4 K 1034/15 E – Finanz- und Abgaberecht

Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 1. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2015 wird abgeändert, indem als Gestattungsentgelt im Veranlagungszeitraum 2012 nur ein Betrag von 12.771 € erfasst wird. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Revision wird zugelassen. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet. Tatbestand Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der am 00. April 2015 verstorbenen Frau N N , die im Streitjahr 2012 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wurde und u.a. einen land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb unterhielt, dessen Gewinn sie noch im Wirtschaftsjahr 2012/2013 im Wege der Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte. Die jährliche Pachteinnahme betrug im Streitjahr 9.056 €. Die verpachteten Flächen der N N befinden sich in unmittelbarer Nähe des Gebietes des vorhabenbezogenen Bebauungsplans Nr. xxx – Kraftwerk …. Das diesbezügliche Planverfahren leitete der Rat der Stadt E am 00.00.2010 - nach gerichtlicher Aufhebung des vorherigen Bebauungsplans (Nr. yyy) - ein (Beschlussfassung am 00.00.2014, Inkrafttreten am 00.00.2014). Im darin beplanten Bereich beabsichtigte die X Kraftwerke GmbH - heute: Y Kraftwerke GmbH - die Errichtung eines Kraftwerks, mit dessen Bau bereits im Jahr … begonnen worden war. Der Bebauungsplan xxx enthält u.a. Vorgaben für grünordnerische Maßnahmen, darunter Ausgleichsmaßnahmen für die Beeinträchtigung von Natur und Landschaft (vgl. § 15 des Bundesnaturschutzgesetzes - BNatSchG -). Vor diesem Hintergrund schloss N N mit der - von der X Kraftwerke GmbH beauftragten - Stiftung W bereits im November 2012 einen „Gestattungsvertrag“ (Vertrag). Darin gestattete N N , auf einem Teil ihrer betrieblichen Flächen die Umsetzung von im Bebauungsplan Nr. xxx festzulegenden Kompensationsmaßnahmen vorzunehmen. Im Einzelnen ist Folgendes geregelt: Nach § 1 des Vertrages ist die Vertragsfläche ausschließlich dem Vertragszweck vorbehalten. Unberührt bleibt eine land-, forstwirtschaftliche oder sonstige Nutzung, soweit diese den Bestimmungen dieses Vertrages nicht entgegensteht. Die Eigentumsverhältnisse bleiben unberührt. Gemäß § 2 des Vertrages werden folgende Maßnahmen durchgeführt: Baum-/Strauchhecke 8.923 m², Aufforstung 37.619 m² sowie Maßnahmen nach Abstimmung 4.540 m². Der Vertrag beginnt gemäß § 4 des Vertrages mit Unterzeichnung und läuft auf unbestimmte Zeit unter Ausschluss der ordentlichen Kündigung durch N N . Er endet mit dem vollständigen Rückbau des Kraftwerks und der vollständigen Rekultivierung der Vorhabensfläche. Als „Gestattungsentgelt“ ist eine Einmalzahlung von 638.525 € zuzüglich Umsatzsteuer i.H.v. 121.319,75 € vereinbart (§ 6 des Vertrages). § 8 des Vertrages enthält u.a. noch folgende Regelungen: Für den Fall, dass die Flächen nicht für die Realisierung des Kraftwerk-Neubaus erforderlich sind, ist die Stiftung berechtigt, die Flächen für andere Ausgleichsmaßnahmen zu verwenden. Die Verwertung des Aufwuchses der Anpflanzungen steht N N nach Ablauf des Vertrages zu. Wegen der weiteren Einzelheiten - einschließlich des Lageplans und der beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten - wird auf den Vertrag und die Anlagen Bezug genommen. Das vereinbarte Gestattungsentgelt erhielt N N am 10. Juni 2013. Mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen wurde im November 2014 begonnen. Die vom Gestattungsvertrag nicht betroffenen Flächen verpachtete N N weiterhin. In der der Einkommensteuererklärung beigefügten