2012 und der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012 zu verpflichten, die USt-Bescheide für 2003 bis 2008 vom 06.07.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2011 aus Billigkeitsgründen dahingehend zu ändern, dass die USt nach Maßgabe der im Einspruchsverfahren für die Streitjahre eingereichten geänderten USt-Erklärungen festgesetzt wird, sowie weiter hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung führt er aus: Die Klägerin sei in den Streitjahren nicht Organgesellschaft der B KG gewesen. Es fehle bereits an einer finanziellen Eingliederung der Klägerin in die B KG. Für die Frage, ob die USt-Bescheide rechtmäßig seien, komme es auch nicht auf das Vorliegen der Voraussetzungen der Übergangsregelung an, da es sich insoweit um eine Billigkeitsmaßnahme handele, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden sei, sofern der vermeintliche Organträger und die vermeintliche Organgesellschaft dies übereinstimmend beantragten. Bislang lägen aber keine Anträge der B KG auf Festsetzung der USt vor. Teilweise sei bei der B KG ohnehin bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Für die ebenfalls streitige organisatorische Eingliederung genüge es nicht, dass E in beiden Gesellschaften „das Sagen“ gehabt habe. Erforderlich seien institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung. Schließlich komme entgegen der Auffassung der Klägerin für die Speisenversorgung des Seniorenzentrums nicht der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung, da die Verpflegung in einem Seniorenheim medizinischen und altersbedingten Besonderheiten Rechnung tragen müsse und daher nicht von Standardspeisen im Sinne der Rechtsprechung des EuGH ausgegangen werden könne. Hinsichtlich des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgänge verwiesen. Der Senat hat die Gerichtsakten 15 V 2035/12 U (Aussetzung der Vollziehung der USt 2003 bis 2008) und 15 V 3145/12 U (Einstweilige Anordnung und Aussetzung der Vollziehung der USt 2003 bis 2008) beigezogen. Entscheidungsgründe: Die Klage hat keinen Erfolg. I. Die Klage ist mit dem Hauptantrag unbegründet. Die USt-Bescheide für 2003 bis 2008 vom 06.07.2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in den Streitjahren steuerpflichtige Unternehmerin und nicht Organgesellschaft der B KG war. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass sich alle drei in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG genannten Merkmale einer Eingliederung gleichermaßen deutlich feststellen lassen; nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse kann die Selbständigkeit der Organgesellschaft auch dann fehlen, wenn die Eingliederung auf einem der drei Gebiete nicht vollkommen ist. Allerdings reicht es nicht aus, dass eine Eingliederung nur in Bezug auf zwei der drei Merkmale besteht (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.2011 V R 45/10 BFH/NV 2012, 1184 m.w.N.). Unionsrechtlich beruht § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit 01.01.2007 auf Art. 11 Abs. 1 der MwStSystRL). Danach steht es (vorbehaltlich der Konsultation nach Art. 29 der Richtlinie 77/388/EWG) jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer Organschaft mangels finanzieller Eingliederung der Klägerin in die B KG nicht vor. Eine finanzielle Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse durchsetzen kann. Erforderlich ist die Stimmenmehrheit, also mehr als 50 % der Stimmen an der Organgesellschaft, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für Beschlüsse in der Organgesellschaft erforderlich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.04.2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 und vom 01.12.2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, jeweils m.w.N.). Die Stimmenmehrheit an einer Organgesellschaft kann auch durch eine mittelbare Beteiligung des Organträgers in der Weise erreicht werden, dass der Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft in direkter Linie über eine unmittelbare Mehrheitsbeteiligung (als Gesellschafter) an einer (Tochter-)Gesellschaft erreicht, die ihrerseits unmittelbar mit Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft (sog. Enkelgesellschaft) beteiligt ist (vgl. z.B BFH-Urteil vom 22.04.2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597). Im vorliegenden Fall war die B KG jedoch weder unmittelbar noch mittelbar über eine