12 K 3720/11 E – Finanz- und Abgaberecht

Die Einkommensteuerbescheide für 1992 vom 15.09.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.02.1999 und der Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 13.11.2001 werden abgeändert. Dem Beklagten wir aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe neu zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit den geänderten Inhalten nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekanntzugeben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten der Revisionsverfahren werden den Klägern zu 1/4 und dem Beklagten zu 3/4 auferlegt. Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kosten-erstattungsanspruchs der Kläger vorläufig vollstreckbar. Die Revision wird nicht zugelassen. T a t b e s t a n d Die Sache befindet sich im dritten Rechtsgang. Nachdem der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03, BStBl. II 2006, 866 entschieden hat, dass eine Rückstellung wegen eines Erfüllungsrückstandes im Bereich der Vertragsbetreuung bei Versicherungsvertretern zulässig ist, ist nunmehr noch streitig, in welcher Höhe im Streitfall für die Weiterbetreuung der vermittelten Versicherungsverträge Rückstellungen gebildet werden können. Der Kläger (Kl.) (geboren 1943) wird zusammen mit der Klägerin (Klin.) zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Der Kl. ist seit 1969 Vertreter der Lebensversicherungsanstalt (V), für die zuvor schon sein Vater in gleicher Weise tätig war. Ausweislich des Vertretervertrages vom 23.04.1969 und der dazu mit Schreiben (SS) vom 03.05.1999 überreichten Provisionsbestimmungen, Bestimmungen über laufende Provisionen und allgemeine Bestimmungen, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Az.: 12 K 1985/99 E, G, Bl. 80 bis 88, künftig I, 80-88), ist der Kl. hinsichtlich dieses Gewerbebetriebes nicht Rechtsnachfolger seines Vaters. Es besteht auch keine vertragliche Vereinbarung zwischen dem Kl. und seinem Vater dergestalt, dass er den vom Vater übernommenen Versicherungsbestand gegen Entgelt weiterhin zu betreuen hat. Unterlagen über den vom Vater übernommenen Bestand an Lebensversicherungen bestehen nicht mehr. Auf Grund des von der Hauptstelle der V zur Verfügung gestellten EDV-Programms ergab eine im Mai 2012 erstellte Trefferliste, dass insgesamt 30 Lebensversicherungsverträge vor dem 01.02.1969 abgeschlossen wurden und im Jahre 1992 noch bestanden (Anlage SS des Kl. vom 21.06.2012, III, 61 und SS vom 05.11.2012, III, 126). Seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb ermittelt der Kl. gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die mit der Nachbetreuung der Lebensversicherungs-verträge zusammenhängenden Lohnkosten ermittelte der Kl. wie folgt (SS v. 21.06.2012, III, 61, 68, 69). 1992 Mitarbeiter I 220 Tage Innendienst T 220 Tage N 220 Tage U 110 Tage Mitarbeiter C 220 Tage Außendienst O 200 Tage S 18 Tage E 100 Tage H 64 Tage 1.352Tage x 7,5 Std.= 10.140 Std. Personalkosten lt. G + V 510.976,09 DM Gemeinkosten ohne den Kl. direkt betreffende Kosten (z.B. Kfz) 350.427,71 DM 861.403,08 DM abzgl. 7,5 % von 350.427,71 DM als durch Kl. veranlasste Gemeinkosten 26.282,08 DM Summe 835.121,72 DM 835.121,72 DM durch 10.140 Std.= 82,36 DM/ Std . 1994 Mitarbeiter I 220 Tage Innendienst A 3 220 Tage U 110 Tage Z 110 Tage Mitarbeiter C 150 Tage (verst. 0,2.10.) Außendienst O 200 Tage A 4 220 Tage L 156 Tage (Azubi-Block) 1.386 x 7,5 Std.= 10.395 Std. Personalkosten G + V 635.705,25 DM Gemeinkosten ohne den Kl. direkt betreffende Kosten (z.B. Kfz) 348.969,94 DM 984.675,19 DM abzgl. 7,5 % von 348.969,94 DM als durch Kl. veranlasste Gemeinkosten 26.172,75 DM Summe 958.502,44 DM 958.502,44 DM = 10.395 Std. = 94,80 DM/Std . Nach Angaben des Kl. wurden in den Jahren 1992 und 1994 die Mitarbeiter im Innen- und Außendienst fix entlohnt. Nur der nach Angaben des Kl. besonders verdiente Mit-arbeiter O erhielt daneben Provisionen für den Abschluss neuer Lebensversicherungen. Ausweislich der vom Kl. mit der Bilanz eingereichten Gewinn- und Verlustrechnung betrugen die Kosten für: 1992 1994 DM DM Löhne einschl. Sozialabgaben 426.165,81 518.102,25 Vermittlungsprovisionen 211.826,99 160.879,53 Kfz-Kosten 110.328,26 113.750,81 Werbe- u. Reisekosten 56.532,64 53.250,71 Raumkosten, Energie 29.610,29 29.728,85 Bürokosten 37.802,39 49.345,47 Haus- u. Grundstücksaufwendungen 9.553,15 13.812,66 Versicherungen und Beiträge 5.877,02 7.264,10 Zinsen u. ähnliche Aufwendungen 127.369,30 114.614,85 Neben der Vermittlung von Lebens- und Sachversicherungen obliegt dem Kl. auch die Betreuung und Unterhaltung des Bestandes. Für die Vermittlung der Lebensversicherungsverträge erhält der Kl. eine prozentuale Provision des ersten tarifmäßigen Jahresbeitrages. Sie wurde fällig, sobald der Versicherungsvertrag zustande gekommen war und die Beiträge gezahlt wurden. Der Kl. erhielt für die Betreuung der Lebensversicherungsverträge – in Abweichung zu anderen Versicherungssparten – keine Folgeprovisionen (Bestandspflegeprovisionen). In der Bilanz zum 31.12.1992 bildete er erstmals für bereits vermittelte Lebensversicherungsverträge - auch aus früheren Jahren - eine Rückstellung für Verwaltungskosten, die er in den folgenden Jahren – u.a. dem Streitjahr 1994 – dem Zugang an Lebensversicherungsverträgen anpasste. In den Streitjahren 1992 und 1994 setzte der Kl. Rückstellungen in folgender Höhe an: 1992 1994 334.880 DM 348.640 DM (nachgeholt aus Vorjahren) (davon Zugang: 8.480 DM) Vertragsbestand: 2.093 2.179 Als Betreuungsaufwand schätzte der Kl. zwei Mitarbeiterstunden je Vertrag und Laufzeit des Vertrages. Jeder Vertrag werde mindestens ein Mal im Leistungsfall, d.h. bei Tod oder Ablauf allgemein nachgearbeitet. Für diese regelmäßig anfallenden Aktivitäten sei jeweils eine Mitarbeiterstunde anzusetzen. Darüber hinaus seien für sonstige Nachbearbeitungsfälle, insbesondere für Anlass bezogene Betreuungsaktivitäten, jeweils eine weitere Mitarbeiterstunde anzusetzen. Die Mitarbeiterstunde sei mit mindestens 80 DM (geschätzt) zu bewerten. Nach Auffassung