8 K 1854/14 Kg, AO – Finanz- und Abgaberecht

Der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 05.05.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2014 wird insoweit aufgehoben, als die Beklagte die Kindergeldfestsetzung für die Kinder R, H und A für den Zeitraum von September 2008 bis Dezember 2008 aufgehoben und das für diesen Zeitraum gezahlte Kindergeld zurück gefordert hat. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 55 % und die Beklagte zu 45 %. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet. Tatbestand Die Beteiligten streiten darüber, ob die Beklagte zu Recht die Kindergeldfestsetzung für die Kinder R (geb. am 00.00.1990), H (geb. am 00.00.1991) und A (geb. am 00.00.1992) des Klägers aufgehoben hat. Der Kläger erhielt zunächst laufend Kindergeld für seine drei Kinder. Ein an den Kläger versandtes Schreiben der Beklagten vom 19.02.2009 kam am 23.02.2009 als unzustellbar zurück. Die Beklagte bat daraufhin das Einwohnermeldeamt der Stadt G um Mitteilung der aktuellen Anschrift und des Abmeldedatums des Klägers. Mit Schreiben vom 15.04.2009 teilte das Einwohnermeldeamt der Stadt G der Beklagten mit, dass der Kläger am 31.08.2008 nach Italien verzogen sei. Die Beklagte hob daraufhin mit Bescheid vom 05.05.2009 die Kindergeldfestsetzung für die drei Kinder des Klägers gemäß § 70 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) ab September 2008 mit der Begründung auf, dass die Voraussetzungen gemäß § 62 EStG für einen Anspruch auf Kindergeld ab September 2008 nicht mehr gegeben seien und forderte das für den Zeitraum von September 2008 bis März 2009 gezahlte Kindergeld in Höhe von insgesamt 2.678 EUR zurück. Die Beklagte veranlasste eine öffentliche Zustellung des Bescheides, wobei die Benachrichtigung über die öffentliche Zustellung, auf welche wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, keinen Hinweis enthielt, dass der Bescheid öffentlich zugestellt werde und Fristen in Gang gesetzt werden können, nach deren Ablauf Rechtsverluste drohen können. Am 30.06.2009 wurde der Vorgang zwecks Überprüfung der Einleitung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens an die Bußgeld- und Strafsachenstelle der Beklagten abgegeben. Wegen Auslandsaufenthalts wurde das Ermittlungsverfahren Az. StrL/ÜL 00000/09 am 07.06.2010 gemäß § 205 StPO vorläufig eingestellt. Am 21.01.2014 teilte die Stadt G der Bußgeld- und Strafsachenstelle der Beklagten mit, dass der Kläger am 16.07.2013 in die Wohnung A-Straße 1 in G eingezogen sei. Am 03.02.2014 erging auf Antrag der Staatsanwaltschaft G im Verfahren 00 Cs 000 Js 000/09 - 00/14 - ein Strafbefehl des Amtsgerichts G gegenüber dem Kläger, mit dem gegenüber dem Kläger wegen Unterschlagung eine Geldstrafe festgesetzt wurde. In dem Strafbefehl, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wurde dem Kläger zur Last gelegt, einen geleasten PKW Mercedes Benz nach Kündigung des Leasingvertrages nicht an die Leasinggesellschaft zurück gegeben zu haben, sondern statt dessen das Fahrzeug nach Italien verbracht und dort bis mindestens bis zum 19.04.2010 genutzt zu haben. Den gegen den Strafbefehl eingelegten Einspruch nahm der Kläger mit Schriftsatz vom 24.02.2014 zurück. Die Bußgeld- und Strafsachenstelle der Beklagten teilte dem Kläger im Verfahren StrL/ÜL 00000/09 mit Schreiben vom 17.02.2014 mit, dass ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen ihn eingeleitet werde. Hierzu führte die Beklagte aus, dass die Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom 05.05.2009 korrigiert und das Kindergeld i. H. v. 2.678 EUR zurückgefordert worden sei. Hinsichtlich des Sachverhalts werde auf die Ausführungen in dem Bescheid verwiesen. Der Kläger sei verdächtig, Steuern hinterzogen zu haben, da er pflichtwidrig nicht mitgeteilt habe, dass er am 31.08.2008 ins Ausland verzogen sei und seitdem weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt habe. Im Rahmen des Ermittlungsverfahrens wurde der ehemalige Vermieter des Klägers Herr E schriftlich als Zeuge gehört. Herr E teilte mit Schreiben vom 26.05.2014 gegenüber der Bußgeld- und Strafsachenstelle der Beklagten mit, dass die Familie des Klägers im November 2008 ausgezogen sei und ihm auf mündliche Nachfrage gesagt worden sei, dass die Familie zurück nach Italien in ihren Heimatort ziehe. Zur Kontaktaufnahme habe er eine italienische Mobilfunknummer erhalten. Mit Verfügung vom 27.05.2014 stellte