Tochtergesellschaft an der Klägerin beteiligt. Anteilseigner der Klägerin waren in den Streitjahren nur C und E. Dass E alleinige Gesellschafterin der B KG war und über die Stimmbindungsvereinbarung vom 29.12.1998 auch bei der Klägerin ihren Willen durchsetzen konnten, genügt nach der neueren Rechtsprechung des BFH für eine finanzielle Eingliederung der Klägerin in die B KG nicht. Denn dieser Umstand ändert nichts an der Tatsache, dass zwischen beiden Gesellschaften kein für die Annahme einer Organschaft notwendiges Über-/Unterordnungsverhältnis bestand (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600). Die Klägerin und die B KG waren in den Streitjahren gleichgeordnete Schwestergesellschaften, zwischen denen, würde auf das Erfordernis eines Über-/Unterordnungsverhältnisses verzichtet werden, wechselseitige und jeweils austauschbare Organverhältnisse denkbar wären (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600). Die Klägerin kann sich im Hinblick auf die geänderte Rechtsprechung des BFH nicht auf Vertrauensschutz berufen. Die Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung des § 176 AO Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO liegen nicht vor. Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Im Streitfall sind die angefochtenen USt-Bescheide jedoch bereits am 06.07.2009 und damit noch vor der Änderung der Rechtsprechung des BFH zu den Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung erlassen worden (Änderung der Rechtsprechung durch das Urteil vom 22.04.2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597). Es ist auch kein sonstiger Vertrauenstatbestand ersichtlich, auf den sich die Klägerin berufen könnte. Zwar kann ein Steuerpflichtiger nach der Rechtsprechung des BFH auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 176 AO einen aus Treu und Glauben folgenden Anspruch auf Vertrauensschutz haben, wenn sich die Rechtsprechung des BFH verschärft und der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 26.09.2007 V B 8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405, m.w.N.; BFH-Urteil vom 07.10.2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, m.w.N.), doch liegt ein solcher Fall hier nicht vor. Die Klägerin ist in den Streitjahren (und auch in den Jahren zuvor) selbst davon ausgegangen, dass zwischen ihr und der B KG keine Organschaft besteht. Sie hat daher auch USt-Erklärungen und -Anmeldungen für die Streitjahre abgegeben, in denen sie sowohl Umsätze gegenüber der B KG als auch gegenüber Dritten erklärt hat. Schutzwürdige Dispositionen hat sie im Hinblick auf die bisherige Rechtsprechung des BFH somit gerade nicht getroffen. Auf die Frage, ob die Voraussetzungen der Übergangsreglung des BMF (BStBl I 2011, 703) vorliegen, kommt es für die Rechtmäßigkeit der USt-Bescheide nicht an. Bei der vorgenannten Regelung handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme der Verwaltung im Sinne der §§ 163, 227 AO, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 01.10.2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44 m.w.N.). Die Umsätze der Klägerin aus der „Speisenversorgung“ der von der B KG betriebenen Altenhilfeeinrichtung unterliegen auch, wie von dem Beklagten angenommen, dem Regelsteuersatz. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) ermäßigt sich die Steuer auf 7 vom Hundert für die Lieferung der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Lieferungen eines Unternehmers sind nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind, wobei nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG in der bis zum 29.12.2007 geltenden Fassung die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle eine sonstige Leistung ist. Speisen und Getränke werden nach § 3 Abs. 9 Satz 5 UStG zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereit gehalten werden. § 3 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 9 Satz 1 UStG beruhen unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit 01.01.2007 Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL), wonach als Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, und auf Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit 01.01.2007 Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL), wonach als Dienstleistung jede Leistung gilt, die keine Lieferung eines Gegenstands i.S. des Art. 5 dieser Richtlinie ist. Bei der Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen