6 K 174/20

1. Der Bescheid vom 11.06.2019, Az. ... über die Anträge auf Erlass der Steuerrückstände 1996 - 2001 und 2005 - 2008 und hilfsweise Stundung der genannten Steuerrückstände und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 07.02.2020 werden aufgehoben. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 4. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen des Klägers vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Die zulässige Klage ist begründet. A) Die Klage ist als Anfechtungsklage, § 40 Abs. 1 Fall 1 FGO, zulässig und auch nicht wegen der zwischenzeitlichen Stundung teilweise erledigt. 1.) Zulässigkeit der Anfechtungsklage Die Klage ist zulässig als isolierte Anfechtungsklage gegen den Ablehnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung. Wenn die Behörde einen Antrag abgelehnt hat, mit dem ein Rechtsanspruch auf die Gewährung einer Abgabenvergünstigung geltend gemacht wurde, liegt es allerdings zu einer vollständigen gerichtlichen Durchsetzung des Anspruchs nahe, mit der Klage nicht nur die Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsaktes, sondern die Verpflichtung der Behörde zum Erlass des abgelehnten Verwaltungsaktes zu begehren, also nicht eine Anfechtungs-, sondern eine Verpflichtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 FGO) zu erheben. Der Antragsteller ist jedoch rechtlich nicht gehindert, nur eine Anfechtungsklage zu erheben, also sich mit der gerichtlichen Aufhebung des ablehnenden Verwaltungsaktes zu begnügen, quasi ein rechtliches Minus gegenüber der Verpflichtungsklage im Rahmen der Verfügung über den Prozessstoff zu beantragen (s. BFH-Urteil v. 26.10.1976, VII R 57/73 und Teller in Gräber, FGO, 9. A., § 40 R 26 m.w.N.). 2.) Keine Erledigung durch die zeitweise Stundung a) Erledigung der Hauptsache i.S.d. § 138 FGO ist materiell gegeben, wenn nach Rechtshängigkeit durch ein außergerichtliches Ereignis unmittelbar das gesamte im Klageantrag zum Ausdruck kommende Begehren objektiv gegenstandlos geworden ist. (BFH in ständiger Rechtsprechung z.B. Urteil v. 16.12.2008, I R 29/08). Wird jedoch ein anderer Verwaltungsakt über den Prozessstoff erlassen, dann wird dieser nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. b) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung der Sachurteilsvoraussetzungen ist der Versendungszeitpunkt der schriftlichen Entscheidung (s. z.B. BFH Beschluss v. 19.06.1990, VIII B 3/89). c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist keine Erledigung eingetreten. Durch den Stundungsbescheid vom 09.04.2020 über die Kircheneinkommensteuer der streitigen Vz. ist der Beklagte dem Stundungsbegehren nämlich nur teilweise nachgekommen. Er hat zwar mit einer Summe von 14.092,30 € über den gesamten Anspruch entschieden, dies aber nur „in stets widerruflicher Weise“. Ferner geschah dies einschränkend bis zu einer finanzgerichtlichen Entscheidung über die entsprechenden Grundlagenbescheide 1996-2001 und 2005-2008 längstens bis 15.10.2020. Das klägerische Begehren war vorliegend die hilfsweise Stundung bis zur Klärung der Rechtsmittelverfahren gegen die Veranlagungsverwaltungsakte. Dem ist der Beklagte -wie sich aus den Kirchensteuerakten ergibtlediglich zur Ermöglichung der Einarbeitung des Kirchensteueramtes 3 und längstens für ca. 6 Monate nachgekommen. Dies schränkte zu diesem Zeitpunkt zwar den Ablehnungsbescheid ein und hätte nach § 68 FGO bei der Beurteilung herangezogen werden müssen. Mit diesem Bescheid hat der Beklagte aber die vorherige Ablehnung der Stundung nicht im vollem Umfang des klägerischen Antrages aufgehoben und es war keine vollständige Erledigung eingetreten. Im Zeitpunkt der Entscheidung durch den Senat ist die befristete Stundung zwischenzeitlich abgelaufen und nicht erneuert worden. Das Klagebegehren ist damit auch nicht mehr teilweise erledigt. B) Die Klage ist wegen der aus der nicht erfolgten Bekanntgabe folgenden Nichtigkeit nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO der bei der Abwägung berücksichtigten Bescheide für die Jahre 2006 bis 2008 und damit unvollständiger Tatsachenermittlung hinsichtlich der Ablehnung des Erlassantrages begründet. 