5 K 2091/17 U

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Die Revision wird nicht zugelassen. 1 T a t b e s t a n d 2 Die Beteiligten streiten über die Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug aus dem Umbau von umsatzsteuerfrei vermieteten Praxisräumen. 3 Die Klägerin ist Eigentümerin des im Jahr 1967 erbauten viergeschossigen Wohn- und Geschäftshauses P-Straße in J. In diesem Objekt betrieb sie im Streitjahr 2012 im Erdgeschoss eine Apotheke. Des Weiteren vermietete sie die übrigen Räumlichkeiten des Hauses an Ärzte (1., 2. und teilweise 3. Obergeschoss) und zu fremden Wohnzwecken (teilweise 3. OG und 4. Obergeschoss). 4 Seit dem 01.07.2012 vermietete die Klägerin die Räumlichkeiten im 1. Obergeschoss des Hauses an die ärztliche Gemeinschaftspraxis BT (Fachärzte für …). Es wurde eine monatliche Kaltmiete (Indexmiete) in Höhe von zunächst 1.041,25 € (zzgl. 331,40 € Nebenkostenvorauszahlungen) für eine Mietfläche von 175qm vereinbart (§ 4 des Mietvertrages vom 15.06.2012, Bl. 10 R der Rechtsbehelfsakte). 5 Die Praxisräume, die bis zum 31.03.2012 an die … Arztpraxis EX vermietet worden waren (siehe Anschlussmietvertrag vom 18.12.1995 samt Anlagen und Änderungen, Bl. 26 ff. der Rechtsbehelfsakte), wurden vor dem Bezug durch die Gemeinschaftspraxis BT nach den Vorstellungen der neuen Mieter mit einem Kostenaufwand von 189.603,55 € brutto (159.330,71 € netto, Vorsteuer 30.272,84 €) umgebaut und renoviert. Wegen der Kostenaufstellung im Einzelnen wird auf die Anlage „Umbau Arztpraxis BT“ zum Jahresabschluss 2012 (Bl. 16 der Rechtsbehelfsakte) und die vorgelegten Rechnungen (Bl. 76 ff. der Gerichtsakte) verwiesen. 6 In ihrer am 28.02.2014 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2012 kürzte die Klägerin den Vorsteuerabzug aus den Baumaßnahmen pauschal um 20% (6.054,57 €), so dass sich aus den Umbaumaßnahmen eine abzugsfähige Vorsteuer in Höhe von 24.218,27 € ergab (Anlage zur Umsatzsteuererklärung 2012, Bl. 9 der Umsatzsteuererklärung und Anlage „Umbau Arztpraxis BT“ zum Jahresabschluss 2012, Bl. 16 der Rechtsbehelfsakte). 7 Mit Prüfungsanordnung vom 17.08.2015 ordnete der Beklagte die Durchführung einer Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2012 und 2013 an (Bl. 2 der Betriebsprüfungsakte). 8 Mit Schreiben vom 13.10.2015 beantragte die Klägerin nunmehr einen 100%igen Vorsteuerabzug aus den Umbaukosten in Höhe von 30.272,84 €. 9 Ab dem 05.01.2016 führte der Beklagte bei der Klägerin die angekündigte Betriebsprüfung durch. Im Betriebsprüfungsbericht vom 25.07.2016 gelangte der Prüfer unter Tz. 2.2.1 zu dem Ergebnis, dass der Ausgangsumsatz der Klägerin in der umsatzsteuerfreien Vermietung der Praxisräume bestehe, so dass aufgrund des finalen Veranlassungszusammenhangs gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) ein Vorsteuerabzug für die Baumaßnahmen insgesamt ausgeschlossen sei (Bl. 8 der Betriebsprüfungsakte). 10 Nach Abschluss der Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 09.08.2016 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012 (Bl. 11 der Umsatzsteuerakte), in dem er nunmehr den Vorsteuerabzug aus den Umbaumaßnahmen gänzlich versagte und die bislang zum Abzug zugelassene Vorsteuer in Höhe von 24.218,27 € von der Klägerin zurückforderte. Zur Begründung verwies er auf den Betriebsprüfungsbericht vom 25.07.2016. 11 Hiergegen legte die Klägerin am 26.08.2019 Einspruch ein (Bl. 2 f. der Rechtsbehelfsakte). Zur Begründung führte sie aus, dass die von ihr, der Klägerin, im selben Haus betriebene Apotheke mit der Arztpraxis BT jährliche Umsätze in Höhe von ca. 300.000-400.000 € erziele. Der Umbau sei ausschließlich durch die Erzielung der Apothekenumsätze motiviert gewesen. Die Internisten BT, die bislang auf der anderen Straßenseite der P-Straße ansässig gewesen seien, wären an einen anderen Standort gezogen, wenn die Klägerin diesen nicht adäquate Räumlichkeiten zur Verfügung gestellt hätte. Aus Vermietungsgründen hätte sich der Umbau nicht