7 K 25/05

Tatbestand 1 Streitig ist, ob der Grundstückserwerb durch die Klägerin - in Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 4 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) - grunderwerbsteuerfrei ist. 2 Die Klägerin ist eine GmbH. Bis einschließlich 1995 bestand sie als Anstalt des öffentlichen Rechts des Landes Niedersachsen. Steuerlich unterteilte sie sich in einen nicht steuerpflichtigen Hoheitsbereich (Betrieb von Talsperren, Hochwasserschutz, Niedrigwasserregulierung und Wasserbeschaffung) und einen Betrieb gewerblicher Art (Trinkwasser- und Stromerzeugungsanlagen). 3 Im Jahr 1996 beschloss die Niedersächsische Landesregierung, die Klägerin zu privatisieren. Hierzu wurde die Klägerin zunächst auf der Grundlage des "Gesetzes zur Umwandlung der ...wasserwerke des Landes Niedersachsens in eine GmbH" vom 28. Mai 1996 (Niedersächsisches GVBL. Nr. 10/96), nach §§ 301 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG) identitätswahrend in eine GmbH umgewandelt. Der Formwechsel wurde ....1996 notariell beurkundet und die Errichtung der GmbH ... 1996 in das Handelsregister eingetragen. Unmittelbar danach veräußerte das Land Niedersachsen seine Geschäftsanteile an 11 privatrechtlich organisierte Gesellschaften aus dem Versorgungssektor, an denen die öffentliche Hand mittelbar oder unmittelbar insgesamt zu 68 v.H. beteiligt ist. Im Einzelnen und hinsichtlich des Gegenstandes des Unternehmens der Klägerin wird auf die Unterlagen Bl. 26 bis 57 Grunderwerbsteuerakte Bezug genommen. 4 Mit Vertrag vom ... 2004 (Urkundenrolle Nr. ..., Jahrgang 2004 des Notars ... in ...) erwarb die Klägerin von der Stadt ... - lt. Vorbefassung im Vertrag "zur Arrondierung der Grenzen des jeweiligen Grundbesitzes und zum besseren Betriebsablauf der Granetalsperre sowie des angrenzenden Forstbetriebes" - ... qm Forstgrundstücke zu einem Kaufpreis (nach Vermessung) in Höhe von € ... zuzüglich von der Klägerin übernommener Vermessungskosten in Höhe von € ... 5 Mit Bescheid vom 17. Juni 2004 setzte das Finanzamt (FA) unter Zugrundelegung einer Bemessungsgrundlage von € ... (Kaufpreis zuzüglich Vermessungskosten) die Grunderwerbsteuer mit € ... fest. 6 Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 12. Juli 2004 Einspruch ein. Das erworbene Grundstück werde Teil des Gesamtgrundstücks Granetalsperre. Es diene gemäß Planfeststellungsbeschluss dem Hochwasserschutz und damit einer hoheitlichen Aufgabe. Das bisher angepachtete Grundstück liege im direkten Stauraum und im Schutzwaldbereich und somit in der Schutzzone I der Granetalsperre. 7 Mit Schreiben vom 20. Juli 2004 wies das FA darauf hin, dass die erworbenen Grundstücke zwar hoheitlichen Aufgaben dienten, die Klägerin jedoch als Kapitalgesellschaft nicht mehr zu den in § 4 Nr. 1 GrEStG begünstigten juristischen Personen gehöre. 8 Hierzu machte die Klägerin mit Schreiben vom 3. November und 14. Dezember 2004 geltend, die übrigen Voraussetzungen der Anwendung des § 4 Nr. 1 GrEStG lägen vor. Der Anlass des Übergangs von öffentlichen Aufgaben von der einen auf die andere juristische Person sei gegeben. Die von ihr wahrgenommenen öffentlichen Aufgaben seien schon vor dem Jahr 1996 von der Stadt ... auf sie übergegangen. Lediglich der Erwerb des Grundstücks sei verspätet erfolgt; insoweit weist die Klägerin auf die Kommentierung in Boruttau, GrEStG, 14. Aufl. 1997, Rdz. 17 zu § 4 GrEStG hin. Der Anwendungszweck des § 4 Nr. 1 GrEStG - Privilegierung von Erwerbstatbeständen, die nur aus Anlass des Übergangs von öffentlichen Aufgaben von der einen auf die andere juristische Person erfolgten - treffe auch auf den Erwerb durch die Klägerin zu. Offenbar habe der Gesetzgeber die weitere gesetzliche Entwicklung nicht berücksichtigt, dass in größerem Umfang öffentlich-rechtliche Unternehmen privatisiert würden, die öffentliche Aufgabenstellung und Verpflichtung aber dennoch erhalten bleibe. Die Klägerin sei als privatrechtliche Organisationsform in Erfüllung hoheitlicher bzw. öffentlicher Aufgaben tätig. Nach dem Sinn und Zweck des § 4 Nr. 1 GrEStG sei deshalb im Streitfall keine Grunderwerbsteuer festzusetzen. 9 Mit Bescheid vom 30. Dezember 2004 wies das FA den Einspruch zurück. Im Zeitpunkt des beurkundeten Grundstückskaufvertrages habe die Klägerin als Kapitalgesellschaft nicht mehr zu den in § 4 Nr. 1 GrEStG begünstigten juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehört. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung lägen deshalb nicht vor. Die von der Klägerin angeführte Kommentierung betreffe den zeitlichen Zusammenhang zwischen dem Übergang der öffentlichen Aufgaben und dem Übergang des Grundstücks unter der Voraussetzung, dass die Erwerberin eine juristische Person des öffentlichen Rechts sei. 10 Mit ihrer Klage macht die Klägerin ihr vorgerichtliches Vorbringen weiterhin geltend. Nach den Richtlinien für Trinkwasserschutzgebiete sollten die von ihr erworbenen Grundstücke in ihrem Eigentum stehen, um ihrer Verantwortlichkeit für den Trinkwasserschutz in vollem Umfang nachkommen zu können. Mit dem Erwerb habe sie eine weitere Belastung mit erheblichen Pachtzahlungen einerseits aber auch mit Erhebung von Entschädigungsansprüchen bei Aufstauung des Gewässers und eine Veräußerung an Dritte vermeiden wollen. 11 Da sie die Grundstücke in Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben erworben habe, müsse auch der vorliegende Erwerbsvorgang privilegiert sein. Es sei eine teleologische Reduktion des Eingriffstatbestandes Grunderwerbsteuerbelastung vorzunehmen, indem die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1 GrEStG erweitert werde. Die zu eng gefasste Vorschrift sei im Wege der teleologischen Extension auch auf den Erwerb eines Grundstücks durch eine privatisierte juristische Person mit Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben anzuwenden. 12 Nach Hinweisen in der Ladung macht die Klägerin mit Schreiben vom 5. Juli 2007 weiter geltend, die erworbenen Grundstücke dienten ausschließlich dem Trinkwasserschutz und damit nicht einem Betrieb gewerblicher Art. Ferner verweist sie auf verbindliche Auskünfte des FA ... vom ... 1996 und des FA ... vom ... 1996. Das FA ... habe verbindlich mitgeteilt, dass die Veräußerung der Anteile an der durch die Umwandlung entstehenden GmbH keine Ertragsteuern auslöse. Das FA ... habe "zur Privatisierung der ...wasserwerke" u.a. verbindlich mitgeteilt, dass die Einlage der Wirtschaftsgüter des bisherigen Hoheitsbereiches der ...wasserwerke in den Betrieb gewerblicher Art und der Formwechsel der Anstalt des öffentlichen Rechts ...wasserwerke in eine GmbH keine Grunderwerbsteuer auslösen würden. Im Rahmen der Umwandlung sei somit keine Grunderwerbsteuer erhoben worden. Daher dürfe es keinen Unterschied machen, wenn nunmehr ebenfalls Grundvermögen übertragen werde, das allein der Wahrnehmung hoheitlicher Aufgaben diene. Der Erwerb sei nicht besteuerungswürdig. Die Erweiterung des § 4 Nr. 1 GrEStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, nach der die Befreiungsvorschrift rückwirkend auf nach dem 31. Dezember 1997 verwirklichte Erwerbsvorgänge nicht nur einer Anstalt des öffentlichen Rechts, sondern aller juristischer Personen des öffentlichen Rechts anzuwenden sei, zeige, dass die wortlautgemäße Beschränkung der Befreiungsvorschrift in solchen Fällen nicht geboten sei, in denen der Vermögensübergang nicht besteuerungswürdig erscheine. 13 Die Klägerin beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 17. Juni 2004 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 30. Dezember 2004 aufzuheben. 14 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. 15 Er hält an seiner Auffassung fest und verweist auf den Einspruchsbescheid. 16 Wegen des weiteren Sachverhaltes und Vorbringens wird auf den Inhalt der Steuerakte (Steuernummer ...), der beigezogenen Akte Aktenzeichen ... des Niedersächsischen Finanzgerichts, der gewechselten Schriftsätze sowie auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen. Entscheidungsgründe 17 Die Klage ist unbegründet. 18 Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Kauf eines inländischen Grundstücks der Grunderwerbsteuer. § 4 GrEStG regelt besondere Ausnahmen von der Besteuerung. Gem. der im Streitfall einzig in Betracht kommenden bzw. geltend gemachten Befreiungsregelung in § 4 Nr. 1 GrEStG ist der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffent-rechtlichen Aufgaben oder aus Anlass von Grenzänderungen von der einen auf die andere juristische Person übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient, von der Besteuerung ausgenommen. 19 Die Klägerin hat mit Vertrag vom 25. März 2004 ein inländisches Grundstück gekauft. Dieser Erwerb unterliegt gem. § § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Der Erwerb ist nicht gem. § 4 Nr. 