im Bereich der Speisenzubereitung ist das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 10.03.2011 in den verbundenen Rechtssachen C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Bog u.a. (HFR 2011, 605) zu beachten (BFH-Urteil vom 12.10.2011 V R 66/09, BFHE 235, 525). Danach ist die Abgabe frisch zubereiteter Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr an Imbissständen oder -wagen oder in Kino-Foyers eine Lieferung von Gegenständen, wenn eine qualitative Prüfung des gesamten Umsatzes ergibt, dass die Dienstleistungselemente, die der Lieferung der Nahrungsmittel voraus- und mit ihr einhergehen, nicht überwiegen. Der EuGH führt hierfür an, dass es sich in diesem Fall um die Abgabe von „Standardspeisen“ als Ergebnis einer „einfachen, standardisierten Zubereitung“ handelt, bei der sich „die Zubereitung des warmen Endprodukts im Wesentlichen auf einfache, standardisierte Handlungen beschränkt, die in den meisten Fällen nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden, sondern entsprechend der allgemein vorhersehbaren Nachfrage ständig oder in Abständen vorgenommen werden“. Dagegen sieht der EuGH die Tätigkeiten eines Partyservices außer in den Fällen, in denen der Partyservice lediglich Standardspeisen ohne zusätzliches Dienstleistungselement liefert oder in denen weitere, besondere Umstände belegen, dass die Lieferung der Speisen der dominierende Bestandteil des Umsatzes ist, als Dienstleistungen an. Nach der Rechtsprechung des EuGH kommt es somit nur bei Standardspeisen auf das Vorliegen weiterer Dienstleistungselemente wie z.B. die Überlassung, Abholung oder Reinigung von Geschirr und Besteck an. Bei qualitativ höherwertigen Speisen liegt dagegen auch ohne zusätzliche Dienstleistungselemente grundsätzlich eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung vor. Dies gilt aufgrund des Gebots richtlinienkonformer Auslegung auch für die Beurteilung nach nationalem Recht (vgl. BFH-Beschluss vom 22.12.2011 V R 47/10, BFH/NV 2012, 812; BFH-Urteil vom 12.10.2011 V R 66/09, BFHE 235, 525). Aus § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG ergibt sich nichts anderes. Diese Vorschriften bestimmen nicht abschließend, unter welchen Voraussetzungen die Abgabe von Speisen als sonstige Leistung zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 12.10.2011 V R 66/09, BFHE 235, 525 m.w.N.). Nach diesen Grundsätzen ist die Speisenversorgung durch die Klägerin als dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung anzusehen. Die von der Klägerin abgegebenen Speisen waren keine Standardspeisen im Sinne der Rechtsprechung des EuGH. Die vertraglich mit der B KG vereinbarte Leistung umfasste die komplette Verpflegung der Bewohner der Altenhilfeeinrichtung nach Anweisung der Mitarbeiter der B KG und unter Beachtung der von den behandelnden Ärzten „vorgegebenen Ernährungskriterien“. Bei dieser Sachlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit auf die Abgabe von Standardspeisen als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungen nach Art eines Imbissstandes beschränkte (vgl. zu einem ähnlichen Fall: BFH-Urteil vom 12.10.2011 V R 66/09, BFHE 235, 525; vgl. zur Abgabe von Speisen an Kindergärten: BFH-Beschluss vom 22.12.2011 V R 47/10, BFH/NV 2012, 812). Hinzu kommt, dass die Klägerin vertraglich verpflichtet war, die Speisen zu bestimmten Zeitpunkten an Mitarbeiter der B KG zu übergeben. Zudem hat die Klägerin das Geschirr und das Besteck sowie nach den unwidersprochen gebliebenen Feststellungen des Beklagten auch die Küche und die Speiseräume für die B KG gereinigt. Dass die zuletzt genannten Dienstleistungen teilweise auf der Grundlage separater Verträge erbracht wurden, ist unbeachtlich (vgl. EuGH-Urteil vom 10.03.2011, Rs. C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, Bog u.a., HFR 2011, 605). II. Die Klage ist auch mit dem Hilfsantrag unbegründet. Der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 31.08.