des Finanzamts (FA) waren diese Rückstellungen schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen. Es erhöhte dementsprechend die Gewinne aus Gewerbebetrieb auf folgende Beträge: 1992 1994 104.858 DM 321.495 DM Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage (Az.: 12 K 1985/99 E, G) hatte keinen Erfolg, weil der Senat die Ansicht vertrat, dass eine Rückstellungsbildung schon dem Grunde nach nicht zulässig sei. Im Verlaufe dieses Verfahrens ist die ESt-Festsetzung 1994 mit Bescheid vom 13.11.2001 aus anderen Gründen, die nicht streitig sind, zu Gunsten des Kl. geändert worden. Aufgrund der Revision hat der BFH (Az: XI 63/03) entschieden, dass ein Versicherungsvertreter für die Verpflichtung zukünftiger Vertragsbetreuung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstandes zu bilden hat, wenn er vom Versicherungsunternehmer die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die Weiterbetreuung des Versicherungsvertrages erhält. Im zweiten Rechtsgang (Az.: 12 K 6087/04 E) hat der Senat die Höhe der Rückstellung gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 162 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) mit Urteil vom 13.09.2007 wie folgt geschätzt: 1992 40,00 DM x 1 Mitarbeiterstunde x 2.093 Verträge = 83.720 DM. 1994 40,00 DM x 1 Mitarbeiterstunde x 2.179 Verträge = 87.160 DM. Die auf dieser Basis vorzunehmende geänderte Festsetzung der ESt für beide Jahre übertrug der Senat gemäß § 102 Abs. 2 FGO dem Finanzamt. Aufgrund der (zweiten) Revision hat der BFH am 19.07.2011 (Az.: X R 48/08) entschieden, dass hinsichtlich des vom Vater übernommenen Versicherungsbestandes vom Finanzgericht (FG) nicht festgestellt worden ist, dass sich der Kl. für den von seinem Vater übernommenen Versicherungsbestand in einem Erfüllungsrückstand befindet. Außerdem fehlten in Bezug auf den Erfüllungsrückstand bei den vom Kl. vermittelten Versicherungsverträgen der Schätzung des FG die hinreichenden objektiven Grundlagen; das Schätzungsergebnis könne nicht nachvollziehbar abgeleitet werden. Zur weiteren Aufklärung wurde das Verfahren an den erkennenden Senat zurück verwiesen. Die Kl. machen geltend, dass die ESt der Streitjahre 1992 und 1994 unter Berücksichtigung der in der Bilanz ausgewiesenen Rückstellung festzusetzen sei. Wie die mit Schreiben vom 21.06.2011 überreichte „Trefferliste“ (III, 61) belege, hätten im Jahre 1992 maximal 30 Versicherungsverträge noch bestanden, die sein Vater abgeschlossen habe. Eine genauere Ermittlung des vom Vater übernommenen Altbestandes der Lebensversicherungsverträge sei nicht mehr möglich (SS vom 26.03.2007, II, 115). Bei der angegebenen Nachbetreuungszeit von zwei Stunden pro Vertrag für die gesamte Vertragslaufzeit handele es sich um eine vorsichtige Schätzung (SS vom 27.10.2005, II, 44). Beweis: Sachverständigengutachten Die Hauptlast der Nachbetreuung liege im Jahr der Vertragsbeendigung (Schreiben vom 26.03.09 an den BFH S. 3 Ziff. 4). Jeder Vertrag werde bei seinem Ende oder bei Eintritt des Versicherungsfalles durch einen Mitarbeiter nachbetreut. So liege bei einem erheblichen Teil der Verträge das Beratungsschwergewicht in der Periode, in der der Vertrag ende (SS vom 16.01.2002, I, 150). „Es ist häufig so, dass Lebensversicherungsnehmer auch weitere Verträge bei der westfälischen Provinzial haben. Wenn in einem solchen Fall ein Beratungsgespräch stattfindet, müsste der Mitarbeiter das Gespräch seinem Inhalt nach zeitlich einzelnen Verträgen zuordnen, was tatsächlich weder geschehen, noch realistisch möglich ist, entsprechende Aufzeichnungen existieren nicht“ (SS vom 02.06.2005, II, 34). Eine weitere Stunde sei für die Vertragsbetreuung im Übrigen anzusetzen. Bezüglich der regelmäßig anfallenden Verwaltungs- und Beratungsanlässe bei der Betreuung von laufenden Lebensversicherungen werde auf die mit Schreiben vom 24.07.2006 (II, 98-101) vorgelegte Aufstellung verwiesen. Schon während des zweiten Rechtsganges habe er seine Mitarbeiter angewiesen, im EDV-System für jedes Nachbetreuungsgespräch Datum, Ort, Dauer und Grund durch die Mitarbeiter festzuhalten. Da die Auswertung dieser Kontakteinträge aber nicht EDV gestützt mittels eines Suchbefehles, sondern nur manuell erfolgen konnte, seien diese Kontakteinträge erst auf besondere Aufforderung des Gerichtes vorgelegt worden. Für den Zeitraum 01.10. bis 31.12.2006 ergäben sich danach 198 Beratungsfälle, für die 12.466 Minuten = 207,77 Stunden aufgewendet wurden (SS vom 21.02.2012, III, 31 nebst Anlage im Leitzordner). Bei Annahme von 2.200 bestehenden Lebensversicherungsverträgen ergäbe dies einen jährlichen Beratungsaufwand von 23 Minuten pro Vertrag. Dieses entspreche im Übrigen sehr genau den Schätzungen, die sowohl vom FG Münster als auch von anderen FG vorgenommen worden seien. Aus den Bildschirmausdrucken der Kontakteintragungen für den Zeitraum 01.04. bis 30.06.2007 ergebe sich bei 185 Beratungsfällen eine Nachbetreuungszeit von 12.679 Minuten = 211,3 Stunden (SS vom 21.06.2012, III, 62 mit Anlage im Leitzordner). Beweis: L G H R (alle IV,193) Die Anschreibungen in den Kontakteintragungen aus den Jahren 2006 bzw. 2007 seien in die Streitjahre 1992 und 1994 übertragbar, da sich die Unternehmensstruktur nicht wesentlich verändert habe. So sei die Verteilung des Gesamtversicherungsbestandes auf Sachversicherungen – mit Nachbetreuungsprovisionen - und Lebensversicherungen – ohne Nachbetreuungsprovisionen – nahezu gleich geblieben, wie sich aus dem mit Schreiben vom 31.01.2013 (III, 160ff und grauer Leitzordner) vorgelegten Bestandsstatistiken ergebe. Die Kostenstelle für Mitarbeiter im Außendienst weise Gesamtkosten von 577.023 DM aus. Vier Mitarbeiter im Außendienst à 220 Arbeitstage x 7,5 Stunden pro Tag ergäben 6.600 Stunden, so dass der Stundensatz bei 87,43 DM liege. Diesen Stundensatz habe er auf 80 DM je Mitarbeiter abgerundet (Aktenvermerk vom 17.06.1998, II, 21). Die Personalkosten für vier Außendienstmitarbeiter betrügen 561.750 DM, was bei 220 Tagen à 7,5 Stunden einem Stundensatz von 85,50 DM entspräche (SS vom 16.01.2002, I, 150). Berücksichtige man die Personalkosten und Gemeinkosten lt. Gewinn- und Verlustrechnung so betrügen die Stundensätze bei vier Außendienst- und vier bis fünf Innen-dienstmitarbeitern für 1992 durchschnittlich 82,36 DM und für 1994 durchschnittlich 94,80 DM (SS vom 21.06.2012, III, 68). Erst in 1996 sei die Kostenerfassung beim Kl. auf Kostenstellen umgestellt worden. Aus einem Betriebskostenvergleich aus 1994, der auch Zahlen für 1992 enthalte, ergäben sich folgende Zahlen (SS vom 24.07.2006, II, 96; vom 26.03.2007, II, 112): 1992 1994 Lohnaufwand Innendienst 196.559 DM 254.821 DM Außendienst 192.841 DM 220.750 DM Vertriebskosten insgesamt 630.819 DM 640.221 DM Schriftliche Arbeitsverträge hätten für die Streitjahre nicht bestanden. Lediglich mit Herrn O, der ab dem 01.01.1989 als hauptberuflicher selbstständiger Versicherungsvertreter für den Kl. tätig war, sei ein schriftlicher Vertrag (Anl. zum SS vom 31.01.2013 im Leitzordner) abgeschlossen worden. Eine genaue Aufschlüsselung der Gehaltszahlung nach Mitarbeiter, Stundenzahl des Mitarbeiters und Arbeitgeberkosten ergebe sich für die Streitjahre aus der nachfolgenden Aufstellung (III, 135): Jahr 1992 Name Zeitraum Std.-Zahl Gehalt AG-Kosten zus. Zahlungen Gesamt C 01.-12. 1500 37979,88 7123,32 BAV 3000,00+481,50 PST 48584,70 E 04.-08. 750 15000,00 2850,00 17850,00 S Semesterf. 200 4584,26 4584,26 H 09.-12. 120 4023,36 764,43 4787,79 O 01.-12. 1500 95040,00 15.740 110780,00 I 01.-12. 1700 58750,00 11162,71 BAV 3408,00 + PST 511,20 + 1800,00 Boni + 2000,- Zinszu-schuss 77632,80 T 01.-12. 1700 41860,00 7953,40 49813,40 U 01.-12. 850 31376,17 5961,47 624,00 Direktvers. + Pauschal-versteuerung 93,60 38055,24 N 01.-12. 1700 37729,80 7168,66 44898,46 V 01.-06. 450 13965,00 2653,35 16618,35 M (Azubi) 01.-12. 750 13695,00 2602,05 16297,05 P Aushilfe 01.-12. 480 3915,00 587,25 4502,25 K 07.-09. 425 7911,00 1503,09 9414,09 W Aushilfe 01.-12. 490 5895,00 884,25 6779,25 L 08.-12. 450 5818,00 1105,42 6923,42 457521,06 Arbeitgeberanteil wurde mit 19% berechnet Jahr 1994 Name Zeitraum Std.-Zahl Gehalt AG-Kosten zus. Zahlungen Gesamt I 01.-12. 1700 67.482,10 € 12.821,6 BAV 3408,00 + PST 511,20 + 2000,00 Boni + 2.000,- Zinszuschuss 88222,90 U 01.-12. 850 37.829,80 € 7187,66 624,00 Direktvers. + Pauschal-versteuerung 93,60 45735,06 A 3 01.-12. 1700 44.922,10 € 8535,20 312,00 Direktvers. + Pauschal-versteuerung 46,80 53816,10 Z 01.-12. 850 26.334,56 € 5003,56 312,00 Direktvers. + Pauschal-versteuerung 46,80 31696,92 M 03.+07.-09 500 7.271,99 € 1381,67 8653,66 Y 07.-12. 850 21.538,40 € 4092,29 25630,69 P (Aushilfe) 01.-12. 480 6.367,50 € 955,12 7322,62 F (Azubi) 08.-12. 450 5.336,65 € 1013,96 6350,61 J (Azubi) 01.-12. 750 13.470,80 € 2559,45 16030,25 W (Aushilfe) 01.-12. 490 5.166,00 € 774,9 5940,90 C 01.-09. 1350 29.117,91 € 5532,40 BAV 3000,00 + 481,50 PST 38131,81 L (Azubi) 01.-12. 750 16.418,00 € 3119,42 19537,42 A 4 01.-12. 1500 45.908,23 € 8722,56 54630,79 O 01.-12. 1500 96.492,00 € 16.669,00 € 113161,00 € 514860,73 € Arbeitgeberanteil wurde mit 19% berechnet Die Richtigkeit der angeführten Zahlen könne die Zeugin U bezeugen, die damals wie heute für die Personalkostenbuchung zuständig sei. Die Aufwendungen für die im Lohn enthaltenen Provisionen müssten bei der Berechnung der Vollkosten eine Mitarbeitsstunde mit berücksichtigt werden. Es könne nicht darauf ankommen, für welchen Teil ein Mitarbeiter sein Geld erhalte, sondern nur darauf, welche Kosten dieser Mitarbeiter dem Kl. insgesamt pro Stunde verursache. Provisionseinkünfte könnten die Mitarbeiter nur erzielen, wenn sie sämtliche Tätigkeiten des Anforderungsspektrums ausfüllten. Dazu gehöre es auch, dass ein Mitarbeiter die von ihm abgeschlossenen Verträge nachbetreue. Die Gemeinkosten hätten ihre Grundlage in den eingereichten Gewinn- und Verlustrechnungen der Streitjahre. Danach ergebe sich für (vgl. III, 137-139) 1992 Lohnkosten Gehalt des Außendienstes 156.626,62 DM AG-Anteile 10.377,75 DM BAV 19.221,50 DM Summe 186.225,87 DM Gesamtzahl der Außendienststunden 4.070 Aufwand pro Stunde 45,76 DM Gemeinkosten Kfz 110.328,26 DM abzüglich Kfz des Kl. ./. 60.000,00 DM Werbe- u. Reisekosten 56.532,64 DM abzüglich 50 % ./. 28.266,32 DM Raum- u. Energiekosten 29.610,29 DM Bürokosten 37.802,39 DM Haus- u. Grundstückaufwendungen 9.553,15 DM Versicherungen und Beiträge 5.877,02 DM Summe 161.437,43 DM Gesamtzahl aller Stunden 13.065 Gemeinkosten pro Stunde 12,36 DM Vollkosten je Mitarbeiterstunde 58,11 DM 1994 Lohnkosten Gehalt des Außendienstes 187.936,14 DM AG-Anteile 17.374,38 DM BAV 20.150,50 DM Summe 225.461,03 DM Gesamtzahl der Außendienststunden 5.100 Aufwand pro Stunde 44,21 DM Gemeinkosten Kfz 113.750,81 DM abzüglich Kfz des Kl. ./. 60.000,00 DM Werbe- u. Reisekosten 53.250,71 DM abzüglich 50 % ./. 26.625,36 DM Raum- u. Energiekosten 29.728,85 DM Bürokosten 49.345,47 DM Haus- u. Grundstücksaufwendungen 13.812,66 DM Versicherungen und Beiträge 7.264,100 DM Summe 180.527,25 DM Gesamtzahl aller Stunden 13.720 Gemeinkostenaufwand pro Stunde 13,16 DM Vollkostenaufwand pro Stunde 57,37 DM Auf Grundlage dieser Zahlen sei die Rückstellung wie folgt zu schätzen (III, 139): 1992 1994 Anzahl der Verträge 2.093 2.179 abzüglich Altverträge (./. 