Einnahme-Überschuss-Rechnung wies N N für das Wirtschaftsjahr 2012/2013 einen Verlust i.H.v. -19.651,85 € aus, in den sie Einnahmen aus dem Gestattungsentgelt i.H.v. 12.770 € einbezog (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG); der Gesamtbetrag werde nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf 25 Jahre (wirtschaftsjährlich 25.541 €) verteilt. Der Beklagte erfasste das Gestattungsentgelt hingegen mit dem gesamten Nettobetrag als Betriebseinnahme des Wirtschaftsjahres. Im Einspruchsverfahren machte N N geltend, dass man bei Vertragsabschluss von der Anwendung des Urteils des Finanzgerichts (FG) Münster vom 19. Februar 201310 K 2176/10 E (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 129) und einer Verteilung des Gestattungsentgelts auf 25 Jahre ausgegangen sei. Ansonsten würde kurzfristig eine Bilanz für das Wirtschaftsjahr nachgereicht, um unbillige Härten abzuwenden. In der abschlägigen Einspruchsentscheidung verweist der Beklagte auf die Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 3. August 2004 (BStBl I 2004, 716), dem zufolge Betriebseinnahmen vorlägen, die im Zuflusszeitpunkt zu berücksichtigen seien und nicht verteilt werden dürften, weil es sich lediglich um eine Duldungsleistung, nicht aber um eine Nutzungsüberlassung handele. Anders als bei den Entschädigungen für die Inanspruchnahme von land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz für den Bau und Betrieb von Gas-, Erdöl- oder Wasserleitungen sowie von Hochspannungsleitungen und -masten würden die Entschädigungen für die Errichtung von Ersatzflächenpools auch nicht nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt aufgeteilt. Vielmehr seien die ggf. entstehenden Einnahmeverluste, Wertminderungen des Grund und Bodens oder zusätzliche Betriebsausgaben nachrangige Folgekosten, die mit der Zahlung abgegolten würden. Eine Besteuerung auf der Grundlage eines Bestandsvergleiches scheide im Streitfall aus. Mit der Klage trägt die Klägerin vor, es spreche nicht gegen die Annahme eines Nutzungsentgelts, dass der Gestattungsvertrag auch Elemente einer Duldung beinhalte. Vorrangig sei das Gestattungsentgelt an N N geleistet worden, um die Flächen für die Durchführung von Aufforstungsmaßnahmen nutzen zu können. Der Schwerpunkt des Gestattungsvertrages zwischen der N N und der Stiftung W liege damit auf der Überlassung der Flächen zu grünordnerischen Maßnahmen. Die auf den Flächen der N N angepflanzten Baum- und Strauchhecken und Laubbäume gingen zwar in das Eigentum der N N über. Die Gebrauchsvorteile aus der Durchführung der grünordnerischen Maßnahmen erziele aber in den ersten 25 Jahren ausschließlich die X Kraftwerke GmbH, indem diese ihrer Verpflichtung nachkomme, das Landschaftsbild möglichst wenig zu beeinträchtigen. N N selbst habe demgegenüber in den ersten 25 Jahren keinerlei Nutzungsvorteile aus der Aufforstungsfläche, da insbesondere Abholzungen in diesem Zeitraum nicht möglich seien (§ 8 Nr. 6 des Vertrages). Als Gestattungsentgelt sei für die vertragsgegenständlichen Flächen (51.082 m²) von einem Preis von 12,50 € pro m² ausgegangen worden. Im Hinblick auf die Laufzeit des Vertrages bestünden keine Zweifel: Die X Kraftwerke GmbH habe mit der Stiftung einen Rahmenvertrag mit einer Laufzeit von 30 Jahren abgeschlossen und kalkuliere eine Kraftwerkslaufzeit von 40 Jahren. Die Klägerin beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 1. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2015 abzuändern und die Einkommensteuer unter Ansatz von 1/25 der von der Stiftung W gezahlten Entschädigung je Wirtschaftsjahr festzusetzen, sodass auf den Veranlagungszeitraum 2012 12.771 € entfallen; hilfsweise - für den Fall des Unterliegens - die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise - für den Fall des Unterliegens - die Revision zuzulassen. Er stützt sich im Wesentlichen auf seine Erwägungen aus der Einspruchsentscheidung. Der Berichterstatter hat mit Schreiben vom 15. Mai 2017 eine Auskunftsanfrage an die Stiftung W gestellt, die diese mit Schreiben vom 23. Mai 2017 beantwortet hat. Sie hat darin insbesondere mitgeteilt, dass die Berechnungsgrundlage für das Gestattungsentgelt die regionalen Vergleichspreise für landwirtschaftliche Flächen bzw. Flächen für die Umsetzung von Kompensationsmaßnahmen gewesen seien. Auf das Schreiben wird Bezug genommen. Der Senat hat am 9. Juni 2017 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe Die Klage ist begründet. Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung sowie die diesbezügliche Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das von N N vereinnahmte „Gestattungsentgelt“ konnte gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf 25 Jahre verteilt werden, sodass im Streitjahr nicht der (hälftige) Gesamtbetrag, sondern lediglich 12.771 € als Betriebseinnahme anzusetzen waren. 1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass es sich bei dem „Gestattungsentgelt“ um eine Betriebseinnahme im Rahmen der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung der N N gehandelt hat, dass N N Betriebseinnahmen gemäß § 4 Abs. 3 EStG i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich im Jahr des Zuflusses (hier: Wirtschaftsjahr 2012/2013) zu erfassen hat und dass sich der Gewinn des betroffenen Wirtschaftsjahres gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG hälftig auf das Streitjahr auswirkt. Hierzu sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. 2. Im Streitfall konnte N N das „Gestattungsentgelt“ auf 25 Jahre verteilen. Ein Steuerpflichtiger kann gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Die Überlassung zur Nutzung i.S. des § 11 EStG kann dabei - angelehnt an das bürgerliche Recht (§ 100 des Bürgerlichen Gesetzbuches) - sowohl die Fruchtziehung als auch die bloße Gebrauchsüberlassung umfassen (ebenso FG Münster, Urteil vom 19. Februar 2013 10 K 2176/10 E, EFG 2014, 129; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. November 2016 1 K 2434/14, EFG 2017, 393). Maßgebend ist insoweit nicht die Vertragsbezeichnung, sondern die vereinbarten Rechte und Pflichten. a) Im Streitfall liegt eine solche Nutzungsüberlassung in Form einer Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt vor. Einerseits tritt durch den Gestattungsvertrag kein vollständiger Rechtsverlust an den vertragsgegenständlichen Flächen ein. N N bleibt weiterhin Eigentümerin. Sie ist von der Nutzung der Grundstücke nicht in vollem Umfang ausgeschlossen und die Vertragslaufzeit ist endlich. Es liegt andererseits - anders als der Beklagte meint (s. auch Grundsatzverfügung der Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 9. März 2015, juris.de, Tz. 2.5) - auch keine bloße Duldung i.S. einer Hinnahme von Nutzungseinschränkungen vor. Denn der Gestattungsvertrag ist nach seinem materiellen Regelungsgehalt ersichtlich darauf gerichtet, dass die Stiftung, die in die Erfüllung der planungsrechtlichen Verpflichtungen der X Kraftwerke GmbH eingeschaltet war, von den vertragsgegenständlichen Flächen tatsächlich selbst aktiv Gebrauch macht, indem sie sie für die Ausgleichsmaßnahmen, insbesondere Aufforstungen verwendet (vgl. § 2 Nr. 3 des Vertrages). Diese von der Stiftung beabsichtigte Gestaltung