gelohnt. Aus den Apothekenumsätzen in Höhe von 333.872 € lasse sich ein Deckungsbeitrag in Höhe von 98.922,00 € erzielen. Die Mietumsätze betrügen deshalb 12,25% der Summe aus Mietumsätzen und den vorgenannten Deckungsbeiträgen, so dass die Klägerin mit einer Kürzung der Vorsteuer aus den Baumaßnahmen in Höhe von 12,25% einverstanden sei. 12 Mit Einspruchsentscheidung vom 09.06.2017 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Die Klägerin habe mit der Vermietung an die Gemeinschaftspraxis BT umsatzsteuerfreie Ausgangsumsätze ausgeführt. Die mittelbaren Ziele, die der Unternehmer mit dem Bezug seiner Eingangsleistungen verfolge, seien nach der Rechtsprechung unerheblich. Die Umbaumaßnahmen könnten keinem konkreten Umsatz der Apotheke direkt zugeordnet werden, vielmehr dienten die Umbaumaßnahmen in den Praxisräumen nach ihrem objektiven Inhalt direkt und unmittelbar nur der Gemeinschaftspraxis und damit steuerfreien Zwecken. 13 Mit ihrer am 10.07.2017 beim Finanzgericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren gerichtlich weiter. Die Miete sei gegenüber der von der Arztpraxis EX geschuldeten Miete zwar geringfügig, um monatlich 69,80 € (7,2%), erhöht worden. Ursache hierfür sei jedoch nicht der Umbau gewesen, sondern es habe sich um eine aufgrund allgemeiner Indexierung längst überfällige Mietanpassung gehandelt. Die Jahresmiete habe bislang 11.657,40 € betragen und sei 15 Jahre lang nicht angepasst worden. Das Tatbestandsmerkmal der Verwendung in § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG sei wirtschaftlich auszulegen. Bei Herstellungskosten für ein gemischt genutztes Gebäude nehme der BFH typisierend eine Zuordnung der Eingangsleistung zu dem gesamten Objekt an. Die dann erforderliche Aufteilung habe zwar grundsätzlich nach dem Flächenschlüssel zu erfolgen. Führe diese Aufteilung jedoch nicht zu wirtschaftlich vernünftigen Ergebnissen, so habe eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel zu erfolgen. Im Streitfall sei allein eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel wirtschaftlich vernünftig und werde der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin gerecht. 14 Die Klägerin beantragt, 15 den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 09.08.2016 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass Vorsteuerbeträge in Höhe von 26.564,41 € zusätzlich berücksichtigt und zum Abzug zugelassen werden; 16 hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. 17 Der Beklagte beantragt, 18 die Klage abzuweisen. 19 Der Beklagte trägt ergänzend vor, die BFH-Rechtsprechung zum Umsatz- bzw. Flächenschlüssel sei nicht auf den Streitfall anwendbar, da keine Neuerrichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorliege, sondern eine Modernisierungsmaßnahme, die einem Gebäudeteil eindeutig zugeordnet werden könne. Nur mittelbar verfolgte Zwecke, wie sie im Streitfall die Apothekenumsätze darstellten, seien für den Vorsteuerabzug unerheblich. Bei nachträglichen Herstellungskosten sei die beabsichtigte Verwendung des Gegenstandes maßgeblich. Soweit die Klägerin vortrage, dass sich die ärztliche Gemeinschaftspraxis BT ohne den Umbau an einem anderen Standort niedergelassen habe, so liege insoweit ein tauschähnlicher Umsatz vor, der im Ergebnis ebenfalls nicht zu einer Umsatzsteuerminderung führe. 20 In der Sache hat am 07.11.2019 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden, auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen. 21 E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e 22 Die Klage hat keinen Erfolg. 23 Der angefochtene Umsatzsteueränderungsbescheid 2012 vom 09.08.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.06.2017 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). 24 Die Klägerin ist nicht berechtigt gewesen, die in den Rechnungen für die Umbaumaßnahmen gesonderte ausgewiesene Umsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuer abzuziehen. 