30) 2.063 2.149 x durchschnittlicher Restlaufzeit von 17 Jahren 35.071 36.533 (Differenz = 1.462) x 22 Min. pro Vertrag und Jahr 771.562 32.164 In Stunden 12.859 536 58,11 DM/Std. 747.286,39 DM 31.150,83 DM nur Mehrbetrag Auch auf Grundlage dieser äußerst vorsichtig ermittelten Zahlen ergäben sich Kosten für die Nachbetreuung, die weit oberhalb dessen lägen, was der Kl. ursprünglich geschätzt habe. Die Kl. beantragen, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung (EE) vom 26.02.1969 den ESt-bescheid 1992 vom 15.09.1998 sowie den ESt-Bescheid 1994 vom 13.11.2002 unter Berücksichtigung etwaiger Gewerbesteuer-Rückstellung dahingehend zu ändern, dass Rückstellungen aus Anlass der Betreuung und Abwicklung von Lebensversicherungsverträgen für 1992 in Höhe von 334.880 DM und für 1994 in Höhe von 348.640 DM (Gewinnauswirkung: 8.480 DM) anerkannt werden, hilfsweise, im Falle des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, im Falle des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Die Angaben des Kl. zu dem vom Vater übernommenen Lebensversicherungsbestand in den Streitjahren seien widersprüchlich. Noch mit Schreiben vom 26.03.2007 (II, 115) habe der Kl. mitgeteilt, dass die Abschlussjahre der im Jahre 1992 bestehenden Lebensversicherungsverträge nicht ermittelbar seien. Im Erörterungstermin am 30.03.2012 (III, 46 R) habe der Kl. ausgeführt, dass es genau 17 Altverträge gäbe. Nunmehr werde mit Schreiben vom 21.06.2012 (III/61) die Anzahl der Altverträge mit 30 beziffert. Für die aufgewandten Nachbetreuungszeiten habe der Kl. nicht die vom BFH geforderten Nachweise vorgelegt. Soweit der Kl. Einzelaufzeichnungen aus den Jahren 2006 und 2007 vorgelegt habe, könnten diese wegen der unterschiedlichen Betriebsstruktur, geänderter elektronischer Datenverarbeitung, geänderter gesetzlicher Rahmenbedingungen und Veränderung in persönlichen Verhältnissen des Versicherungsnehmerbestandes nicht auf die Streitjahre zurück übertragen werden (III, 97). Darüber hinaus hätte der Kl. auch seine persönlichen Nachbetreuungszeiten aufschreiben müssen (III, 100). Auch erschienen die Angaben des Kl. in den Aufzeichnungen in dem Zeitraum 01.04. bis 30.06.2007 vielfach nicht plausibel bzw. erläuterungsbedürftig. Dazu werde auf folgende Beispiele – wobei der vom Gericht vorgenommenen Blattierung gefolgt werde – verwiesen (SS v. 6.9.2012; III, 99) -Seite 3: 150 Minuten für Klärung des Versicherungsstatus und Besprechung veränderter Zahlungsmodalitäten; -Seite 5: 55 Minuten Beratung bei Berufswechsel; -Seite 15: 95 Minuten Erläuterung zum derzeitigen Rückkaufswert der Versicherung; -Seite 23: 115 Minuten Abstimmung, Zahlungsweisen und Erläuterung der steuerlichen und sozialversicherungsmäßigen Behandlung der bAV-Verträge; -Seite 27: 173 Minuten, Gesundheitszustand des VN hat sich verschlechtert. Er-örterung möglicher Berufsunfähigkeit und daraus folgend die notwen-digen Voraussetzungszahlung der Rente besprochen; -Seite 31: 150 Minuten, Beratung Bezugsrechterweiterung auf Grund Familien-zuwachses und Steuerkonsequenzen im Erbrecht VN Frau X und ihren Ehemann aufgezeigt; -Seite 35: 124 Minuten für Gespräch über derzeitige Ablaufwerte und Garantien, Voraussetzung BUZ erläutert; -Seite 42: 119 Minuten, ausführliches Gespräch zu BUZ wegen Veränderung, Gesundheitszustand des VN, evtl. Einschaltung des medizinischen Dienstes; -Seite 43: 102 Minuten, Gespräch zur BUZ-Rente, Nachprüfung steht an; -Seite 46: 92 Minuten, Ablaufgespräch, Kunde wünscht keine Wiederanlagen; -Seite 55: 60 Minuten Beratung, Auslauf LV; -Seite 70: 35 Minuten, VN möchte Geld ausbezahlt haben und nicht wieder anlegen; -Seite 79: 72 Minuten, allgemeine Werterklärung und Erläuterung der Neuerungen im Sozialgesetzbuch; -Seite 88: 114 Minuten, Prüfung aller derzeitigen Werte, Auskunft zu den jeweiligen Garantiezinswerten des Vertrages; -Seite 91: 153 Minuten, VN wünscht Aufklärung über Unterschied zwischen abstrakter und konkreter Verweisung. Hat hierzu eine Fernsehsendung gesehen. Art und Umfang der beschriebenen Tätigkeiten sprächen nicht ohne Weiteres für eine reine Nachbetreuung. Eine Aufstellung der Gesprächszeiten in Zeiten, die auf Sachversicherungen, Neuabschluss von Versicherungen und echte Nachbetreuung entfielen, sei nicht erfolgt. Es handele sich daher um eine willkürliche Schätzung der Nachbetreuungszeiten (III, 155). Darüber hinaus habe der BFH in seinem Urteil X R 48/08 darauf hingewiesen, dass die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen im Einzelfall verprobt werden könnte durch die Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision und Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Eine solche Gegenüberstellung sei bislang nicht erfolgt. Angesichts der vom Kl. ermittelten Gesamtbetreuungszeiten für Lebensversicherungen sei ein solcher Vergleich unverzichtbar. Die per Bildschirmausdruck für den Zeitraum 01.10. bis 31.12.2006 belegten Nachbetreuungszeiten würden auf das Kalenderjahr hochgerechnet einen Aufwand von 828 Stunden ergeben. Die Aufzeichnungen für 2007 ergeben auf das Jahr hochgerechnet 844 Stunden. Da der Kl. nach seinen Angaben im Jahre 1992 allein durch die Vermittlung von Lebensversicherungen insgesamt Provisionen in Höhe von 249.708 DM erzielt und die Abschlussprovision in den Jahren 1992 bis 1994 zwischen 480.000 DM und 498.000 DM betragen haben, müsse die Plausibilität dieser Jahresnachbetreuungszeit zur gesamten Jahresarbeitszeit überprüft werden. Unklar sei auch, warum der Kl. in seiner letzten Berechnung der Rückstellung im SS vom 05.11.2012 (III, 137 ff) lediglich das Gehalt der Außendienstmitarbeiter zugrunde lege. Nach seinem bisherigen Vortrag seien aber Nachbetreuungsleistungen auch von Innendienstmitarbeitern erledigt worden. Nach den Gewinnermittlungen für die Jahre 1992 und 1994 hätten die beim Kl. angestellten Mitarbeiter neben ihrem Festgehalt in erheblichem Umfang Vermittlungsprovisionen erhalten. Da mit dem Festgehalt in der Regel neben allgemeinen Verwaltungsaufgaben auch die nicht erfolgsabhängigen Nachbetreuungsaufgaben abgegolten würden, könnten die erfolgsabhängigen Lohnaufwendungen, die ausschließlich mit dem Neugeschäft im Zusammenhang stünden, nicht mit in die Berechnung der Rückstellung einfließen. Hinsichtlich der Gemeinkosten sei zu berücksichtigen, dass diese teilweise auf den Kl. als Geschäftsleiter entfielen und damit nicht rückstellungsfähig seien. Auch seien die Gemeinkosten die auf die Neuabschlüsse und auf die Sachversicherungen entfielen, nicht rückstellungsfähig (III, 102). Darüber hinaus habe der Kl. bislang nicht nachgewiesen, dass in den von ihm benannten Lebensversicherungszahlen keine dynamischen Lebensversicherungen enthalten seien. Bei diesen Versicherungen werde die Bestandspflege nach seiner Anpassung durch die Provisionen aus den Summenerhöhungen und Beitragserhöhungen abgegolten (vgl. auch Sächsisches FG vom 17.06.2010, 4 K 154/07, in Juris, nicht rechtskräftig). Da der Kl. somit trotz bestehender Feststellungslast keine ausreichenden Nachweise bezüglich der gebildeten Rückstellung vorgelegt habe, sei diese insgesamt zu versagen. Der Senat hat am 20.11.2013 mündlich verhandelt und Beweis erhoben. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e Die Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Kl. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), wie der Bekl. es abgelehnt hat, eine Rückstellung für Aufwendungen für die Nachbetreuung von Lebensversicherungsverträgen zum 31.12.1992 in Höhe 209.769,96 DM und zum 31.12.1994 in Höhe von 239.409,34 DM zu berücksichtigen. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. I. Rückstellung dem Grunde nach Der Kl. ist gem. § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) verpflichtet, Rückstellungen wegen Erfüllungsrückständen aus schwebenden Geschäften dem Grunde nach zu bilden, da er gegenüber der V. verpflichtet ist, auch nach Abschluss eines Lebensversicherungsvertrages die künftige Betreuung zu übernehmen, obwohl er dafür neben der einmaligen Abschlussprovision keine laufende Vergütung erhält (BFH-Urteil vom 28.07.2004 XI R 63/03). Altverträge des Vaters Der Kl. darf keine Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand hinsichtlich des vom Vater übernommenen Lebensversicherungsbestandes bilden, da die rechtliche Verpflichtung zur Pflege dieses Bestandes nicht auf ihn übergegangen ist. Es gibt weder eine Vereinbarung zwischen dem Kl. und seinem Vater noch eine Vereinbarung zwischen ihm und der V., nach welcher er zur Nachbetreuung dieser übernommenen Verträge verpflichtet wäre. Eine diesbezügliche Pflicht ergibt sich auch nicht aus dem Vertrag des Kl. mit der V. vom 23.04.1969. II. Höhe der Rückstellung 1. Bemessungsgrundsätze Bei der Bemessung der Höhe der Rückstellung sind nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19.07.2011 X R 48/09) folgende Grundsätze zu beachten: Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungspflicht, sie ist mit den Ein-zelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten. Abzustellen ist auf die Anzahl der Versicherungsverträge, für die noch künftige Betreuungsleistungen auf Grund rechtlicher Verpflichtungen zu erbringen sind, für die aber kein weiteres Entgelt beansprucht werden kann. Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar. Nicht einzubeziehen ist der Aufwand für die eigene künftige Arbeitsleistung des Betriebsinhabers. Sollte neben dem angestellten Personal auch der Einzelunternehmer selbst in die Betreuung eingeschaltet sein, könnten für den von ihm erbrachten Teil der Leistungen ebenfalls keine Rückstellungen gebildet werden. Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; zur Darlegung des (voraussichtlichen) Zeitaufwandes ist im Einzelnen notwendig: - die genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten; die Darstellung muss das FA und das FG in die Lage versetzen, an Hand der rechtlichen Anfor-derung zu prüfen, ob der Aufwand für die jeweilige Tätigkeit zur Bildung einer Rückstellung berechtigt; - die Angabe, welchen Zeitbedarf die jeweilige Tätigkeit mit sich bringt, wenn sie im Einzelfall anfällt; - die Angabe, wie oft die jeweilige Tätigkeit über die Gesamtlaufzeit des jeweiligen Vertrages zu erbringen ist; - die Höhe der Personalkosten pro Stunde Betreuungszeit; - die Laufzeit bzw. Restlaufzeit der einzubeziehenden Verträge; dabei ist vor allem auch der Erfahrungsschatz zu berücksichtigen, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird. Über die vorgenannten Angaben sind Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen. Diese Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass eine Rückstellung ein Passivposten ist, der einen dem Grunde und/oder der Höhe nach noch ungewisse (also nur wahrscheinliche) künftige Verbindlichkeit zum Ausdruck bringt. Zu berücksichtigen ist ferner, dass die Rückstellung jedes Jahr angepasst werden muss und jedes Jahr zu prüfen ist, in welchem Umfang der rückgestellte Aufwand tatsächlich eingetreten ist und ob für die Zukunft Korrekturen vorzunehmen sind. Dieser Natur des Rückstellungspostens entsprechend (Schätzung von Aufwand, der auch u.U. auf sehr langfristigen Verpflichtungen beruht) kann ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurück gegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen. Die laufenden Aufzeichnungen sind „vertragsbezogen“ zu führen; der Steuerpflichtige hat zu belegen, welche einzelnen Tätigkeiten (z.B. Fälle von Namens- und Adressänderungen, Beitragsfreistellungen, Baufinanzierungen, Abtretungen, Änderungskündigungen) in welcher Häufigkeit mit welchem Zeitaufwand über die Gesamtlaufzeit des einzelnen Vertrages (typischerweise) anfallen werden. Diese Prüfung muss nicht für alle Verträge einzeln vorgenommen werden; im Einzelfall können fundierte Stichproben (z.B. an Hand eines bestimmten Prozentsatzes der Verträge oder nach bestimmten Anfangsbuchstaben der Kundennamen) ausreichen, um eine hinreichende Rückstellungs-wahrscheinlichkeit zu begründen. Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Dabei muss die Vergleichbarkeit der Versicherungen gewährleistet sein; so darf etwa der Teil der Bestandspflege, der auf den Inhaber der Versicherungsagentur entfällt, nicht berücksichtigt werden. Können die vorstehend benannten Besteuerungsgrundlagen – trotz Bemühens um Aufklärung – nicht ermittelt oder berechnet werden, gibt § 96 Abs. 1 Satz 1 2.Halbs. FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO dem FG eine eigene Schätzungsbefugnis. Dabei hat es alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Ziel der Schätzung ist der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2003 IV R 36/02, BStBl II 2003, 871; Seer in Tipke/Kruse, AO, FGO, § 162 AO Rz. 29, m.w.N.). Die Schätzung muss gemäß § 121 Abs. 1 AO begründet werden, so dass der Steuerpflichtige das Schätzungsergebnis nachvollziehen kann (Seer in Tipke, Kruse, a.a.O., § 