der Grundstücke gibt dem Vertrag sein Gepräge, weil gerade sie Anlass und Zweck des Vertragsabschlusses war. Insofern steht diese Nutzungsbefugnis der Stiftung im Vordergrund und die Nutzungsbeschränkung der N N stellt sich im Wesentlichen als bloße Kehrseite der Nutzungsüberlassung dar bzw. sichert die Zielsetzung der Nutzungsbefugnis ab. Dass keine vollumfängliche, sondern nur eine bestimmte Nutzung vereinbart ist, ändert am Charakter der Nutzungsüberlassung ebenso wenig etwas wie der Umstand, dass der N N die Verwertung des in ihr Eigentum übergehenden Aufwuchses (erst) nach Ablauf der Vertragslaufzeit gestattet ist (vgl. § 8 Nr. 3 des Vertrags). Der Senat schließt sich damit in seiner Würdigung im Ergebnis den Ausführungen des 10. Senats im Urteil vom 19. Februar 2013 10 K 2176/10 E (a.a.O.) an. Anders als im Fall des FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 16. November 2016 1 K 2434/14, EFG 2017, 393, Rev. anh. Bundesfinanzhof (BFH), Az. VI R 54/16), in dem die (nur) mögliche Nutzung als Überflutungsfläche (Eintragung eines Flutungsrechts als Dienstbarkeit) im Streit stand, geht es im Streitfall um eine gewisse tatsächliche Nutzung der Flächen. Der entscheidende (tatsächliche) Unterschied zum Fall des BFH-Urteils vom 11. September 2013 IV R 57/10 (BFH/NV 2014, 316 zu § 13a EStG) liegt darin, dass der dortige Kläger die Aufforstung selbst vorgenommen hat und daher keine Nutzungsüberlassung vorlag. b) Der Senat hält es zudem für zulässig, unter den Umständen des Streitfalls eine Verteilung der Einnahme jedenfalls über den Zeitraum von 25 Jahren vorzunehmen. aa) § 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG verlangt nach seinem Wortlaut tatbestandlich zunächst eine Nutzungsüberlassung „von mehr als fünf Jahren“ (vgl. Bergan/Martin in Lademann, § 11 EStG, Rn. 154) und auch der Vorauszahlungszeitraum muss nach Sinn und Zweck über fünf Jahre hinausgehen (vgl. Schmidt/Krüger, § 11 EStG, Rn. 30, Glenk in Blümich, § 11 EStG, Rn. 99 m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Vertrag ist nach Inhalt und Zweckbestimmung darauf angelegt, der Stiftung (für die X Kraftwerke GmbH) die vereinbarten Nutzungen bis zum Rückbau des Kraftwerks und zur Rekultivierung der Kraftwerksfläche zu verschaffen. Darin liegt zur Überzeugung des Senats zwangsläufig eine Überlassung, deren zeitliche Dauer über fünf Jahre hinausgeht. Das wird von den Beteiligten nicht bestritten und durch den tatsächlichen Geschehensablauf untermauert. Schließlich ist das Gestattungsentgelt, für den Gesamtzeitraum der Nutzungsüberlassung vorausgezahlt worden. bb) Zum Teil wird allerdings darüber hinaus gefordert, dass die Dauer der Nutzungsüberlassung (bzw. der Vorauszahlungszeitraum) von vornherein feststehen müsse (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. November 2016 1 K 2434/14, EFG 2017, 393, (Rev. anh. BFH VI R 54/16); Kister in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 11 Anm. 87, 125; Kube/Schomäcker in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, § 11 EStG, B 36, C 23; a.A. offenbar BMF-Schreiben zu Nutzungsrechten bei Vermietung und Verpachtung vom 30. September 2013, BStBl I 2013, 1184, Tz. 26). Der Abschluss eines ordentlich kündbaren Vertrages mit unbestimmter Laufzeit soll diese Voraussetzungen nicht erfüllen (so Kister in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 11 Anm. 87, 125). Dieser Einschränkung des Anwendungsbereiches kann sich der Senat jedenfalls für die vorliegende Konstellation eines auflösend bedingt abgeschlossenen Vertrages, den die Klägerin nicht ordentlich kündigen kann, nicht