die Bußgeld- und Strafsachenstelle der Beklagten das strafrechtliche Ermittlungsverfahren Az. StrL/ÜL 00000/09 gegen den Kläger gemäß § 154 der Strafprozessordnung (StPO) ein mit der Begründung, dass der Kläger im Strafverfahren 00 Cs 000 Js 000/09 - 000/14 - vom Amtsgericht G zu einer Geldstrafe verurteilt worden sei und neben dieser Verurteilung die Strafe oder Maßregel der Besserung und Sicherung, zu der die Verfolgung im Verfahren Az. StrL/ÜL 00000/09 führen könne, nicht beträchtlich ins Gewicht falle. Gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 05.05.2009 legte der Kläger – vertreten durch seine jetzigen Prozessbevollmächtigten – am 24.04.2014 Einspruch ein. Er machte geltend, der Bescheid sei erst durch die Akteneinsicht im Ermittlungsverfahren Az. StrL/ÜL-00000-00000/09 bekannt geworden. Der Zeitpunkt des Wegzugs des Klägers decke sich mit dem Zeitpunkt der Einstellung der Zahlungen. Die Beklagte verwarf den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 23.05.2014 als unzulässig mit der Begründung, dass der Einspruch nicht fristgemäß erhoben worden sei. Der angefochtene Bescheid datiere vom 05.05.2009, das tatsächliche Abnahmedatum sei der 23.06.2009 gewesen. Die Einspruchsfrist habe dementsprechend am 24.06.2009 begonnen und habe am 23.07.2009 geendet. Der Einspruch des Klägers sei erst am 24.04.2014 bei der Beklagten eingegangen. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand könne nicht eingeräumt werden. Mit seiner hiergegen erhobenen Klage wendet sich der Kläger weiterhin gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 05.05.2009. Er macht geltend, dass der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 05.05.2009 dem Kläger nicht zugestellt und nicht wirksam bekannt gegeben worden sei. Es werde bestritten, dass der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid im Jahr 2009 öffentlich zugestellt worden sei. Es bestünden auch Zweifel daran, dass der Bescheid überhaupt erlassen worden sei. In der Ermittlungsakte habe sich nur ein Entwurf des Bescheids und keine beglaubigte Abschrift einer Reinschrift des Bescheids mit handschriftlichen Änderungen befunden. Es sei nicht glaubwürdig, dass für die Durchschrift eines angeblich versandten Bescheidoriginals die Bezeichnung „Entwurf“ gewählt werde. Der Klägervertreter habe erst durch eine Akteneinsicht im Rahmen des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens Kenntnis von dem Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid erhalten, nachdem ihm die Ermittlungsakte von der Beklagten mit Schreiben vom 04.04.2014 übersandt worden war. Im Zeitpunkt der Kenntnisnahme sei die vierjährige Festsetzungsfrist bereits abgelaufen gewesen. Eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung könne nicht ausgegangen werden, weil die Beklagte das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren mit Verfügung vom 27.05.2014 eingestellt habe. Der Kläger beantragt, den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 05.05.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2014 aufzuheben. Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Die Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid im Jahr 2009 öffentlich zugestellt worden sei, weil der Kläger unbekannt nach Italien verzogen sei. Ein Bescheid, den die Beklagte erlasse, werde in zweifacher Ausfertigung ausgedruckt. Das Original werde versandt, während die andere, identische Ausfertigung in die Kindergeldakte gelange und den Zusatz „Entwurf“ trage. Es sei nicht bekannt gewesen, wo der Kläger im Streitzeitraum seinen Wohnsitz gehabt habe bzw. warum eine Mitteilung des Klägers über eine Wohnsitzaufgabe an die Beklagte unterblieben sei. Der Kläger hat mit Schriftsatz vom 18.01.2016, die Beklagte hat mit Schriftsatz vom 25.07.2014 sein bzw. ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt. Das Gericht hat die Ermittlungsakte der Bußgeld- und Strafsachenstelle der Beklagten (Az. StrL/ÜL 00000/09) und die Strafakte der Staatsanwaltschaft G (Az. 000 Js 00 Cs 000/14) beigezogen, auf deren Inhalt im Übrigen Bezug genommen wird. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und auf die Verfahrensakte Bezug genommen. Entscheidungsgründe Das Gericht entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Die Klage ist zulässig und teilweise begründet. Der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 05.05.