162 AO, Rz. 96); das Schätzungsergebnis muss ableitbar, schlüssig und fundiert dargelegt werden (BFH-Urteil vom 08.11.1989 X R 178/87, BStBl. II 1990, 268). Es muss erkennbar sein, wie das Gericht seine Überzeugung und sein Ergebnis in rechtlich zu-lässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Urteil vom 02.12.2004, III R 49/03, BStBl. II 2005, 483). Eine Schätzung ist rechtmäßig, wenn sich das Ergebnis als schlüssig und wirtschaftlich vernünftig, wenn auch als eine sich an der oberen Grenze des Schätzungsrahmens bewegende Wahrscheinlichkeitsüberlegung darstellt (Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO, Rz. 98). Eine Schätzung ist dagegen rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen verlässt und das Schätzungsergebnis mithin unschlüssig, wirtschaftlich unvernünftig und unwahrscheinlich ist (BFH-Beschluss vom 21.01.2009, X B 125/08, BFH/NV 2009, 951). Unter Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze schätzt der Senat die Rückstellung für 1992 auf 209.769,96 DM und für 1994 auf 239.409,34DM. Dabei musste der Senat die Höhe der Rückstellung nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 AO schätzen, da Aufzeichnungen über die Bemessungskriterien für eine angemessene Bewertung der Rückstellung aus den Streitjahren – insbesondere bezüglich der Nachbetreuungszeit – nicht vorhanden sind. Das Fehlen solcher Aufzeichnungen kann den Kl. aber nicht angelastet werden, da bis zur Entscheidung des BFH im ersten Rechtsgang am 28.07.2004 (Az. XI R 63/03) eine entsprechende Rückstellungsbildung durch die Instanzgerichte und den Bekl. generell verneint wurde. Erst mit der Entscheidung des BFH vom 19.07.2011 (X R 48/08) im zweiten Rechtsgang wurden die Bemessungskriterien zur Bildung der Rückstellung bei Erfüllungsrückstand und der darüber zu führenden Nachweise konkretisiert. 2. Schätzung der Höhe nach Bei der demnach vorzunehmenden Schätzung hat der Senat folgende Punkte berücksichtigt: a) Anzahl der nachzubetreuenden Verträge Nach den vom Kl. vorgelegten Aufstellungen (Anlage zum SS vom 31.03.2013; III/160) bestanden am 31.12.1992 insgesamt 2.805 und am 31.12.1994 insgesamt 2.802 Lebensversicherungen. Von diesen Beständen ist grds. auszugehen, da der Kl. nur Lebensversicherungen gegen Einmalprovision vermittelt. Hiervon sind jeweils 30 Verträge abzuziehen, die der Kl. nach seinem Vortrag vom Vater übernommen hat. Da der Kl. mit Vertretervertrag vom 23.04.1969 die Versicherungsagentur seines Vaters fortgeführt hat, hat der Senat keine Zweifel, insoweit den Angaben des Klägers zu folgen. Seit Agenturübernahme sind 23 bzw. 25 Jahren vergangen, so dass eine Vielzahl der vom Vater des Kl. abgeschlossenen Lebensversicherungen in dieser Zeit abgelaufen sind. Darüber hinaus hat der Kl. unwidersprochen vorgetragen, dass der Geschäftsbereich der Lebensversicherungen in der Agentur seines Vaters nur eine sehr untergeordnete Rolle spielte, da sein Vater überwiegend im Bereich der Sachversicherung (Provinzial-Feuersozietät) tätig war. b) Nachbetreuungszeit Auszugehen ist von den Nachbetreuungsanlässen und -zeiten, die der Kl. für die Zeiträume 01.10. bis 31.12.2006 und 01.04. bis 30.06.2007 (Anlagen zum Schriftsatz vom 21.02.2012 III 31; vom 21.06.2012 III, 61) an Hand der Kontakteintragungen dargelegt hat, da frühere Aufzeichnungen nicht existieren. Diese Aufzeichnungen genügen auch den Anforderungen der oben genannten BFH-Rechtsprechung. Insbesondere enthalten sie eine genaue Beschreibung der einzelnen Betreuungstätigkeiten, den genauen Zeitaufwand, den tätigen Mitarbeiter sowie den jeweiligen Vertrag und die Art des Vertrages. Auch lässt sich aus den Aufzeichnungen die Häufigkeit der jeweiligen Tätigkeit ermitteln, da die Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum von sechs Monaten vorgelegt worden sind. Die Einträge weisen auch keine Tätigkeiten auf, die außergewöhnlich oder einmalig wären oder sich bei anderen Verträgen nicht wiederholen würden. Es handelt sich vielmehr um laufende Betreuungsleistungen wie z.B. Adressenänderung, Bezugsrechtsänderung, Berechnung des Rückkaufswerts, Beantwortung steuerrelevanter Anfragen oder Abtretungen, die auch in Zukunft in einem vergleichbaren Umfang anfallen können. Die Aufzeichnungen erscheinen dem Senat auch deshalb verwertbar, weil der Kl. mit schriftlicher Arbeitsanweisung vom 31.07.2006 seine Mitarbeiter angewiesen hat, unter Terminsgrund „Beratung lfd. LV“ die genauen Zeiten der Nachbetreuung bestehender Lebensversicherungsverträge zu erfassen. Die Zeugin H hat ausgeführt, dass seit einigen Jahren die Anweisung des Kl. besteht, bei allen Tätigkeiten zu laufenden Lebensversicherungen die Betreuungszeiten im Datensatz zu erfassen. Die Bedeutung der Aufzeichnungen sei mit der Nachweisfunktion gegenüber einer Behörde begründet worden. Deshalb habe sie versucht die Aufzeichnungen minutengenau zu führen. Auch der Zeuge L erinnerte sich daran, dass etwa ab 2004/05 oder eventuell auch ein Jahr später die Anweisung bestand, die Nachbetreuungszeiten bei bestehenden Lebensversicherungen im Datensatz der Kunden festzuhalten. Soweit in einem solchen Gespräch wegen einer bestehenden Lebensversicherung - meist auf Wunsch des Kunden - auch über andere Versicherungen gesprochen wurde, habe er die Beratungszeit entsprechend aufgeteilt und nur den auf die Lebensversicherungsberatung entfallenden Anteil aufgeschrieben. Auch der Zeuge G hat ausgeführt, dass er bei Beratungsgesprächen, die auch andere als bestehende Lebensversicherungen betrafen, nur den Zeitanteil aufgeschrieben habe, der die Lebensversicherung betraf. Der Senat hält die Zeugen für uneingeschränkt glaubwürdig. Sie haben im Zusammenhang ausgesagt und überlegt und differenziert geantwortet. Der Senat hat keinen Anlass, den Zeugen nicht zu glauben. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die vorgelegten Aufzeichnungen auch nicht deshalb grundsätzlich ungeeignet, weil sie erst nach Ablauf der Streitjahre erstellt worden sind. Der BFH hat in den zitierten Urteilen vom 19. 7. 