15 K 1556/11 F – Finanz- und Abgaberecht

Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin in den Streitjahren 2003 bis 2006 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund einer mit der C und T Immobilienmanagement GbR (C&T IM GbR) und der C und T GmbH (C&T GmbH) bestehenden Betriebsaufspaltung erzielt hat. Die C und T Vermögen GmbH, die Rechtsvorgängerin der Klägerin, wurde im Jahr 1999 im Wege des Formwechsels in die Klägerin in der Rechtsform einer GbR umgewandelt. An der Klägerin waren im Streitzeitraum als Gesellschafter I C und N T zu jeweils 50 % beteiligt. Die Klägerin vermietete im Streitzeitraum Wohn- und Geschäftsräume. I C und N T waren im Streitzeitraum außerdem zu jeweils 50 % an der C&T GmbH und der C&T IM GbR beteiligt. Im Streitzeitraum bestand der Zweck der C&T IM GbR in der Knüpfung von Geschäftskontakten und der Verwaltung von Häusern. In den Streitjahren erzielte die C&T IM GbR aber lediglich Einnahmen aus der Vermietung von Büroausstattung an die C&T GmbH i. H. von 2.400 € jährlich. Geschäftsgegenstand der C&T GmbH war im Streitzeitraum der gewerbliche An- und Verkauf von Gebäuden. Der Gewinnvortrag der C&T GmbH entwickelte sich im Streitzeitraum wie folgt: 2002 2003 2004 2005 2006 830.848,51 € 1.040.995,70 € 1.320.642,41 € 1.342,302,38 € 1.391.906,07 € Die Klägerin war im Streitzeitraum Eigentümerin des Grundstücks in der A-Straße 18 und eines Grundstücks in der B-Straße in H . Im Streitzeitraum nutzten die C&T GmbH, die C&T IM GbR sowie die Klägerin die Räumlichkeiten im Erdgeschoss des Hinterhauses in der A-Straße jeweils für eigenbetriebliche Zwecke. Das Gebäude auf dem Grundstück in der B-Straße verfügt über eine vermietbare Fläche von 950,69 m², das Gebäude auf dem Grundstück in der A-Straße über 862,95 m². Das Erdgeschoss des Hinterhauses in der A-Straße ist 107,75 m² groß, was 5,94 % der Gesamtfläche (1.813,64 m²) beider Gebäude ausmacht. Nach eigenen Angaben erzielte die Klägerin im Februar 2004 eine Gesamtmiete i. H. von 14.521,69 € durch die Vermietung sämtlicher Flächen. Mit Datum vom 19.3.1998 vermietete die Klägerin - seinerzeit noch in der Rechtsform ihrer Rechtsvorgängerin der C und T Vermögensverwaltung GmbH - die Räumlichkeiten im Erdgeschoss des Hinterhauses in der A-Straße sowie zwei dazugehörige Kfz-Stellplätze an die C&T IM GbR für eine monatliche Gesamtmiete inkl. Nebenkostenvorauszahlung i. H. von 1.984,00 DM (= 1.014,40 €). Am 30.12.2006 schlossen die Klägerin und die C&T GmbH für den Zeitraum nach Ende der Streitjahre, d. h. ab dem 1.1.2007, einen Mietvertrag über diese Räumlichkeiten ab. Die monatliche Miete insgesamt betrug 1.038 €. In den Jahren 2003 bis 2006 betrugen die auf die gesamte vermietbare Fläche entfallenden Kosten zwischen 181.636,82 € in 2003 und 193.762,42 € in 2006. Auf die überlassenen Büroräumlichkeiten entfielen zwischen 8.911,89 € in 2003 und 10.739,45 € in 2005. Der Anteil der Kosten an den Gesamtkosten, der auf die an die C&T IM GbR und an die C&T GmbH überlassenen Räumlichkeiten entfiel, betrug 4,91 % im Jahr 2003, 5,01 % in 2004, 5,68% in 2005 und 5,07 % in 2006. Die Klägerin gab durch Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Jahr 2003 i. H. von 6.406 € in 2004 in Höhe von ./. 14.932 €, in 2005 in Höhe von ./. 21.153 € und in 2006 in Höhe von ./. 25.996 € an. In den erklärten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung waren die Aufwendungen, die auf den an die C&T IM GbR und C&T GmbH zur Nutzung überlassenen Gebäudeteil entfielen, nicht enthalten, d.h. sie wurden durch Hinzurechnung neutralisiert. Durch Bescheide vom 15.9.2004, vom 12.10.2005, vom 12.7.2006 und vom 14.12.2007, die jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren, wurden für die Klägerin die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 2003 bis 2006 erklärungsgemäß festgestellt. Im März 2008 führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung J bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Der Prüfer traf, ausweislich des Berichts über die Außenprüfung vom 22.8.2008, auf den verwiesen wird, die folgenden Feststellungen: Zwischen der Klägerin und der C&T GmbH liege eine Betriebsaufspaltung vor. Gesellschafter beider Gesellschaften seien I C und N T zu jeweils 50 %, so dass eine personelle Verflechtung vorliege. Auch die sachliche Verflechtung sei gegeben. Die C&T GmbH habe ihren Betriebssitz seit dem 1.5.1998 in der A-Straße 18 in H . Die Klägerin habe im Streitzeitraum die Räumlichkeiten im Erdgeschoss des Hinterhauses unentgeltlich an die C&T GmbH überlassen. Für die C&T GmbH handele es sich um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage. In den unentgeltlich überlassenen Büroräumen werde die geschäftliche Tätigkeit ausgeübt. Dort seien die angestellten Arbeitnehmer der C&T GmbH beschäftigt. Einen weiteren Betriebssitz gäbe es nicht. Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gelte die Tätigkeit der Klägerin auch in vollem Umfang als gewerblich. Die auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) (BFH-Urteil vom 11.8.1999 XI R 12/98 Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 189, 419, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2000, 229) beruhende Ausnahme, dass eine umqualifizierende Wirkung nicht eintrete, wenn der Anteil der gewerblichen Tätigkeit äußerst gering sei, greife nicht ein. Dies gelte unabhängig davon, nach welchem Maßstab der Anteil der gewerblichen Tätigkeit ermitteln würde. Sowohl der Umfang der überlassenen Flächen im Verhältnis zur Gesamtfläche, die erzielbare Vergleichsmiete im Verhältnis zur Gesamtmiete, der Anteil der Kosten an den Gesamtkosten als auch der ausschüttbare Gewinn im Verhältnis zu den übrigen Einnahmen stelle jeweils für sich einen nicht unwesentlichen Anteil dar. Die Klägerin wandte sich im Rahmen der Außenprüfung gegen die Auffassung des Prüfers: Bis zum 31.12.2000 habe zwischen der Klägerin und der C&T IM GbR ein Mietvertrag über die streitgegenständlichen Räumlichkeiten bestanden. Die C&T IM GbR habe diese Räumlichkeiten ihrerseits an die C&T GmbH überlassen. Seit dem 1.1.2000 sei die Nutzungsüberlassung von der Klägerin an die C&T IM GbR unentgeltlich erfolgt. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 23.5.2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl. II 2000, 621) handele es sich zwar bei der Überlassung der fraglichen Bürofläche um eine wesentliche Betriebsgrundlage und auch die personelle Verflechtung sei gegeben. Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung im Verhältnis zur C&T IM GbR sei aber mangels Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung ausgeschlossen. Der unentgeltlich überlassene Grundstücksteil - und nur dieser - werde unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 21.6.2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl. II 2002, 537) notwendiges Betriebsvermögen bei der C&T IM GbR. Die Klägerin erziele hingegen mit ihrem übrigen Vermögen weiterhin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Allein der C&T IM GbR und nicht der C&T GmbH würden die fraglichen Räumlichkeiten von der Klägerin unentgeltlich überlassen werden. Außerdem würden - unterstellt die Klägerin erziele gewerbliche Einkünfte - diese Einkünfte nicht auf die Gesamttätigkeit abfärben. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erfordere, dass die Tätigkeit durch die Gesellschaft ausgeübt werde. Eine Einkünfteerzielung im Sonderbereich führe nicht zu einer Abfärbung der Einkünfte im Gesamthandsbereich. Die Einkünfteerzielung spiele sich aber nicht im Gesamthandsbereich, sondern allein im Sonderbereich der Gesellschafter ab, da allein im Sonderbereich die Gesellschafter ihre Beteiligungserträge vereinnahmen würden. Außerdem müsse unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 11.8.1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl. II 2000, 229) bei einem äußerst geringen Anteil originär gewerblicher Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausgeschlossen sein. Die Geringfügigkeitsgrenze liege bei 10 % der Umsätze und kumulativ müsse der Gewerbesteuerfreibetrag von 24.500 € überschritten werden. Da eine unentgeltliche Überlassung vorliege und es im Streitzeitraum nicht zu Ausschüttungen gekommen sei, liege eine gewerbliche Tätigkeit von völlig untergeordneter Bedeutung vor. Selbst wenn der Anteil der gewerblichen Tätigkeit am Umsatz zu messen sei, dürfte es für die unentgeltlich überlassenen Flächen auf die Werthaltigkeit dieser Überlassung ankommen. Diese drücke sich im ortsüblichen Mietwert aus. Als Vergleichsmiete könne die Miete des ersten Obergeschosses im Hinterhaus der A-Straße herangezogen werden. Die Miete betrage brutto inklusive Nebenkosten 4,31 €/m². Unter Heranziehung dieser Kaltmiete ergebe sich ein Verhältnis von 2,45 % unentgeltlicher Überlassung zu 97,55 % entgeltlich überlassener Flächen. Die Warmmiete würde zu einem Verhältnis von 3,08 % zu 96,92 % führen. Letztlich komme eine Abfärbung aber auch deshalb nicht in Betracht, da eine klare Trennung zwischen Vermögensverwaltung und unterstellter gewerblicher Tätigkeit vorliege. Im Streitzeitraum hätten die Klägerin und die C&T IM GbR als voneinander unabhängige Gesellschaften bestanden, wobei die C&T IM GbR stets als gewerblich tätige Personengesellschaft aufgetreten sei. Die Klägerin sei hingegen ausschließlich als Vermietungsgesellschaft gegenüber fremden Dritten in Erscheinung getreten. Durch diese Zweiteilung der Tätigkeit verwirkliche sich die explizit von der Verwaltung im BMF-Schreiben vom 14.5.1997 (BStBl. I 1997, 566) zugelassene Aufteilung der Einkünfteerzielung auf unterschiedliche Gesellschaften. Die für eine Trennung geforderten Voraussetzungen (getrennte Aufzeichnungen, getrennte Kontoführung, differenziertes Auftreten nach außen) lägen zweifelsfrei vor. Mit Bescheiden vom 29.3.2010 stellte der Beklagte - entsprechend den Prüfungsfeststellungen - für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2003 auf 2.644,27 €, für das Jahr 2004 auf ./. 24.610,74 €, für das Jahr 2005 auf ./. 30.104,84 € und für das Jahr 2006 auf ./. 36.055,76 € fest. Die Feststellung von niedrigeren gewerblichen Einkünften als die Klägerin in den Streitjahren 2003 bis 2006 bei der Vermietung und Verpachtung erklärt hatte, beruhte auf dem zusätzlichen Abzug der Hälfte der Aufwendungen, die auf den an die C&T IM GbR und die C&T GmbH überlassenen Gebäudeteil entfielen (in 2003: 8.911,89 €, in 2004: 9.433,56 €, in 2005: 10.739,45 € und in 2006: 9.823,04 €), sowie auf der Berücksichtigung von Gewerbesteuerrückstellungen in den Jahren 2003 und 2004, einer Rückstellung für Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) in sämtlichen Jahren und der Berücksichtigung von in diesem Verfahren unstreitiger Sonderbetriebseinnahmen. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden jeweils mit 0,00 € festgestellt. Die Klägerin legte dagegen mit Schriftsatz vom 29.4.2010 Einsprüche ein und bezog sich zur Begründung auf ihre Ausführungen während der Betriebsprüfung. Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte die Bescheide für 2004 bis 2006 geringfügig ab mit der Begründung, dass die Berechnung der Rückstellungen im Prüfungsbericht unzutreffend gewesen sei. Am 23.3.2011 erließ der Beklagte geänderte Bescheide und stellte die gewerblichen Einkünfte der Klägerin auf ./. 24.632,74 € im Jahr 2004, auf ./. 30.134,84 € im Jahr 2005 und auf ./. 36.085,76 € im Jahr 2006 fest. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 31.3.2011 als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholte er im Wesentlichen die Ausführungen im Bericht über die Außenprüfung und führte ergänzend wie folgt aus: Für die Annahme einer unmittelbaren unentgeltlichen Nutzungsüberlassung der Büroräume durch die Klägerin an die C&T GmbH würden die folgenden Gesichtspunkte sprechen: Es sei in keiner Weise dokumentiert, dass ab 2001 eine Überlassung der Büroräume durch die C&T IM GbR an die C&T GmbH stattgefunden habe. Bei der Ermittlung der Einkünfte der Klägerin seien die Werbungskosten um die Kosten gekürzt worden, die auf die überlassenen Büroräume entfallen würden. Daraus sei eindeutig zu entnehmen, dass die unentgeltliche Überlassung durch die Klägerin und nicht durch die C&T IM GbR an die C&T GmbH erfolgt sei. Außerdem seien die von der C&T GmbH genutzten Büroräume nicht als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der C&T IM GbR bilanziert worden. Dies hätte jedoch nahe gelegen, wenn - wie die Klägerin vortrage - die Räumlichkeiten der C&T IM GbR überlassen worden seien und erst die C&T IM GbR die Räumlichkeiten der C&T GmbH überlassen habe. Außerdem greife die Abfärberegelung ein, da die unentgeltliche Überlassung keinen äußerst geringen Anteil gewerblicher Tätigkeit an der im Übrigen vermögensverwaltenden Gesamttätigkeit darstelle. Unter Verweis auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.6.2008 8 K 4272/06 G (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2008,1975) sei lediglich ein Umsatzanteil von unter 5 % der Gesamtumsätze als äußerst gering anzusehen, woran es vorliegend mangele. Außerdem sei § 8 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) in diesem Zusammenhang zu beachten. Nach § 8 EStDV in der Fassung von 1999 seien eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile nicht als Betriebsvermögen zu behandeln, wenn ihr Wert nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks und nicht mehr als 40.000 DM ausmache. Bezogen auf den seinerzeitigen Verkehrswert betrage der anteilige Wert für die Büroräume 162.224 DM. Das Überschreiten dieser Grenze sei ein Aspekt, der bei der Beurteilung von Ausnahmen zur Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden müsse. Dagegen hat die Klägerin am 2.5.2011 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie ergänzend aus: Von einer unmittelbaren unentgeltlichen Überlassung der streitgegenständlichen Räumlichkeiten von der Klägerin an die C&T GmbH könne nicht ausgegangen werden. Die bisherige Rechtsgrundlage für die Nutzung der Räumlichkeiten durch die C&T IM GbR sei der Mietvertrag zwischen der Klägerin und der C&T IM GbR gewesen. Es habe damit eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen der Klägerin und der C&T IM GbR bestanden. Eine Kündigung des Mietvertrags sei seitens der C&T IM GbR nicht erfolgt. Vielmehr habe die Klägerin lediglich auf die Erhebung der Miete ab dem Jahr 2000 verzichtet. Im Falle eines Streits unter den Gesellschaftern - so der Vortrag der Klägerin - hätte sich jeder Gesellschafter weiterhin auf den vorhandenen Mietervertrag berufen können. Die C&T GmbH habe die Räume zwar zum Teil mitbenutzt, aber nicht aufgrund eines expliziten Mietvertrags. Die C&T IM GbR habe eigene Räumlichkeiten benötigt, um ihrem Geschäftszweck nachgehen zu können. Für die C&T GmbH habe kein so starkes Interesse an den Räumlichkeiten bestanden, da sie außerdem ein Büro in E unterhalte habe. Für eine Nutzungsüberlassung von der Klägerin an die C&T IM GbR spreche auch die steuerliche Behandlung des Sachverhalts im Übrigen. Bei der C&T GmbH seien im Streitzeitraum weder Mieten noch Hauskosten als Betriebsausgaben angesetzt worden. Damit sei die C&T GmbH von der Nutzungsvereinbarung zwischen der Klägerin und der C&T IM GbR nicht betroffen worden. Außerdem seien die Anteile an der C&T GmbH im Sonderbetriebsvermögen der C&T IM GbR bilanziert worden. Unter Verweis auf die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 10.5.2012 IV R 34/09 BFHE 239, 485, BStBl. II 2013, 471) liege eine Bilanzierungskonkurrenz zu Gunsten der C&T IM GbR wegen zeitlichen Vorrangs vor, so dass mangels Erfassung der Anteile und der auf diese Anteile entfallenden Ausschüttungen bei der Klägerin die Gewinnerzielungsabsicht und damit die Gewerblichkeit der Einkünfte fehle. Erst ab dem Jahr 2007 - außerhalb des Streitzeitraums - gelte der am 30.12.2006 abgeschlossenen Mietvertrag zwischen der Klägerin und der C&T GmbH und führe zu einer Betriebsaufspaltung ab dem 1.1.2007. Letztlich greife auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein. Das Bundesverfassungsgericht habe in seinem Beschluss vom 15.1.2008 (1 BvL 2/04, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - BVerfGE - 120, 1) betont, dass einer Gesellschaft zur Vermeidung der Abfärbung die Möglichkeit bleiben müsse, die Tätigkeiten aufzuteilen und vorliegend habe es keine andere Möglichkeit als die gewählte Form gegeben, eine Trennung zwischen gewerblicher und privater Tätigkeit herzustellen. Nach richterlichem Hinweis reichte die Klägerin eine auf den „3.12.2015“ datierende Erklärung der Gesellschafter I C und N T ein, auf die verwiesen wird. Im Wesentlichen heißt es in der Erklärung, dass Einigkeit bestanden habe, dass eine Miete seitens der C&T IM GbR nicht mehr gezahlt werde, dies aufgrund der Liquidität der Klägerin aber auch nicht erforderlich gewesen sei. Abgesehen von der Miete habe die Nutzungsüberlassung weiterlaufen sollen. Ein Mietvertrag zwischen der Klägerin und der C&T GmbH sei wegen der damit einhergehenden Verpflichtungen nicht in Frage gekommen. Die Klägerin beantragt, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 bis 2006 vom 29.3.