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.05.2014 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), als die Beklagte die Kindergeldfestsetzung für die drei Kinder des Klägers für den Zeitraum von September bis Dezember 2008 aufgehoben und das für diesen Zeitraum gezahlte Kindergeld zurück gefordert hat. Im Übrigen ist der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid rechtmäßig. Der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum September bis Dezember 2008 steht der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen. Die Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2008 und endete spätestens gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO mit Ablauf des Jahres 2013. Die Festsetzungsfrist verlängert sich nicht gemäß § 169 Abs. 1 Satz 2 AO auf zehn Jahre, da nicht zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass bezüglich der Kindergeldfestsetzung für die Monate September bis Dezember 2008 die Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO vorliegen. Hängt die Rechtmäßigkeit von Steuerbescheiden davon ab, dass der Steuerpflichtige eine Steuerhinterziehung begangen hat, um etwa – wie im Streitfall – die verlängerte Festsetzungsverjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zur Anwendung bringen zu können, müssen zur Bejahung der Rechtmäßigkeit dieser Steuerbescheide die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen. Dabei kommt im Besteuerungsverfahren auch der strafrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" in der Weise zur Anwendung, dass die Finanzbehörde die objektive Feststellungslast für das Vorliegen dieser Tatbestandsmerkmale trifft (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2006 VIII R 81/04, BStBl. II 2007, 364 sowie BFH-Beschluss vom 19.3.1998, V R 54/97, BStBl. II 1998, 466). Das Finanzamt bzw. vorliegend die Familienkasse hat die Tatbestandsverwirklichung von Amts wegen zu ermitteln und nachzuweisen. Bei nicht behebbaren Zweifeln ist die Feststellung einer Steuerhinterziehung nach der Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, mittels reduzierten Beweismaßes nicht zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2006 VIII R 81/04, BStBl. II 2007, 364). Das grundsätzliche Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung kann nicht auf bloße Wahrscheinlichkeitsüberlegungen gestützt werden, sondern das Gericht muss vom Vorliegen der objektiven und subjektiven Merkmale einer Steuerhinterziehung überzeugt sein, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO. Gemessen an diesen Grundsätzen hat das Gericht im Streitfall nicht die Überzeugung gewinnen können, dass bezogen auf die Kindergeldzahlungen der Monate September bis Dezember 2008 die Voraussetzungen einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO vorliegen. Der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist erfüllt, denn der Kläger hat zur Überzeugung des Gerichts die Beklagte pflichtwidrig nicht über seinen Wegzug nach Italien informiert und infolge dessen in den Monaten September bis Dezember 2008 ungerechtfertigt Steuervorteile erlangt, denn er hat Kindergeld für seine drei Kinder bezogen, obwohl er die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Kindergeld nicht mehr erfüllte. Gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist Voraussetzung für einen Anspruch auf Kindergeld, dass im Inland ein Wohnsitz oder ein gewöhnlicher Aufenthalt besteht. Die Feststellungslast für das Vorliegen eines Wohnsitzes oder eines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland als tatbestandliche Voraussetzung für einen Kindergeldanspruch liegt beim Kindergeldberechtigten (BFH, Urteil vom 23.11.2000 VI R 107/99, BStBl. II 2001, 294). Der Kläger hatte ab dem 01.09.2008 im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt mehr, sondern war nach Italien verzogen. Aus den Mitteilungen des Einwohnermeldeamtes der Stadt G an die Beklagte ergibt sich, dass der Kläger am 31.08.2008 nach Italien verzogen war. Der Wegzug des Klägers wird bestätigt durch die Angaben des Zeugen Herrn E, des Vermieters des Klägers, der angegeben hat, dass die Familie des Klägers bei ihrem Auszug im November 2008 ihm gegenüber erklärt habe, dass sie zurück in ihren Heimatort in Italien ziehe. Schließlich sprechen für den Wegzug des Klägers nach Italien die Feststellungen des Strafbefehls des AG G vom 03.02.2014 im Verfahren 00 Cs 000 Js 207/09 -000/14, wonach der Kläger einen geleasten