25 1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Unionsrechtlich beruht die Vorschrift auf den Art. 167 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 168 Buchst. a) MwStSystRL ist der Steuerpflichtige berechtigt, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze „verwendet“ werden, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. 26 Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG jedoch die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. 27 Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Das in Art. 167, 168 vorgesehene Recht auf Vorsteuerabzug entsteht nur, wenn die bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen, die das Recht zum Vorsteuerabzug eröffnen, zusammenhängen (EUGH, Urt. vom 29.10.2009 – C-29/08, BFH/NV 2009, 2099, „SKF“; EuGH, Urt. vom 27.09.2001 – C.16/00, HFR 2001, 1213 „Cibo Participations“; EuGH, Urt. vom 22.02.2001 – C-408/98, HFR 2001, 514 „Abbey National“; EuGH, Urt. vom 08.06.2000 – C-98/98, HFR 2000, 684 „Midland Bank“; BFH, Urt. vom 15.10.2009 – XI R 82/07, BStBl. II 2010, 247; Heidner, in: Bunjes, UStG, § 15 Rdn. 368). 28 Im Hinblick auf den erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urt. vom 09.12.2010 - V R 17/10, BFH/NV 2011, 717; vom 13.01.2011 - V R 12/08, BFH/NV 2011, 721, vom 27.01.2011 - V R 38/09, BFH/NV 2011, 727, und vom 03.03.2011 – V R 23/10, BStBl. II 2012, 74), der der erkennende Senat folgt, wie folgt zu differenzieren: 29 a) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes. 30 b) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt (nicht steuerbarer Umsatz) oder - ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 Buchst. b MwStSystRL) - steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung für einen z.B. steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist (BFH-Urteil vom 9.12.2010 - V R 17/10, BStBl. II 2012, 53 mit weiteren Nachweisen aus der EuGH-Rechtsprechung). 31 Die früher ergangenen BFH-Urteile vom 16.9.1993 (V R 82/91, HFR 1994, 276: Verkauf von Werbeartikeln an selbstständige Versicherungsvertreter) und vom 9.9.1993 (V R 42/91, BStBl. II 1994, 269: Musterhausvermietung) und die Verwaltungsregelung (Abschn. 15.12 Abs. 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass) gehen zwar teilweise noch von anderen Grundsätzen aus, indem neben einer direkten und unmittelbaren Verwendung außerdem noch mittelbare, wirtschaftliche Gesichtspunkte (Stärkung der Gesamttätigkeit) für den Vorsteuerabzug maßgeblich sein sollen. Die vorgenannten BFH-Urteile und die Verwaltungsregelung sind jedoch durch das BFH-Urteil vom 9.12.2010 - V R 17/10, BStBl. II 2012, 53 und die dort genannte EuGH-Rechtsprechung überholt. 32 c) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und - als solche - Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug (BFH, Urt. vom 24.04.2013 – XI R 25/10, BStBl. II 2014, 346). In diesem Fall sind die Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen (Kraeusel, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 15 Rdn. 643, Beispiel 3). 33 d) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (EuGH, Urt. vom 13.03.2008 – C 437/06, BStBl. II 2008, 727, „Securenta“, und vom 12.02.2009 – C-515/07, HFR 2009, 421, „VNLTO“; BFH-Urt. vom 09.12.2010 – V R 17/10, BFH/NV 2011, 717; vom 13.01.2011 – V R 12/08, BFH/NV 2011, 721; vom 03.03.2011 – V R 23/10, BStBl. II 2012, 74). 34 Es ist dabei Sache des nationalen Gerichts, das Kriterium des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs auf den Sachverhalt des bei ihm anhängigen Rechtsstreits anzuwenden (EuGH, Urt. vom 08.06.2000 – C-98/98, HFR 2000, 684 „Midland Bank“). 35 Unter Anwendung dieser Grundsätze ist die Klägerin im Streitfall gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht zum Abzug der in den Rechnungen über die Umbaumaßnahmen der Arztpraxis BT ausgewiesenen Vorsteuern berechtigt, da die Klägerin die bezogenen Leistungen ausschließlich zur Ausführung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreier Vermietungsumsätze verwendet. 