2011 ausdrücklich entschieden, dass auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden könne, sofern diese geeignet seien, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen. Dies ist nach Auffassung des Senats wie beschrieben grundsätzlich anzunehmen. Danach ergeben sich Nachbetreuungszeiten für das Jahr 2006 hochgerechnet von 49.864 Minuten (= 831 Stunden) und für 2007 von 50.716 Minuten (= 845 Stunden). Allerdings hält es der Senat im Rahmen einer sachgerechten Schätzung für geboten, von diesen Werten einen Abschlag in Höhe von 10 % wegen Ungenauigkeiten bei der Aufschreibung vorzunehmen. Zum einen ergeben sich Ungenauigkeiten aus der Art der Aufschreibung selbst. So hat die Zeugin H ausgesagt, dass sie zu Beginn die Aufzeichnungen nicht so ernst genommen habe. Auch wurden Nachbetreuungen, die mehrere Arbeitsschritte erfordern (z.B. Anruf des Kunden wegen der Höhe des Rückkaufswertes, Ermittlung desselben bei der V.-Hauptgeschäftsstelle, Mitteilung und Erläuterung gegenüber dem Kunden) erst als Gesamtzeit nach dem letzten Arbeitsschritt und damit nicht zeitnah aufgezeichnet. Soweit ein Beratungsgespräch auch andere Versicherungen betraf, erfolgte die Aufteilung - wie der Zeuge G bekundete - im Wege der Schätzung. Zum anderen wurde bei den Aufzeichnungen nicht zwischen dynamisierten Lebensversicherung und anderen Lebensversicherungen unterschieden. Im ersten Fall erhält der Kl. bei jeder vertragsgemäßen Erhöhung der Lebensversicherung eine zusätzliche Provision. Da diese Provision nur verdient wird, wenn der Kunde der Erhöhung nicht widerspricht oder seinen Widerspruch nach Beratung zurücknimmt, steht die damit verbundene Beratung zum überwiegenden Teil mit der Vertragserhöhung (partieller Neuabschluss) im Zusammenhang. Abwicklungstechnisch hat der Kl. die dynamisierten Lebensversicherungsverträge jeweils unter einer Versicherungsnummer geführt, so dass ein differenziertes Aufschreiben der Beratungszeiten durch seine Mitarbeiter insoweit nicht möglich war. Des Weiteren ist wegen des großen Zeitraumes von 14 bzw. 16 Jahren zwischen den Streitjahren und den Aufzeichnungsjahren ein Abschlag von 20 % zu machen. Insofern haben die Zeugen L und G detailliert und nachvollziehbar dargelegt, dass der Nachbetreuungsaufwand im Laufe der Jahre erheblich zugenommen hat. Nach dem subjektiven Empfinden des Zeugen G beträgt der Mehraufwand für Nachbetreuung seit Beginn seiner beruflichen Tätigkeit in 1977 etwa 15 % - 20 %. Auch der Zeuge L hat ausgeführt, dass der Nachbetreuungsaufwand trotz verbesserter elektronischer Unterstützung stetig größer geworden ist. Zum einen unterliegen die Lebensverhältnisse der Versicherungsnehmer größeren Schwankungen (z. B. Arbeitslosigkeit, Scheidung). Daraus ergeben sich für die betriebliche Altersversorgung erhebliche Mehrbedarfe an Beratung für die beteiligten Personen. Zum anderen sind die rechtlichen Rahmenbedingungen komplizierter und komplexer. Auch sei der aufgeklärte Verbraucher (z. B. durch Funk und Fernsehen) erheblich beratungsintensiver. Keine Korrektur ist für die eigene Nachbetreuungstätigkeit des Kl. vorzunehmen. Die Zeitaufzeichnungen beziehen sich nur auf Betreuungsgespräche durch Mitarbeiter des Kl. Unerheblich ist auch, dass der Kl. im Laufe des zweiten Rechtsgang die Anweisung herausgegeben hat, dass seine Mitarbeiter die reinen Nachbetreuungszeiten für Lebensversicherungen EDV-mäßig erfassen sollen und die übrigen Beratungsgespräche zeitlich nicht erfasst oder nicht vorgelegt wurden. Der Beklagte kann auch nicht mit Erfolg einwenden, im Streitfall könnten die Aufzeichnungen nicht verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision. Zum einen hat der BFH lediglich ausgeführt, dass eine solche Verprobung vorgenommen werden kann; sie muss jedoch nicht vorgenommen werden. Zum anderen ist eine solche Verprobung innerhalb der Versicherungsagentur des Kl. nicht möglich, da er nur Lebensversicherungsverträge gegen Einmalprovision vermittelt. Somit ergeben sich pro Vertrag Nachbetreuungszeiten – vor Korrekturabschlägen – für 1992 von 17,8 Minuten (49.864 Minuten : 2.805 LV; Anl. SS 31.01.13. III/160) und für 1994 von 18,1 Minuten (50.716 Minuten : 2.802 LV) mithin eine durchschnittliche unkorrigierte Nachbetreuungszeit von 18 Minuten pro Vertrag und pro Jahr der Restlaufzeit des jeweiligen Vertrages. Wegen der vorgenannten Unsicherheiten ist diese Nachbetreuungszeit im Wege der Schätzung um 30 % zu mindern, so dass für die weitere Berechnung der Rückstellung von einer Nachbetreuungszeit von 12,6 Minuten pro Vertrag und Jahr auszugehen ist. c) Restlaufzeiten Da die vorgenannten Nachbetreuungszeiten in jedem Jahr des Bestehens der Lebensversicherung anfallen, muss diese Zeit mit der Restlaufzeit des Versicherungsbestandes zum 31.12.1992 bzw. 1994 multipliziert werden. Angaben zur Restlaufzeit der Versicherungsbestände zu den vorgenannten Stichtagen existieren nicht und können vom Kl. auch nicht mehr beschafft werden. Der Senat schätzt daher die durchschnittliche Restlaufzeit der Lebensversicherungsbestände auf 10 Jahre. Dabei hat der Senat den Erfahrungssatz berücksichtigt, dass ein Teil der Verträge vorzeitig gekündigt wird. Des Weiteren war bei der Schätzung zu berücksichtigen, dass der Agenturvertrag des Kl. mit der V. mit Vollendung seines 65.Lebensjahr endet. Zu den maßgeblichen Bewertungszeitpunkten 31.12.1992/1994 konnte der Kl. bei kaufmännisch vernünftiger Betrachtung nicht mit hinreichender Wahrscheinlichkeit davon ausgehen, dass sich der Agenturvertrag über diese damals übliche Ruhestandsgrenze hinaus verlängern würde. Da der Kl. im Jahre 2008 sein 65. Lebensjahr vollendete, betrug die maximale Nachbetreuungszeit zum 31.12.1992 lediglich 16 Jahre und zum 31.12.1994 lediglich 14 Jahre. Auch wenn man nach dem Vortrag des Kl. berücksichtigt, dass Lebensversicherungen in der Regel eine lange Laufzeit von 20 bis 30 Jahren oder z. T. darüber haben, muss auf Grund der Agenturübernahme im Jahre 1969 für die danach vom Kl. abgeschlossenen Lebensversicherungsverträge davon ausgegangen werden, dass