anschließen. Nach seinem Wortlaut eröffnet § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG bei einer langfristigen Nutzungsüberlassung die Möglichkeit einer gleichmäßigen Verteilung der Einnahme auf den (tatsächlichen) Vorauszahlungszeitraum (ebenso Glenk in Blümich, § 11 EStG, Rn. 99 m.w.N.). Zwar ergibt sich daraus das Erfordernis, den Vorauszahlungszeitraum zu bestimmen, um eine gleichmäßige Verteilung zu ermöglichen. Der Wortlaut zwingt indessen nicht dazu, dass der Vorauszahlungszeitraum genau feststehen müsste. Vielmehr lässt er es bei ungewissem Laufzeitende zu, die Vorauszahlung auf einen Zeitraum zu verteilen, für den sie jedenfalls geleistet wird. Dieser Auslegung ist auch aus teleologischen und gleichheitsrechtlichen Erwägungen der Vorzug zu geben, da nur so einer ansonsten bestehenden Ungleichbehandlung zwischen befristeten und auflösend bedingten Konstellationen Rechnung getragen wird, für deren unterschiedliche Behandlung kein Sachgrund erkennbar ist. Wenngleich der Senat nicht verkennt, dass es sich bei § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG um eine Ausnahme-Regelung handelt, muss diese gleichwohl im Rahmen ihrer Teleologie gleichheitsgerecht ausgelegt und angewendet werden. Eine ebenfalls in Betracht zu ziehende Gleichstellung der hier streitigen Konstellation mit einer Grundstücksveräußerung steht zum einen der dargelegte Charakter als Nutzungsüberlassung und zum anderen die vorhandene Regelung für langfristige Nutzungsüberlassungen entgegen. Im Streitfall stellt der Zeitraum von 25 Jahren einen Zeitraum dar, für den die Vorauszahlungen jedenfalls geleistet worden sind. Der Senat hat in tatsächlicher Hinsicht keinen Zweifel daran, dass sich die vertraglich angelegte Nutzungsdauer zumindest über einen Zeitraum von 25 Jahren erstreckt. Denn das Ende der Nutzungsüberlassung hängt vertraglich vom vollständigen Rückbau des Kraftwerkes und der Rekultivierung der dortigen Flächen ab. Es erscheint für den Senat ausgeschlossen, dass dies bei vertragsgemäßem Verlauf zu einem früheren Zeitpunkt realisiert werden könnte. Soweit der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass der Kraftwerksbetreiber mit einer Nutzung des Kraftwerks von 40 Jahren kalkuliere und mit der Stiftung einen Dienstleistungsrahmenvertrag über 30 Jahre abgeschlossen habe, bestehen keine Gründe hieran zu zweifeln. Der Senat sieht das vielmehr als bestätigenden Anhaltspunkt dafür, dass Rückbau und Rekultivierung keinesfalls vor Ablauf von 25 Jahren erfolgen können. Dass es aus anderen (außerhalb des Vertrags liegenden) Gründen zu einer vorzeitigen Beendigung des Vertrages und einem etwaigen Korrekturbedürfnis kommen kann, verkennt der Senat nicht. Insofern liegen die Dinge aber nicht anders als bei befristeten Verträgen. Dass der Vertrag selbst eine Regelung für den Fall einer vorzeitigen Beendigung enthält, ändert an der Beurteilung daher nichts. 3. Näheren Ausführungen zu § 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG und etwaigen Auswirkungen von § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG hierauf bedarf es nach alledem mangels verbliebener Zusammenballung der Einkünfte nicht mehr. 4. Dem Beklagten wird aufgegeben, die sich aus der dargelegten Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergebende Steuerfestsetzung zu berechnen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache im Hinblick auf die Auslegung von § 11 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 3 EStG sowie mit Blick auf die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. November 2016 1 K 2434/14, a.a.O., zuzulassen.