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 GrEStG liegen nicht vor, weil die Klägerin - im Zeitpunkt ihres Erwerbs - keine juristische Person des öffentlichen Rechts war. Dass die ...wasserwerke vor der Umwandlung im Jahr 1996 eine juristische Person des öffentlichen Rechts waren, ist unerheblich. Gem. § 38 AO entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; dies ist im Streitfall der Kaufvertrag vom 25. März 2004 und sind nicht die anlässlich der Umwandlung getroffenen Vereinbarungen. Maßgebend ist deshalb der Zeitpunkt des Erwerbs vom 25. März 2004 (vgl. auch Pahlke / Franz, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 3. Aufl. 2005, Rdz. 2 zu § 13 GrEStG). Weiter unerheblich ist, dass die Klägerin nach ihrem Vortrag die erworbenen Grundstücke ausschließlich (wie vor dem Erwerb) zur Erfüllung hoheitlicher bzw. öffentlicher Aufgaben verwendet, weil nach § 4 Nr. 1 GrEStG nicht sämtliche Erwerbe von Grundstücken zu diesen Zwecken - unabhängig von der Rechtsform von Erwerber und Veräußerer - von der Besteuerung ausgenommen sind. Vielmehr bestimmt § 4 Nr. 1 GrEStG ausdrücklich die Ausnahme von der Besteuerung bei Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen. Es kommt deshalb nicht darauf an, aus welchen Motiven die Klägerin die Grundstücke erworben hat (u.a. aufgrund der Richtlinien für Trinkwasserschutzgebiete). Das GrEStG sieht eine allgemeine Steuerbefreiung für Erwerbe zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben nicht vor. Für den Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist es "unerheblich, ... welche (öffentlichen) Interessen dem ... Eigentumsübergang zugrunde liegen" (vgl. Bundesfinanzhof - BFH , Urteil vom 21. Januar 2004, II R 1/02, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2004, 1120, Ziffer II. 1 der Entscheidungsgründe zu § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG). 20 Eine durch Auslegung zu füllende Lücke liegt nicht vor. Der Erwerb der Klägerin ist mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung nicht von der Grunderwerbsteuer befreit. § 4 GrEStG regelt besondere Ausnahmen von der Besteuerung und ist damit abschließend. § 4 Nr. 1 GrEStG ist nach seinem Wortlaut auf den Erwerb durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts beschränkt. Im Wege der Auslegung darf kein durch das Gesetz nicht belegter Begünstigungstatbestand geschaffen werden (vgl. BFH a.a.O., Ziffer II. 2 der Entscheidungsgründe mit weiteren Nachweisen). 21 Unabhängig davon spricht der Umstand, dass der Gesetzgeber bei Erlass des Steuerentlastungsgesetzes im Jahr 1999 mit der Neufassung des § 4 Nr. 1 GrEStG einerseits die Steuerbefreiung nicht mehr nur auf Grunderwerbe zwischen Körperschaften des öffentlichen Rechts, sondern auf Grunderwerbe zwischen allen juristischen Personen des öffentlichen Rechts erstreckt hat, andererseits den Erwerb von Grundstücken, die überwiegend dem Betrieb gewerblicher Art dienen, von der Befreiung ausgenommen hat, gegen die Auffassung der Klägerin, der Gesetzgeber habe aus Unkenntnis der zukünftigen Entwicklung die zunehmende Privatisierung öffentlich-rechtlicher Unternehmen nicht berücksichtigt bzw. steuerfrei gestellt, denn im Jahr 1999 war die (zunehmende) Privatisierung öffentlich-rechtlicher Unternehmen nicht mehr unbekannt. Die Klägerin war bereits im Jahr 1996 privatisiert worden. 22 Nach § 4 Nr. 1 GrEStG setzt die Befreiung nicht nur voraus, dass die Erwerberin eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, sondern auch, dass das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben oder aus Anlass von Grenzänderungen "von der einen auf die andere juristische Person" übergeht. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber lediglich den Grundstücksverkehr zwischen bestimmten Personen, nicht alle Erwerbe zur Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben begünstigen wollte. 23 Aus welchen Motiven die Klägerin privatisiert worden ist bzw. welche (öffentlichen) Aufgaben sie (auch nach der Privatisierung) erfüllt, ist für die Frage, ob die Voraussetzungen des Besteuerungstatbestandes vorliegen, unerheblich. Die Umwandlung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in eine private Kapitalgesellschaft ist eine Entscheidung, die aus politischen und / oder wirtschaftlichen Erwägungen heraus getroffen wird. Wird die Privatisierung gewählt, sind auch die daraus entstehenden (steuerlichen) Konsequenzen zu tragen. 24 Die Auskünfte der Finanzämter ... und ... aus dem Jahr 1996 und die grunderwerbsteuerliche Behandlung anlässlich der Umwandlung führen zu keiner anderen Würdigung, weil sie nicht den gem. § 38 AO der streitigen Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalt bzw. Erwerbsvorgang vom 25. März 2004 betreffen. Die von der Klägerin angeführte Kommentierung betrifft ebenfalls einen anderen Sachverhalt, nämlich den Erwerb durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts. 25 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung. 26 Das Gericht sieht angesichts der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung keine Veranlassung, die Revision zuzulassen. 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