ein nicht unerheblicher Anteil dieser Verträge regulär im Zeitraum zwischen 1992 bis 2008 endete. Wie hoch dieser Anteil ist, kann nach Angaben des Kl. nicht mehr beziffert werden. Somit ergibt sich eine Nachbetreuungszeit pro Vertrag über die gesamte Restlaufzeit gesehen von 2,1 Stunden (12,6 Minuten x 10 Jahre). d) Plausibilitätsprüfung Die vom Kl. für 2006 dargelegte Nachbetreuungszeit durch Mitarbeiter beträgt unter entsprechender Berücksichtigung des geringeren Versicherungsbestandes im Jahre 1992 insgesamt 620 Stunden pro Jahr, was 6.22 % der Gesamtarbeitszeit dieser Mitarbeiter (9.970 Std.) ausmacht. Für das Jahr 1994 (ausgehend von den Zahlen aus 2007) betragen die Nachbetreuungszeit 657 Stunden bzw. 6,4 % der Gesamtarbeitszeit (10.200 Std.) dieser Mitarbeiter. Dem Senat erscheint ein solcher Nachbetreuungsaufwand im Rahmen der gebotenen Plausibilitätsprüfung als möglich. e) Lohnkosten aa) Bezüglich der Lohneinzelkosten geht der Senat von den Angaben des Kl.-Vertreters im Schriftsatz vom 05.11.2012 und der dort aufgeführten Gehaltstabelle (III 135) aus. Hierzu hat die Zeugin U ausgesagt, dass sie schon in den Streitjahren mit der Lohnabrechnung betraut war. Außer Herr O waren in den Streitjahren alle Mitarbeiter des Klägers zu einem Festgehalt beschäftigt. Herr O hat, wie der Kl. in der mündlichen Verhandlung bestätigt hat, an Provisionen in 1992 einen Betrag von 15.740,00 DM und für 1994 eine Betrag von 16.689,00 DM erhalten. Diese Provisionen sind nicht bei der Ermittlung der Lohneinzelkosten zu berücksichtigen. Denn hierbei handelt es sich um eine Beteiligung an den laufenden Provisionen des Kl., die dieser wegen Abschluss neuer Verträge verdient. Im Außendienst (AD; III, 68) waren die Mitarbeiter C, E, S, A. H und O, sowie im Innendienst (ID) Q, T, U, Ö und in 1994 im Außendienst C, L, A 4, O und im Innendienst Q, U, A 3 und Z beschäftigt. Danach ergeben sich folgende Zahlenwerte: 1992 1994 Gehalt AD 170.846,75 DM 208.792,02 DM Gehalt ID 210.397,90 DM 219.470,98 DM Summe 381.244,65 DM 428.263,00 DM Gesamtstunden AD 4.070 5.100 Gesamtstunden ID 5.950 5.100 Gesamtstunden 10.020 10.200 Lohn/Stunde 38,05 DM 41,99 DM bb) Bezüglich der Gemeinkosten geht der Senat von den vom Kl. aus der Gewinn- und Verlustrechnung übernommenen Werten (III, 137) aus. Dabei hält der Senat den vom Kl. vorgenommenen Abschlag von 60.000 DM für seine Kraftfahrzeugkosten im Rahmen einer Schätzung für sachgerecht. Auch die vom Kl. auf die Werbe- und Reisekosten vorgenommene Reduzierung von 50 % hält der Senat für vertretbar. Denn es kann davon ausgegangen werden, dass diese Kosten auch erheblich durch den Neuabschluss von Versicherungsverträgen verursacht sind. Den Anteil des Kl. an übrigen Gemeinkosten, der nicht rückstellungsfähig ist, schätzt der Senat auf 10 %. Somit ergeben sich folgende Werte: 1992 Kfz 110.328,26 DM abzüglich Kfz des Kl. ./. 60.000,00 DM Werbe- und Reisekosten 56.532,64 DM abzgl. 50 % ./. 28.266,32 DM Raum-und Energiekosten 29.610,29 DM Bürokosten 37.802,39 DM Haus- und Grundstücksaufwendungen 9.553,15 DM Versicherung und Beiträge 5.877,02 DM 82.842,85 DM abzgl. 10 % 74.558,56 DM Summe 153.153,14 DM Gesamtzahl aller Mitarbeiterstunden 13.065 zuzüglich Stunden des Kl. 1.700 Summe 14.765 Gemeinkosten/Stunde 10,37 DM Vollkostenaufwand/Stunde 48,42 DM 1994 Kfz 113.750,81 DM abzüglich Kfz des Kl. ./. 60.000,00 DM Werbe/ und Reisekosten 53.250,71 DM abzüglich 50 % ./. 26.625,36 DM Raum- und Energiekosten 29.728,85 DM Bürokosten 49.345,47 DM Haus- und Grundstücksaufwendungen 13.812,66 DM Versicherungen und Beiträge 7.264,10 DM 100.151,08 DM abzgl. 10 % 90.135,98 DM Summe 170.512,14 DM Gesamtzahl aller Mitarbeiterstunden 13.720 zuzüglich Stunden des Kl. 1.700 Summe aller Stunden 15.420 Gemeinkostenaufwand/Stunde 11,06 DM Vollkostenaufwand/Stunde 53,05 DM Somit errechnet sich die Rückstellung im Wege der Schätzung wie folgt: 1992 Anzahl der Verträge 2.093 abzüglich Altverträge ./. 30 2.063 x durchschnittliche Restlaufzeit 10 Jahre 20.630,0 Zeitaufwand pro Vertrag und pro Jahr in Minuten 12,6 Summe in Minuten 259.938 Summe in Stunden 4.332,3 x 48,42 DM/Std. 209.769,96 DM 1994 Anzahl der Verträge 2.179 abzüglich Altverträge ./. 30 2.149 x durchschnittliche Restlaufzeit 10 Jahre 21.490 x Zeitaufwand pro Vertrag und pro Jahr in Minuten 12,6 Summe in Minuten 270.774 Summe in Stunden 4.512,9 x 53,05 DM/Std. 239.409,34 DM f) Abzinsung Die vorgenannten Rückstellungsbeträge sind entgegen des Hinweises des BFH im Urteil des zweiten Rechtsganges (X R 48/08) nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402) abzuzinsen. Denn gemäß § 52 Abs. 16 Satz 2 findet § 6 Abs. 1 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 24.03.1999 erstmals für das erste, nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr Anwendung. Die auf dieser Basis vorzunehmenden geänderten Festsetzungen der ESt für beide Streitjahre werden gemäß § 102 Abs. 2 FGO dem FA übertragen. Bei der Neuberechnung hat der Bekl. für 1992 eine (in voller Höhe erfolgswirksame) Rückstellung in Höhe von 209.769,96 DM und für 1994 ein (in Höhe von 29.639,38 DM erfolgswirksam) Rückstellung von 239.409,34 DM anzusetzen. Außerdem hat er die sich aus dem geänderten Gewinn ergebende geänderte Gewerbesteuer-Rückstellung zu berücksichtigen. Gezahltes Kindergeld ist aber für 1994 – abweichend von dem geändertem ESt-Bescheid vom 13.11.2001 – entsprechend der Einigung in der mündlichen Verhandlung vom 13.09.2007 mit 70 DM anzusetzen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Sie entspricht dem gegenseitigen Obsiegen und Unterliegen nach Zurückweisung der Sache an das FG. Für die Kostenpflicht ist das endgültige Ergebnis im weiteren Rechts-gang maßgeblich (vgl. BFH-Beschluss vom 21.10.1986 VII E 8/86, BFH/NV 1987, 313). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 155, 151 Abs. 3 FGO i.V.m. § 709 ZPO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Entscheidung auf den Umständen des Einzelfalls beruht und die Schätzungsgrundsätze durch die Rechtsprechung des BFH geklärt sind.