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.3.2011, für die Jahre 2004 bis 2006 in der Fassung der Bescheide vom 23.3.2011 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten verwiesen. Entscheidungsgründe Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. I. Obwohl der Beklagte in den streitigen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betragsmäßig niedrigere Einkünfte festgestellt hat als von der Klägerin ursprünglich erklärt wurden, ist die Klägerin beschwert (§ 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Denn auch die gesonderte Feststellung einer unzutreffenden Einkommensart stellt eine Rechtsverletzung i. S. des § 40 Abs. 2 FGO dar (ständige Rechtsprechung des BFH: Urteil vom 24.4.1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl. II 1991, 713). II. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2003 bis 2006 vom 29.3.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.3.2011, für die Jahre 2004 bis 2006 in der Fassung der Bescheide vom 23.3.2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Einkünfte der Klägerin zu Recht als gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 2 EStG qualifiziert, da eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der C&T IM GbR besteht (1.). Selbst wenn eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung im Verhältnis zur C&T IM GbR nicht vorliegen sollte, ist die Klägerin gewerblich tätig geworden, da außerdem eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der C&T GmbH vorliegt (2.). Sämtliche Einkünfte der Klägerin werden gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch die Betriebsaufspaltung in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert (3.). 1. Die Klägerin erzielt in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 2 EStG. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ein Gewerbebetrieb ist außerdem nicht gegeben, wenn sich die Tätigkeit als Verwaltung eigenen Vermögens darstellt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751; BFH-Urteil vom 20.12.2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl. II 2001, 706). Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken einschließlich der dazugehörigen Gebäude ist grundsätzlich Vermögensverwaltung und kein Gewerbebetrieb. Etwas anderes gilt nach der Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung dann, wenn die betriebene Vermietung und Verpachtung u.a. die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an eine Gesellschaft zum Gegenstand hat (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmern als auch die Gesellschaft als Betriebsunternehmen in dem Sinn beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Liegen die Voraussetzungen einer personellen und sachlichen Verflechtung vor, ist die Vermietung oder Verpachtung keine Vermögensverwaltung mehr, sondern eine gewerbliche Betätigung (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 8.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl. II 1972, 63; FG Münster, Urteil vom 6.12.2013 14 K 2727/10 G, EFG 2014, 554). Die Betriebsaufspaltung ist mitunternehmerisch, wenn Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) sind. In Abgrenzung zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist erforderlich, dass die wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft entgeltlich überlassen wird (Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 859 m. w. N.). Im Falle einer unentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft in der Rechtsform der Personengesellschaft ist keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung anzunehmen, weil es dann an einer Gewinnerzielungsabsicht und damit an einer eigenen gewerblichen Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft fehlt. a) Die Klägerin ist sowohl sachlich als auch personell mit der C&T IM GbR verflochten. Die Klägerin, eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GbR, hat der - zwischen den Beteiligten unstreitig - gewerblich tätigen C&T IM GbR, ebenfalls eine Personengesellschaft, die im Eigentum der Klägerin stehenden Büroräume im Gebäude in der A-Straße 18 in H zur Nutzung überlassen. Die streitgegenständlichen Büroräume stellen für die C&T IM GbR eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Ein Büro- und Verwaltungsgebäude stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet (vgl. BFH-Beschluss vom 11.6.2013 I B 144/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2013, 1650; BFH-Urteil vom 23.5.2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl. II 2000, 621). Die C&T IM GbR nutzte die Büroräumlichkeiten zusammen mit der Klägerin und der C&T GmbH für ihre eigenen betrieblichen Zwecke. Bei einem Bürogebäude ist nur ausnahmsweise nicht von einer wesentlichen Betriebsgrundlage auszugehen, wenn dieses für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich unbedeutend ist (BFH-Urteil vom 23.5.2000 VIII R 11/99, BFHE 192, 474, BStBl. II 2000, 621). Die wirtschaftliche Bedeutung ergibt sich daraus, dass die C&T IM GbR die Räumlichkeiten für ihre Verwaltungstätigkeiten benötigt und die Räumlichkeiten für diese Zwecke geeignet sind. Die Klägerin hat nicht vorgetragen geschweige denn nachgewiesen, dass die Büroräumlichkeiten für die Führung des Betriebs der C&T IM GbR überhaupt nicht gebraucht würden. Dies ist auch nicht erkennbar. b) Des Weiteren ist die Klägerin mit der C&T IM GbR auch personell verflochten. Eine personelle Verflechtung ist regelmäßig gegeben, wenn die Personen, die an beiden Unternehmen zusammen mehrheitlich beteiligt sind, das Betriebsunternehmen und das Besitzunternehmen beherrschen (vgl. BFH-Urteil vom 16.5.2013 IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557). Diese Voraussetzung ist hier erfüllt, da bei beiden Gesellschaften eine Beteiligungsidentität besteht. I C und N T sind jeweils zu 50 % an der Klägerin und an der C&T IM GbR beteiligt. c) Es ist auch von einer entgeltlichen Überlassung und damit von einer mit Gewinnerzielungsabsicht getragenen Überlassung durch die Klägerin auszugehen. Nach eigenen Angaben der Klägerin sei eine Kündigung des Mietvertrags zwischen der Klägerin und der C&T IM GbR nicht erfolgt. Die Klägerin habe lediglich auf eine Erhebung der Miete ab dem Jahr 2000 verzichtet. Im Falle eines Streits unter den Gesellschaftern - so der Vortrag der Klägerin - hätte sich jeder Gesellschafter weiterhin auf den vorhandenen Mietvertrag berufen können. Auf der Grundlage dieser Ausführungen der Klägerin ist der (entgeltliche) schriftlich niedergelegte Mietvertrag nicht in einen (unentgeltlichen) Leihvertrag abgeändert worden. Bei einem Leihvertrag kann die verliehene Sache durch den Verleiher - vorbehaltlich einer ausdrücklichen Vereinbarung - stets und sofort zurückgefordert werden (§ 604 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -), was die Klägerin betreffend ihres Vertragsverhältnisses mit der C&T IM GbR gerade in Abrede stellt. Nach Auffassung des erkennenden Senats gibt diese Handhabe dafür Beleg, dass der Mietvertrag zwischen der Klägerin und der C&T IM GbR durchgeführt worden ist, die Klägerin jedoch jeweils nach Entstehung der einzelnen Mietforderungen auf die entstandenen Forderungen verzichtet hat. Der Verzicht auf entstandene Forderungen macht das entgeltliche Geschäft (Mietvertrag) aber nicht zu einem unentgeltlichen Geschäft (Leihe). Könnte sich jeder Gesellschafter der Vertragsparteien im Streit auf die vereinbarte Nutzungsüberlassung berufen, so könnte sich auch der jeweils andere auf die Zahlung der Miete berufen. Da die Klägerin das Fortbestehen des Mietvertrags vorträgt, und keine Nachweise beigebracht wurden, die auf einen dauerhaften und endgültigen Verzicht auf alle entstehenden Mieten hindeuten, ist von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Die durch die Klägerin nach richterlichem Hinweis eingereichte Erklärung datierend vom 3.12.2015 (gemeint: 3.12.2014) der Gesellschafter I C und N T wurde erst während des Klageverfahrens angefertigt und ist damit nicht geeignet, die unentgeltliche Überlassung der streitgegenständlichen Räumlichkeiten und die damit verbundene fehlende Gewinnerzielungsabsicht in den Jahren 2003 bis 2006 nachzuweisen. Der Verzicht auf entstandene Forderungen führt insoweit steuerlich lediglich zu einer (verdeckten) Entnahme der Forderungen bei der Klägerin und zu einer (verdeckten) Einlage derselben bei der C&T IM GbR (vgl. FG Münster, Urteil vom 9.7.2002 1 K 430/99 F, EFG 2003, 30). Die Klägerin wird daher trotz Verzichts auf die jeweiligen Mietforderungen mit Gewinnerzielungsabsicht tätig. 2. Die Klägerin wird außerdem durch ihre mit der C&T GmbH bestehenden (weiteren) Betriebsaufspaltung gewerblich tätig. Es ist nämlich von einer Betriebsaufspaltung mit zwei Betriebsgesellschaften (C&T IM GbR und C&T GmbH) auszugehen (vgl. zur Anerkennung der Betriebsaufspaltung zu mehreren Betriebsgesellschaften BFH-Urteil vom 25.8.1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl. II 1994, 23). a) Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung (vgl. hierzu unter 1.) sind auch im Verhältnis zur C&T GmbH als Betriebsgesellschaft erfüllt. Die gewerblich tätige C&T GmbH hat die im Eigentum der Klägerin stehenden Büroräume im Hinterhaus des Gebäudes in der A-Straße - genauso wie die C&T IM GbR und die Klägerin selbst - genutzt. Die Büroräume stellen für die C&T GmbH ebenfalls eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, da diese ihren gewerblichen Betrieb im Streitzeitraum - jedenfalls teilweise - in diesen Räumlichkeiten ausgeübt hat. Die Eigenschaft der Büroräume als wesentliche Betriebsgrundlage entfällt auch nicht ausnahmsweise. Nach der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass Büroräume dann nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind, wenn sie z.B. aufgrund ihrer geringen Größe für den Betrieb von völlig untergeordneter Bedeutung sind (BFH-Urteil vom 13.12.2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453). Insoweit hat die Klägerin zwar vorgetragen, dass seitens der C&T GmbH kein so starkes Interesse an den streitgegenständlichen Räumlichkeiten bestanden habe, da diese außerdem ein Büro in E unterhalten habe. Die Klägerin hat aber weder vorgetragen noch nachgewiesen, dass die in der A-Straße genutzten Büroräumlichkeiten sowohl funktional als auch hinsichtlich ihrer Größe für den Betrieb der C&T GmbH von völlig untergeordneter Bedeutung waren. Die Klägerin war außerdem mit der C&T GmbH personell verflochten, da I C und N T jeweils zu 50 % an der Klägerin und an der C&T GmbH beteiligt waren. b) Die von der Klägerin gegen die Betriebsaufspaltung der Klägerin im Verhältnis zur C&T GmbH vorgebrachten Einwendungen greifen nicht durch. Es mangelt der Klägerin nicht an der Gewinnerzielungsabsicht betreffend die Überlassung der Räumlichkeiten an die C&T GmbH, da die Anteile an der C&T GmbH bei der Klägerin und nicht vorrangig bei der C&T IM GbR zu bilanzieren sind (aa)). Außerdem führt die gleichzeitige Überlassung der Räumlichkeiten an die C&T IM GbR nicht zu einem Wegfall der Betriebsaufspaltung mit der C&T GmbH (bb)). aa) Die Auffassung der Klägerin, dass die Anteile an der C&T GmbH bei der C&T IM GbR und nicht bei der Klägerin aufgrund zeitlichen Vorrangs zu bilanzieren seien, ist nicht durchgreifend. Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des BFH zur Bilanzierungskonkurrenz bei doppelter Betriebsaufspaltung (BFH-Urteil vom 10.5.2012 IV 34/09, BFHE 239, 485, BStBl. II 2013, 471) ist auf den vorliegenden Streitfall nicht anwendbar. Die vom BFH bestimmte Bilanzierungsregel, dass bei Bilanzierungskonkurrenz die Anteile im dem (Sonder-)betriebsvermögen zu bilanzieren seien, in dem sie zeitlich zuerst erfasst wurden, gilt nach Auffassung des Senats nicht in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem es erst durch die Bilanzierung der Anteile bei der Klägerin zu gewerblichen Einkünften und damit einhergehend zur Bilanzierungskonkurrenz kommt. Wäre der vom BFH aufgestellte Grundsatz im Sinne der Klägerin zu verstehen, würden im klassischen Fall einer echten Betriebsaufspaltung, bei der die wesentliche Betriebsgrundlage unentgeltlich an die Betriebsgesellschaft überlassen wird, deren Rechtsfolgen entfallen, wenn die Anteile an der Betriebsgesellschaft nur zeitlich vorher im Sonderbetriebsvermögen einer anderen Schwesterpersonengesellschaft erfasst wären. Der Senat ist daher der Auffassung, dass die Anteile an der C&T GmbH im Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Klägerin zu erfassen sind und vermittelt über die zu erwartenden Ausschüttungen Gewinnerzielungsabsicht betreffend die unentgeltliche Überlassung der streitgegenständlichen Räumlichkeiten an die C&T GmbH besteht. bb) Nach der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft in den Überlassungsvorgang einer wesentlichen Betriebsgrundlage, eine Betriebsaufspaltung und damit der Eintritt der Abfärbewirkung auf Ebene der Besitzgesellschaft vermieden werden kann (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 13.11.1997 IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl. II 1998, 254, Rn. 23 - 26 in juris). Unter welchen Umständen die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft steuerlich anerkannt werden kann, hat der BFH in einer weiteren Entscheidung konkretisiert (vgl. BFH-Urteil vom 28.6.2006 XI R 31/05, BFHE 214, 302, BStBl. II 2007, 378, Rn. 46 - 49 in juris). Dieser Entscheidung entnimmt der erkennende Senat, dass die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit einer zwischengeschalteten Personengesellschaft (hier: C&T IM GbR) eine die Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der C&T GmbH unterbrechende Wirkung zukommt: Der zwischengeschalteten Personengesellschaft muss aufgrund der zivilrechtlichen Lage und der steuerlichen Handhabung die der Betriebsgesellschaft (hier: C&T GmbH) überlassene wesentliche Betriebsgrundlage zuzurechnen sein und die zwischengeschaltete Personengesellschaft muss selbst aufgrund einer zivilrechtlichen Vereinbarung, die steuerlich nachvollzogen wird, der Betriebsgesellschaft die wesentliche Betriebsgrundlage überlassen. Der Senat ist der Auffassung, dass das Ausgliederungsmodell in einem Fall wie dem Vorliegenden nur dann anerkannt werden kann, wenn sich sämtliche am Überlassungsvorgang beteiligten Gesellschaften, die alle durch dieselben Gesellschafter beherrscht werden, durch im Vorhinein abgeschlossene nachweisbare zivilrechtliche Vereinbarungen - mit allen ihren Rechtsfolgen - gebunden haben. Nur dann ist im Nachhinein sichergestellt, dass sich die steuerlichen Folgen nicht lediglich am Bestreben nach der für die beherrschenden Gesellschafter günstigsten steuerlichen Folgen orientieren, sondern auf einer klaren Vertragslage beruhen, deren zivilrechtliche Vor- und Nachteile die Gesellschaften in Kauf genommen haben. Diese Voraussetzungen sind nur teilweise erfüllt. Sofern man die C&T IM GbR als die zwischengeschaltete Personengesellschaft ansieht, ist zu konstatieren, dass der C&T IM GbR aufgrund einer zivilrechtlichen Vereinbarung (Mietvertrag vom 19.3.1998) die streitgegenständlichen Büroräumlichkeiten überlassen wurden. Diese Vereinbarung wurde jedoch steuerlich nicht nachvollzogen. Die steuerliche Umsetzung hätte jedenfalls erfordert, dass - wie die Klägerin selbst feststellt - der durch die C&T IM GbR und durch die C&T GmbH genutzte streitgegenständliche Gebäudeteil in den Sonderbilanzen von I C und N T bei der C&T IM GbR erfasst wird. Die streitgegenständlichen Büroräumlichkeiten wurden aber gerade nicht in den Sonderbilanzen bei der C&T IM GbR geführt. Vielmehr hat allein bei der Klägerin eine Kürzung von auf die streitgegenständlichen Räumlichkeiten entfallenden Aufwendungen als „Eigenverbrauch“ stattgefunden. Außerdem wurde zwischen der C&T IM GbR und der C&T GmbH kein Mietvertrag oder sonst eine nachgewiesene zivilrechtliche Vereinbarung abgeschlossen, die eine Zuordnung der Nutzungsüberlassung von der C&T IM GbR an die C&T GmbH fordert. Die steuerliche Handhabung, also die Erfassung der Aufwendungen als „Eigenverbrauch“ bei der Klägerin, spricht sogar vielmehr für eine direkte Überlassung von der Klägerin an die C&T GmbH. Die Anforderungen an die steuerliche Anerkennung einer in die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage zwischengeschalteten Personengesellschaft zur Abwendung der Folgen einer Betriebsaufspaltung bei der im Übrigen vermögensverwaltenden Gesellschaft - vorliegend der Klägerin - sind daher nicht erfüllt; mit anderen Worten liegen die Voraussetzungen des von der Rechtsprechung des BFH anerkannten Ausgliederungsmodells nicht vor. 3. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG folgt aus der durch die Betriebsaufspaltung begründeten gewerblichen Tätigkeit die Umqualifizierung sämtlicher von der Klägerin erzielten Einkünfte in Einkünfte aus Gewerbebetrieb (sog. Abfärbewirkung). Diese Rechtsfolge erfährt keine Einschränkung. Weder betrifft die durch die Betriebsaufspaltung begründete gewerbliche Tätigkeit allein den Sonderbereich eines Gesellschafters bei der Klägerin (a)) noch handelt es sich bei der gewerblichen Tätigkeit um einen äußerst geringen Anteil an der Gesamttätigkeit (b)). a) Es handelt sich nicht lediglich um eine Tätigkeit, die im Sonderbereich eines oder beider Gesellschafter erfolgt ist. Die Klägerin - nicht die Gesellschafter - war Eigentümerin des Grundstücks in der A-Straße. Die Klägerin hat den Mietvertrag mit der C&T IM GbR abgeschlossen. Die Aufwendungen für sämtliche der Klägerin gehörenden Immobilien wurden im Gesamthandsbereich erfasst. Damit wurde auch der „Eigenverbrauch“ aus der Überlassung des Erdgeschosses an die C&T IM GbR und die C&T GmbH von den den Gesamthandsbereich betreffenden Einkünften wieder abgezogen. Die Betriebsaufspaltung erfasst damit den gesamthänderischen Bereich der Klägerin und nicht lediglich den Sonderbereich eines Gesellschafters. Erfolgt die Vermietung bzw. Überlassung des streitgegenständlichen Gebäudeteils durch die Klägerin, so betrifft die im Rahmen der Betriebsaufspaltung ausgeübte gewerbliche Tätigkeit auch dann den Gesamthandsbereich, wenn - unterstellt es bestehe lediglich eine Betriebsaufspaltung mit der C&T GmbH als Betriebsgesellschaft - sämtliche Betriebseinnahmen in den Ausschüttungen bestehen würden, die im Sonderbereich der Gesellschafter bei der Klägerin zu erfassen wären. Die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage und die Vereinnahmung der Ausschüttungen im Sonderbereich müssen im Zusammenhang gesehen werden. Ansonsten könnte es bei einer unentgeltlichen Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage durch eine Personengesellschaft (Besitzgesellschaft) an eine Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) nie zu einer Betriebsaufspaltung kommen, solange nur die Gesellschafter der Personengesellschaft auch Inhaber der Anteile an der Betriebsgesellschaft sind. Dies stellt jedoch nach ständiger Rechtsprechung des BFH geradezu einen exemplarischen Fall einer Betriebsaufspaltung dar (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 24.4.1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl. II 1991, 713). b) Die Abfärbewirkung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf sämtliche Einkünfte der Klägerin erweist sich im Streitfall auch nicht als unverhältnismäßig. Grundsätzlich findet § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unabhängig vom Verhältnis der originär nicht gewerblichen Tätigkeit zur gewerblichen Tätigkeit Anwendung. Selbst eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit reicht für den Eintritt der Abfärbewirkung aus (BFH-Urteil vom 10.8.1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl. II 1995, 171 - Umsatzanteil der gewerblichen Tätigkeit an den Gesamtumsätzen i. H. von 6,27 %). Lediglich in extremen Ausnahmefällen soll nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eingreifen. Unverhältnismäßig ist danach die Abfärbewirkung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dann, wenn die gewerbliche Tätigkeit lediglich einen äußerst geringen Anteil der gesamten Tätigkeit des betroffenen Steuerpflichtigen ausmacht (BFH-Urteil vom 11.8.1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl. II 2000, 229 - Umsatzanteil der gewerblichen Tätigkeit an den Gesamtumsätzen i. H. von 1,25 %). In diesem vom BFH entschiedenen Streitfall, in dem die Abfärbewirkung als unverhältnismäßig angesehen wurde, betrugen die gewerblichen Einnahmen außerdem nur 6.481 DM und lagen damit außerdem deutlich unter dem Gewerbesteuerfreibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Im Rahmen eines Beschlusses betreffend die Aussetzung der Vollziehung ist der BFH bei einem gewerblichen Umsatzanteil in Höhe von 2,81 % ebenfalls von einem äußerst geringen Anteil einer gewerblichen Tätigkeit ausgegangen (vgl. BFH-Beschluss vom 8.3.2004 IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954). Nach überwiegender Auffassung ist daher die Abfärbewirkung dann ausgeschlossen, wenn der Umsatzanteil 2-3 % nicht übersteigt und die absoluten Einnahmen aus der gewerblichen Tätigkeit nicht höher als der Gewerbesteuerfreibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG sind (Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rn. 188 m. w. N.). Teilweise wird ein Anteil von maximal 5 % am Umsatz für unschädlich angesehen (FG Münster, Urteil vom 19.6.2008 8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975; FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 25.8.2011 5 K 38/08, EFG 2012, 41). In der Literatur werden auch Umsatzgrenzen bis 10 % und kumulativ das Überschreiten des Gewerbesteuerfreibetrags zur Auslösung der Abfärbewirkung gefordert (Demuth, KÖSDI 2005, 14491). Das Finanzgericht Niedersachsen hält die Höhe des gewerbesteuerlichen Freibetrages nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für eine geeignete Größe zur gleichheits- und verhältnismäßigen Anwendung der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 14.9.2011 3 K 447/10 EFG 2012, 625; Revision anhängig unter dem Az. VIII R 41/11). Das FG Köln stellt dagegen auf die Verhältnismäßigkeit der steuerlichen Auswirkung im Einzelfall ab (FG Köln, Urteil vom 1.3.2010 K 4450/08, EFG 2011, 1167). aa) Zwischen der Klägerin und der C&T IM GbR wurde im Jahr 1998 ein Mietvertrag über die streitgegenständlichen Räumlichkeiten abgeschlossen und eine Miete von 1.984 DM (= 1.014,40 €) vereinbart. Nach der der Klagebegründung beigefügten Anlage betrugen im Februar 2004 die monatlichen gesamten Mieteinnahmen 14.521,69 €. Rechnet man die Miete aus der Überlassung an die C&T IM GbR und die C&T GmbH, auf die seitens der Klägerin verzichtet wurde, i. H. von 1.014,40 € hinzu, so ergibt sich ein möglicher Gesamtmonatsumsatz im Februar 2004 von 15.536,09 €. Die nicht erhobene Miete i. H. von 1.014,40 € stellt (aufgerundet) 6,53 % der gesamten möglichen Mieteinnahmen im Monat Februar 2004 dar. Nach Angaben der Klägerin betragen die vereinnahmten Mieten in 2006 157.943,66 €. Die nicht erhobene Miete beträgt in 2006 12.172,80 € (12 x 1.014,40 €). Addiert man diesen Betrag zu den vereinnahmten Mieten, so hätte die Klägerin in 2006 170.116,46 € erzielen können. Die nicht erhobene Miete i. H. von 12.172,80 € macht (aufgerundet) 7,16 % dieses Betrags aus. Bei einem Anteil gewerblicher Umsätze i. H. von 6,53 % bzw. 7,16 % der Gesamtumsätze kann nicht mehr von einem „äußerst geringen Anteil“ gesprochen werden, der zur Unanwendbarkeit von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt. Für die übrigen streitigen Zeiträume liegen dem Senat keine Umsatzzahlen vor. Die Klägerin hat für die übrigen streitigen Zeiträume jedenfalls keine Umstände dargetan oder nachgewiesen, die anhand dieses Berechnungsmodus zu einem äußerst geringen Anteil gewerblicher Einkünfte führt. Bei einem Anteil der gewerblichen Umsätze von 6,53 % bzw. 7,16 % an den Gesamtumsätzen greift die Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch dann ein, wenn die Grenze nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr.1 GewStG in der im Streitfall gültigen Fassung (24.500 €) nicht überschritten ist. Nach Auffassung des Senats muss der Gewerbesteuerfreibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr.1 GewStG nicht kumulativ für die Abfärbung überschritten werden, sondern begründet im umgekehrten Fall bei einem äußerst geringen Umsatzanteil (unter 2-3 %) die Abfärbung, wenn der Grenzbetrag überschritten wird (aA FG Niedersachsen, Urteil vom 14.9.2011 3 K 447/10, EFG 2012, 625). Andernfalls würden unterhalb der Grenze von 24.500 € selbst dann keine gewerblichen Einkünfte vorliegen, wenn diese den größten Teil der gesamten Tätigkeit ausmachen. Die Auslösung der Gewerbesteuer ist zwar eine wesentliche Folge, aber bei weitem nicht die einzige Folge der Qualifikation der gesamten Tätigkeit als gewerblich, so dass allein der Gewerbesteuerfreibetrag nicht maßgeblich sein kann. bb) Selbst wenn die Überlassung sowohl an die C&T IM GbR als auch an die C&T GmbH insgesamt als unentgeltlich anzusehen wäre, würde daraus kein „äußerst geringer Anteil“ einer gewerblichen Tätigkeit folgen. Zunächst ist der Auffassung eine Absage zu erteilen, dass bei einer unentgeltlichen Überlassung der Anteil der gewerblichen Tätigkeit stets so gering ist, dass eine Abfärbung zu unterbleiben hätte. Bei unentgeltlicher Überlassung könnte es ansonsten nie zu gewerblichen Einkünften der Besitzgesellschaft kommen. Der Senat hält es für sachgerecht - unterstellt es läge tatsächlich eine unentgeltliche Überlassung vor - als Bezugsgröße für die Frage, welchen Umfang der Anteil der gewerblichen Tätigkeit hat, den gemeinen Wert der unentgeltlichen Überlassung in das Verhältnis zum gesamten Umsatz zu setzen. Dies bereits deshalb, um eine Vergleichbarkeit mit den Fällen entgeltlicher Überlassung herzustellen. Der gemeine Wert ist, soweit konkrete Vergleichsmöglichkeiten bestehen, wie z. B. die konkreten Nutzflächen betreffende abgeschlossene Mietverträge, anhand dieser Verträge zu ermitteln. Nur wenn es derartige Nachweismöglichkeiten nicht gibt, sind subsidiär andere Vergleiche anzustellen (z.B. hypothetische Miete aufgrund eines Mietspiegels). Da zwischen der Klägerin und der C&T IM GbR im Jahr 1998 ein Mietvertrag über die streitgegenständlichen Räumlichkeiten abgeschlossen und eine Miete von 1.984 DM (= 1.014.40 €) vereinbart wurde und mit Vertrag vom 30.12.2006 mit Wirkung ab dem 1.1.2007 die Räumlichkeiten für 878 € zzgl. 160 € für zwei Stellplätze (insgesamt: 1.038 €) an die C&T GmbH vermietet wurde, bestehen Vergleichsmietverträge über die konkreten Nutzflächen. Mit der Veräußerung des Gebäudes ist der Erwerber, ein fremder Dritter, in den Mietvertrag vom 30.12.2006 mit der C&T GmbH eingetreten. Dies ist für den erkennenden Senat ein erhebliches Indiz dafür, dass es sich bei der vereinbarten Miete um die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zwischen fremden Dritten erzielbare Miete handelt. Daher ist auch - angenommen es handelt sich um eine unentgeltliche Überlassung - jedenfalls von einem Anteil einer gewerblichen Tätigkeit oberhalb von 5% auszugehen. Selbst unter Heranziehung anderer Maßstäbe, käme der erkennende Senat nicht zu dem Schluss, dass nur ein äußerst geringer Anteil einer gewerblichen Tätigkeit an der Gesamttätigkeit vorliege. Die überlassene Fläche stellt 5,94 % der gesamten vermietbaren Fläche dar und ist damit auch nicht von völlig untergeordneter Größe. Der Anteil der Kosten an den Gesamtkosten, der auf die an die C&T IM GbR bzw. an die C&T GmbH überlassenen Räumlichkeiten entfiel, betrug im Jahr 2003 4,91 %, in 2004 5,01 %, in 2005 5,68% und in 2006 5,07 % und stellt damit auch auf Kostenseite eine nicht zu vernachlässigende Größe dar. Nimmt man als Maßstab die Höhe der möglichen Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft und setzt diese zu den gesamten übrigen Einnahmen der Besitzgesellschaft ins Verhältnis, so ist festzustellen, dass die jährliche Erhöhung des Gewinnvortrags bei der C&T GmbH in den Streitjahren über der Jahresmiete lag, die der Berechnung des Anteils der gewerblichen Tätigkeit nach Umsätzen - wie unter II. 3. b) aa) ausgeführt - zugrundegelegt wurde. Ein extremer Ausnahmefall, in dem aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eingreift, liegt daher nicht vor. Gegen die Höhe der festgestellten gewerblichen Einkünfte hat die Klägerin im Übrigen keine Einwendungen erhoben. III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.