36 Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den bezogenen Bauleistungen und den von der Klägerin ausgeführten steuerbaren und steuerpflichtigen Apothekenumsätzen besteht nicht. Die Umbaumaßnahmen können keinem konkreten Apothekenumsatz direkt zugerechnet werden, vielmehr dienen die Umbaumaßnahmen direkt und unmittelbar der ärztlichen Gemeinschaftspraxis zur Erzielung von (steuerfreien) Umsätzen (ebenso FG Düsseldorf, Urt. vom 23.05.2014 – 1 K 1552/13, EFG 2014, 1631 mit Anm. Büchter-Hole). Der erhöhte Apothekenumsatz wird zudem unmittelbar erst durch das Verhalten der Patienten herbeigeführt (Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Rdn. 498). Deren Verhalten wird aber nicht nur durch den Standort der Arztpraxis, sondern auch durch andere Faktoren, wie z.B. die Nähe des Wohnorts zur Apotheke, beeinflusst. Ein Standortwechsel der Arztpraxis hätte vor diesem Hintergrund möglicherweise teilweise zu einem (Haus-)Arztwechsel der Patienten geführt, während die Patienten der Apotheke zumindest treu geblieben wären. Gerade diese spekulativen Erwägungen verdeutlichen, warum die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Recht einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung verlangt. 37 Direkt und unmittelbar dienten bzw. dienen die Umbaumaßnahmen in den Praxisräumen im 1. Obergeschoss der gem. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung an die Gemeinschaftspraxis (BFH, Urt. vom 15.10.2009 – XI R 82/07, BStBl. II 2010, 247, Rdn. 17). Dies zeigt sich insbesondere auch daran, dass die Mieter nach dem glaubhaften Vortrag der Klägerin ohne die Durchführung der Umbaumaßnahmen den Mietvertrag nicht geschlossen hätten. Die Tatsache, dass die Umbaumaßnahmen mittelbar auch der Erzielung steuerpflichtiger Apothekenumsätze diente, ist nach Auffassung des Senates unbeachtlich (ebenso FG Düsseldorf, Urt. vom 23.05.2014 – 1 K 1552/13, EFG 2014, 1631 mit Anm. Büchter-Hole; vgl. auch BFH, Urt. vom 15.10.2009 – XI R 82/07, BStBl. II 2010, 247, Rdn. 17: nur mittelbarer Zusammenhang zwischen Aufwendungen des Vermieters für die Errichtung eines Anbaus und dem umsatzsteuerpflichtigem Kostenzuschuss eines Apothekers an den Vermieter für die Ansiedlung einer Arztpraxis in den angebauten Räumen). 38 2. Nach Auffassung des Senates kommt – entgegen der Ansicht der Klägerin – wegen des allein mit der Vermietungstätigkeit bestehenden direkten und unmittelbaren Zusammenhangs auch keine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG in Betracht. 39 Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. 40 a) Soweit in der Literatur teilweise vertreten wird, dass ein zur Vorsteueraufteilung berechtigender doppelter/gemischter Verwendungszweck auch dann in Betracht kommen soll, wenn ein Wirtschaftsgut zwar unmittelbar zur Erzielung von Einnahmen durch seine Vermietung oder Veräußerung verwendet wird, das marktübliche Entgelt jedoch erheblich unterschritten wird und die Verbilligung ausschließlich im Interesse einer anderen Umsatzart erfolgt (Kraeusel, in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 15 Rdn. 647 mit Beispiel zur Vermietung des Apothekers an eine Arztpraxis im gleichen Haus), so folgt der Senat dieser Auffassung nicht. 41 Eine Vorsteueraufteilung kommt schon nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 UStG nur dann in Betracht, wenn die Vorsteuerbeträge teilweise für steuerfreie und teilweise für steuerpflichtige Umsätze verwendet werden (vgl. Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rdn. 786). Vorsteuerbeträge, die ausschließlich den zum Vorsteuerabzug berechtigenden oder nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen zuzurechnen sind, werden hingegen nicht nach § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt (Oelmaier, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rdn. 788; Heidner, in: Bunjes, UStG, § 15 Rdn. 370). Eine Aufteilung ist nach der oben unter Ziff. I. 1. dargestellten Rechtsprechung nur dann vorzunehmen, wenn entweder ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen fehlt und die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören (Ziff. I. 1. c) oder wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang sowohl mit den steuerfreien als auch den steuerpflichtigen Umsätzen besteht (Ziff. I. 1. d). Im Streitfall besteht aber ausschließlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Bauleistungen mit den nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietungsumsätzen, so dass ein Vorsteuerabzug nach der Rechtsprechung des BFH (Ziff. I. 1. b) insgesamt ausscheidet. 42 b) Selbst wenn man ungeachtet dessen der Gegenauffassung folgen würde, so liegt im Streitfall nach Auffassung des Senates aber auch keine deutlich verbilligte Überlassung vor. 43 Nach dem Mietspiegel der Stadt J (Stand 01.10.2012, abrufbar unter: https://www.... ) beträgt die Miete für Wohnungen in J je nach Alter und Größe zwischen 3,60 € und 5,35 €. Zwar handelt es sich nicht um einen gewerblichen Mietspiegel, da im gleichen Hause (im 3. und 4. Obergeschoss) auch Wohnungen vermietet werden und die Räume grundsätzlich auch alternativ als Wohnräume vermietet werden könnten, jedoch kann im Streitfall bei einer Kaltmiete in Höhe von 5,95 € pro qm (1.041,24 €: 175qm) jedenfalls nicht von einer erheblich verbilligten Miete ausgegangen werden. Dies zeigt auch der Vergleich zu den Einnahmen aus der Wohnungsvermietung. Nach der Anlage zur Einkommensteuererklärung 2011 beträgt die jährliche Miete für das 3. Obergeschoss insgesamt 6.442,20 € für 136 qm und für das 4. Obergeschoss 5.307,00 € für 179 qm (Anlage Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zur Einkommensteuererklärung 2011, Bl. 24 der Rechtsbehelfsakte). Insoweit übersteigt der Mietertrag pro qm für die Arztpraxis die Kaltmiete aus den Wohnungsvermietungen. 44 II. Der Senat ist aufgrund des Vortrags der Klägerin zwar davon überzeugt, dass die Durchführung der Umbaumaßnahmen Voraussetzung/Bedingung für den zeitlich späteren Abschluss des schriftlichen Mietvertrages gewesen ist. Hierin liegt jedoch entgegen der Auffassung des Beklagten kein selbständiger steuerpflichtiger tauschähnlicher Umsatz. 45 Vielmehr gehört es nach Auffassung des Senates bereits zu den Hauptleistungspflichten des Vermieters nach dem Mietvertrag, die Mietsache in Stand zu halten bzw. in einen vermietbaren Zustand zu versetzen. Zumindest aber stellen solche Instandhaltungs- und Renovierungsleistungen des Vermieters unselbständige Nebenleistungen der Vermietung dar. Jedenfalls liegt insoweit eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Leistung vor. Anders mag dies in dem nicht vom Senat zu entscheidenden Fall sein, in dem der Apotheker nicht zugleich Vermieter ist (FG Düsseldorf, Urt. vom 23.05.2014 – 1 K 1552/13, EFG 2014, 1631 mit Anm. Büchter-Hole; vgl. auch BFH, Urt. vom 15.10.2009 – XI R 82/07, BStBl. II 2010, 247 zur Steuerpflichtigkeit der Zahlungen des Apothekers an den Vermieter, damit dieser das Gebäude an Ärzte vermietet). 46 Selbst wenn man auch im Falle der Vermietung durch den Apotheker selbst einen steuerpflichtigen selbständigen Leistungsaustausch im Sinne eines tauschähnlichen Umsatzes (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) annähme, so würde dies im Ergebnis bei der Klägerin nicht zu einer Umsatzsteuerminderung führen, sondern dem Anspruch auf Berücksichtigung der Vorsteuer aus den Rechnungen über die Umbaumaßnahmen stünde dann eine Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer aus dem tauschähnlichen Umsatz in gleicher Höhe gegenüber (FG Düsseldorf, Urt. vom 23.05.2014 – 1 K 1552/13, EFG 2014, 1631 mit Anm. Büchter-Hole; Esskandari/Bick, UStB 2015, 217, 218). 47 Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 48 Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt. Es ist durch die Rechtsprechung des BFH geklärt, dass keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang der Eingangsumsätze ausschließlich mit steuerfreien Ausgangsumsätzen vorliegt. 49 … … …