PKW nach Italien verbracht hat. Der Kläger hat den gegen den Strafbefehl eingelegten Einspruch zurück genommen. Gemäß § 68 Abs. 1 Satz 1 EStG war der Kläger verpflichtet, die Beklagte über seinen Wegzug nach Italien zu informieren, weil es sich dabei um eine Änderung der Verhältnisse handelte, die für den Anspruch auf Kindergeld von Bedeutung waren. Das Gericht hat aber nicht die Überzeugung gewinnen können, dass der Kläger es mit bedingtem Vorsatz unterlassen hat, die Beklagte über seinen Wegzug nach Italien zu informieren und zumindest bedingt vorsätzlich ungerechtfertigt Steuervorteile in Form der Kindergeldzahlungen der Monate September bis Dezember 2008 erlangt hat. Vorsätzlich handelt zwar auch derjenige, der es für möglich hält, dass er den Straftatbestand verwirklicht und dies billigend in Kauf nimmt (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.1998 V 54/97, BStBl. II 1998, 466). Der Steuerpflichtige muss sich aufgrund einer sogenannten Parallelwertung in der Laiensphäre des sozialen Sinngehalts seines Verhaltens bewusst sein. Das Gericht konnte aber nicht die Überzeugung gewinnen, dass der Kläger die Verletzung seiner Mitwirkungspflichten gegenüber der Beklagten und den unrechtmäßigen Weiterbezug des Kindergeldes billigend in Kauf genommen hat. Die Beklagte hat zum Vorsatz des Klägers keine Feststellungen getroffen und hierzu auch im Klageverfahren nicht Stellung genommen. Der Kläger hat hierzu keine Angaben gemacht. Die verbleibenden Zweifel an einem zumindest bedingt vorsätzlichen Handeln des Klägers gehen zu Lasten der Beklagten, die nach dem oben Gesagten die objektive Feststellungslast für das Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung trifft. Die Festsetzungsfrist wurde bezüglich der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum September bis Dezember 2008 nicht gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 AO durch Bekanntmachung der Benachrichtigung im Rahmen der öffentlichen Zustellung des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids vom 05.05.2009 gewahrt, da die öffentliche Zustellung nicht wirksam war. Durch eine unwirksame öffentliche Zustellung kann die Festsetzungsfrist nicht gewahrt werden (BFH, Urteil vom 30.08.2012 III R 46/10, BFH/NV 2013, 3). Die Beklagte beabsichtigte die öffentliche Zustellung des angefochtenen Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids. Nach § 10 Abs. 2 Satz 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) muss die bekannt gemachte Benachrichtigung den Hinweis enthalten, dass das Dokument öffentlich zugestellt wird und Fristen in Gang gesetzt werden können, nach deren Ablauf Rechtsverluste drohen können. Die sich in der Kindergeldakte befindende Benachrichtigung enthält einen solchen Hinweis nicht. Die öffentliche Zustellung war deshalb nicht ordnungsgemäß. Eine spätere Heilung des Zustellungsmangels führt unabhängig vom Vorliegen eines Bekanntgabewillens der Finanzbehörde nicht zur Fristwahrung (BFH Urteil vom 30.08.2012 III R 46/10, BFH/NV 2013, 3; Paetsch in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 169 AO, Rn. 34). Bezüglich der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum September bis Dezember 2008 wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist auch nicht durch den Beginn der strafrechtlichen Ermittlungen der Bußgeld- und Strafsachenstelle der Beklagten gehemmt. Dem steht nicht entgegen, dass gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO, wenn die Zollfahndungsämter oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen beginnen, die Festsetzungsfrist insoweit nicht abläuft, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gilt nicht für strafrechtliche Ermittlungen der Bußgeld- und Strafsachenstellen (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2015 – V R 58/14 –, BStBl. II 2010, 583). Der Ablauf der Festsetzungsfrist bezüglich der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum September bis Dezember 2008 wurde schließlich auch nicht gemäß § 171 Abs. 5 Satz 2 AO durch die Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens gegenüber dem Kläger gehemmt, da diese erst am 17.02.2014 und damit nach Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgte. Soweit die Beklagte die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum ab Januar 2009 aufgehoben und das für den Zeitraum von Januar bis März 2009 gezahlte Kindergeld zurückgefordert hat, ist