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2012 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Die Entscheidung des Beklagten, den Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen abzulehnen, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuern nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben (BFH-Urteil vom 06.09.2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269). Die Kriterien hierfür sind im Regelungsbereich des § 163 AO die nämlichen wie im Rahmen des § 227 AO, weil sich diese beiden Vorschriften im Wesentlichen nur in der Rechtsfolgeanordnung, nicht aber in den tatbestandsmäßigen Voraussetzungen unterscheiden (BFH-Urteil vom 06.09.2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269). Sachlich unbillig ist die Einziehung eines Anspruches aus dem Steuerschuldverhältnis danach vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft oder sie den Grundsätzen des Vertrauensschutzes oder von Treu und Glauben widerspricht (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Rz. 40 ff. m.w.N.). Persönliche Unbilligkeit liegt insbesondere vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Darüber hinaus setzt eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen voraus, dass der Steuerpflichtige „erlasswürdig“ ist (vgl. BFH-Beschluss vom 09.12.2009 IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646). Die Entscheidung der Finanzbehörde über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessenscheidung, die von den Gerichten nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Danach ist die gerichtliche Prüfung des eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Haben vorgesetzte Dienststellen ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, können diese unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) von Bedeutung sein. Für die Auslegung einer solchen ermessenslenkenden Verwaltungsvorschrift ist allerdings nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde rechtlich möglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 27.07.2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005). Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Beklagte das ihm eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausgeübt. Die Entscheidung, den Antrag der Klägerin auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen abzulehnen, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Es widerspricht nicht dem Zweck der Ermächtigung, eine abweichende Steuerfestsetzung zur Gewährung von Vertrauensschutz im Fall einer Rechtsprechungsänderung davon abhängig zu machen, dass der Steuerpflichtige schutzwürdige Dispositionen im Vertrauen auf die bisherige Rechtsprechung getroffen hat. Wie bereits dargelegt, besteht bei Verschärfung der Rechtsprechung ein aus Treu und Glauben folgender Anspruch auf Vertrauensschutz nur dann, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage Dispositionen getroffen hat. An letzterem fehlt es --wie bereits ausgeführt-- im Streitfall. Die Auslegung des BMF-Schreibens vom 05.07.2011 (BStBl I 2011, 703) durch den Beklagten, dass auch die Übergangsregelung nur anwendbar sein soll, wenn der Steuerpflichtige schutzwürdige Dispositionen im Vertrauen auf die bisherige Rechtslage getroffen hat, weil nur in diesem Fall die Nichterhebung der nach dem Gesetz geschuldeten Steuer ausnahmsweise gerechtfertigt sein kann, ist plausibel und damit möglich. Auch das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe hat der Beklagte zu Recht verneint. Im Streitfall fehlt es bereits an der Erlasswürdigkeit der Klägerin, da diese sich durch ihr eigenes Verhalten in die Situation gebracht hat, die geschuldete Steuer möglicherweise nicht leisten zu können. Aus dem Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2011 geht hervor, dass in den Jahren 2010 und 2011 und damit in Kenntnis der noch offenen USt-Forderungen des Beklagten in Höhe von insgesamt 556.206,11 € Gewinnausschüttungen in Höhe von 500.000 € (100.000 € in 2010 und 400.000 € in 2011) erfolgt sind. Ohne diese Gewinnausschüttungen könnte die Klägerin die Steuerforderung ohne weiteres begleichen, da sie zum 31.12.2011 allein über Bankguthaben von 50.313,86 € verfügte und nach eigenen Angaben auch 2012 profitabel war. Das Vorbringen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, dass nach Erlass der Einspruchsentscheidung eine Ratenzahlungsvereinbarung mit dem Beklagten getroffen worden sei, kann der Klage nicht zum Erfolg verhelfen, da es sich insoweit um einen Umstand handelt, der nach der letzten Verwaltungsentscheidung zu dem Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung eingetreten ist und daher bei der vom Gericht zu überprüfenden Ermessensentscheidung des Beklagten nicht berücksichtigt werden konnte. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.