der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung beschränkt sich auf den Zeitraum bis einschließlich Mai 2009, dem Monat der (unwirksamen) Zustellung des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheides. Dem steht nicht entgegen, dass die Bindungswirkung eines Bescheids, durch den eine Kindergeldfestsetzung aufgehoben wird, in zeitlicher Hinsicht grundsätzlich bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe des Bescheides bzw. der Einspruchsentscheidung reicht (BFH, Urteil vom 05. Juli 2012 – V R 58/10 –, BFH/NV 2012, 1953). Durch diese Beschränkung der Bindungswirkung wird dem Umstand Rechnung getragen, dass nur positive Kindergeldfestsetzungen Bindungswirkung für die Zukunft haben (vgl. Schmidt/ Weber-Grellet , § 70 EStG, Rn. 1). Im Streitfall hat die Beklagte den Einspruch des Klägers gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid als unzulässig verworfen und keine Sachentscheidung über einen Kindergeldanspruch ab dem Monat Juni 2009 getroffen. Der Kläger hatte in den Monaten Januar bis Mai 2009 keinen Anspruch auf die Zahlung von Kindergeld für seine drei Kinder. Gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist Voraussetzung für einen Anspruch auf Kindergeld, dass im Inland ein Wohnsitz oder ein gewöhnlicher Aufenthalt besteht. Die Feststellungslast für das Vorliegen eines Wohnsitzes oder eines gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland als tatbestandliche Voraussetzung für einen Kindergeldanspruch liegt beim Kindergeldberechtigten (BFH Urteil vom 23.11.2000 VI R 107/99, BStBl. II 2001, 294). Der Kläger hatte ab dem 01.09.2008 im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt mehr, sondern war nach Italien verzogen. Dies ergibt sich, wie oben dargestellt, aus den Mitteilungen des Einwohnermeldeamtes der Stadt G, den Angaben des Zeugen Herrn E und den Feststellungen des Strafbefehls des AG G vom 03.02.2014 im Verfahren 00 Cs 000 Js 000/09 - 000/14. Erst im Juli 2013 ist der Kläger nach der Mitteilung der Stadt G wieder nach Deutschland zurückgezogen. Gemäß § 70 Abs. 2 Satz EStG ist die Kindergeldfestsetzung aufzuheben, soweit in den Verhältnissen, die für den Anspruch auf Kindergeld erheblich sind, Änderungen eintreten. Die Aufhebung erfolgt gemäß § 70 Abs. 2 Satz 1 EStG mit Wirkung vom Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung steht der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Januar bis Mai 2009 nicht entgegen. Die Festsetzungsfrist, die mit Ablauf des Jahres 2009 begann, endete mit Ablauf des Jahres 2014. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist fünf Jahre, weil die Voraussetzungen einer leichtfertigen Steuerverkürzung vorliegen. Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung – bzw. eine ungerechtfertigte Erlangung von Steuervorteilen – eintreten wird (BFH, Urteil vom 24. Juli 2014 – V R 44/13 –, BStBl. II 2014, 955). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Steuerpflichtige nach den Gegebenheiten des Einzelfalles und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen sich im konkreten Fall ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (BFH, Beschluss vom 22. August 2011 – III B 4/10 –, BFH/NV 2011, 2092). Erforderlich ist hierzu eine Gesamtbewertung des Verhaltens des Steuerpflichtigen (BFH, Beschluss vom 22. August 2011 – III B 4/10 –, BFH/NV 2011, 2092). Im Streitfall war der Kläger gemäß § 68 Abs. 1 Satz 1 EStG verpflichtet, die Beklagte über seinen Wegzug nach Italien zu informieren. Der Kläger war über diese Verpflichtung von der Beklagten informiert worden, wie sich daraus ergibt, dass der Kläger mit seiner Unterschrift unter einen Fragebogen zur Prüfung des Anspruchs auf Kindergeld am 07.10.1996 betätigt hat, dass ihm bekannt sei, dass er alle Änderungen, die für den Anspruch auf Kindergeld von Bedeutung sind, unverzüglich der Familienkasse mitzuteilen habe und dass er das „Merkblatt Kindergeld“ erhalten und von seinem Inhalt Kenntnis genommen habe. Der Fragebogen enthielt diese Ausführungen auch in italienischer Sprache. Das Kindergeld Merkblatt 1996 sah unter Ziffer 1. vor, dass Kindergeld erhält, wer in Deutschland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat oder im Ausland wohnt, aber in Deutschland entweder unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder entsprechend behandelt wird (Bundesamt für Finanzen, 28.06.1996, St I 4-S 2280-100/96, FMNR398600096). Der Kläger kannte also die Bedeutung des Wegzugs für seinen Kindergeldanspruch und konnte seine Verpflichtung gegenüber der Beklagten zur Mitteilung seines Wegzugs erkennen. Spätestens mit dem Umzug seiner ganzen Familie nach Italien im November 2008 musste sich dem Kläger aufdrängen, dass kein Kindergeldanspruch in Deutschland mehr bestehen konnte. Auf die Einstellung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens Az. StrL/ÜL 00000/09 kommt es dabei nicht an. Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren sind zwei selbständige, voneinander unabhängige und gleichrangige Verfahren (BFH, Beschluss vom 19. Oktober 2005 – X B 88/05 –, BFH/NV 2006, 15). Ein Freispruch im Steuerstrafverfahren oder die Einstellung des Straf- oder Bußgeldverfahrens hindern das Finanzgericht nicht, aufgrund eigener Feststellungen zu einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung zu gelangen (BFH, Beschluss vom 17. März 2010 – X B 120/09 –, BFH/NV 2010, 1240). Zudem wurde das strafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen den Kläger gemäß § 154 StPO eingestellt und nicht gemäß § 170 Abs. 2 StPO mangels hinreichenden Tatverdachts. Die Festsetzungsfrist wurde gewahrt, in dem der Mangel der Zustellung des Aufhebungs- und Rückforderungsbescheids durch den tatsächlichen Zugang des Bescheids im Jahr 2014 geheilt wurde. Nach § 8 VwZG wird eine nicht ordnungsgemäße Zustellung geheilt, wenn das zugestellte Dokument tatsächlich zugegangen ist. Auch bei einer nicht ordnungsgemäßen öffentlichen Zustellung ist eine Heilung möglich (BFH, Urteil vom 15.01.1991 VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81). Unerheblich für die Heilung ist es, ob der Bevollmächtigte das Original, eine Abschrift oder eine Fotokopie der Bescheide erhalten hat. Maßgebend ist allein, ob die Abschrift oder Fotokopie als besondere Form der Abschrift den zur Zustellung verwandten Bescheid nach Inhalt und Fassung vollständig wiedergibt (BFH Urteil vom 15.01.1991 VII R 86/89, BFH/NV 1992, 81). Für eine Heilung ist ausreichend, dass die Behörde zu einem früheren Zeitpunkt ihren Bekanntgabewillen dokumentiert hat. Es ist nicht erforderlich, dass auch die nachträgliche Kenntniserlangung durch den Adressaten vom Willen der Behörde erfasst wird. Solange dieser durch die fehlerhafte Zustellung dokumentierte Bekanntgabewille nicht durch ausdrückliche Erklärung oder konkludentes Verhalten zurückgenommen worden ist, wirkt er fort (BFH Urteil vom 06.06.2000 VII R 55/99, BStBl. II 2000, 560). Im Streitfall ergibt sich aus dem Einspruchsschreiben des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 22.04.2014, dass er als Bevollmächtigter des Klägers von dem angefochtenen Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid im Rahmen der Akteneinsicht im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren Kenntnis erlangt hat. Eine Kopie des Entwurfs des Bescheides aus der Kindergeldakte war auch der Klageschrift beigefügt. Da dieser Entwurf des Bescheides den Inhalt des angefochtenen Bescheides vollständig wiedergibt, hat die Kenntnisnahme im Rahmen der Akteneinsicht zu einer Heilung geführt. Die Beklagte hat durch die (nicht ordnungsgemäße) öffentliche Zustellung ihren Bekanntgabewillen dokumentiert. Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Bekanntgabewille wieder aufgegeben wurde. Unbeachtlich ist, ob die Beklagte im Zeitpunkt der tatsächlichen Kenntnisnahme einen Bekanntgabewillen hatte. Es ist auch unbeachtlich, dass der Bescheid, der vom Prozessbevollmächtigten des Klägers im Rahmen der Akteneinsicht zur Kenntnis genommen wurde, mit „Entwurf“ überschrieben ist, zumal die Beklagte glaubhaft dargelegt hat, dass ein Bescheid, den sie erlasse, in zweifacher Ausfertigung ausgedruckt werde, wobei das Original versandt werde, während die andere, identische Ausfertigung in die Kindergeldakte gelange und den Zusatz „Entwurf“ trage. Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat diese Vorgehensweise der Beklagten lediglich pauschal bestritten, ohne substantiiert darzulegen, aus welchen Gründen die Schilderung der Beklagten unzutreffend sein sollte. Mit der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung ist der Rechtsgrund für die Kindergeldzahlung der Monate Januar bis März 2009 entfallen. Rechtsgrundlos gezahltes Kindergeld ist gemäß § 37 Abs. 2 AO vom Kindergeldberechtigten zurück zu fordern. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.