1.) Ermessen beim Entscheid über den Erlass a) Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Unbilligkeit der Erhebung einer Steuer, an die § 227 AO die Möglichkeit eines Erlasses knüpft, kann sich aus sachlichen oder aus persönlichen Gründen ergeben. Dasselbe gilt sinngemäß im Hinblick auf die hier in Rede stehende Kirchensteuer. Denn Art. 18 Abs. 1 BayKirchensteuergesetz (KiStG) verweist zum Besteuerungsverfahren auf die Vorschriften der AO. Über den hiernach grundsätzlich möglichen Steuererlass entscheidet diejenige Stelle, die von der kirchensteuerberechtigten Körperschaft mit dieser Entscheidung betraut worden ist. Durch den damaligen Wohnsitz des Klägers war das der Beklagte. Allerdings folgt aus der Verweisung auf die Vorschriften der AO, dass über einen Antrag auf Erlass von Kirchensteuer nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu entscheiden ist und dass das FG jene Entscheidung nur in den von § 101 und § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüfen darf (BFH-Beschluss v. 24.03.1987, I B 129/86). Dabei hat das Gericht auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen, sofern nicht eine Ermessensreduzierung auf Null gegeben ist (BFH in ständiger Rspr. z.B. Urteil v. 11.10.2017, IX R 2/17). Daher hat das Gericht über das Ermessen im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung zu befinden (BFH-Urteil v. 4.05.1993, VII R 82/92, m.w..N.). Für die Steuerfestsetzungen, die Zahlungsverjährung und die Tilgungen sind daher die Verhältnisse am 07.02.2019 zugrunde zu legen. Der nach § 227 AO zu erteilende Bescheid über einen Antrag auf Erlass ergeht im Steuererhebungsverfahren. Die Behörde hat über die Frage der Erlasswürdigkeit und Billigkeit einer festgesetzten Steuerforderung zu entscheiden. Die Begründung der Zahlungsverpflichtung ist hingegen nicht Gegenstand des Erhebungsverfahrens; sie wird vorausgesetzt. Deshalb können Gründe, die gegen die Steuerfestsetzung selbst erhoben werden, nicht im Abrechnungsverfahren geltend gemacht werden (ständige Rechtsprechung; vgl. zum Beispiel BFH-Urteil v. 04.05.1993, VIII R 82/92; BFH-Urteil v. 12.08.1999, VII R 92/98; BFH-Urteil v. 15.06.1999, VII R 3/97 m.w.N.). aa) Dabei können grundsätzlich nur wirksame Steuerbescheide eine Rechtswirkung entfalten und damit zu einer Entstehung des Steueranspruchs führen. Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, im Zeitpunkt der Bekanntgabe wirksam, § 124 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Frage der Wirksamkeit des Steuerbescheids betrifft primär das Steuerfestsetzungsverfahren, nicht aber das Erhebungsverfahren. Über die Wirksamkeit einer Steuerfestsetzung kann im Wege der Anfechtungsklage gegen den Steuerbescheid eine gerichtliche Entscheidung herbeigeführt werden. Daher ist darüber zu entscheiden, ob im Streit um die Rechtmäßigkeit eines ablehnenden Erlasses die Unwirksamkeit eines Steuerfestsetzungsbescheides vom Gericht zu prüfen und bei Bejahung der Unwirksamkeit die Ermessensentscheidung über den Erlass im Erhebungsverfahren wegen unvollständiger Tatsachenermittlung zur Rechtswidrigkeit führt. Voraussetzung für eine fachlich vom FG zu beachtende Ausübung des Ermessens ist nämlich die Vollständigkeit der Tatsachenermittlung als Voraussetzung für eine umfassende Ermessensausübung (ständige Rspr. z.B. BFH-Urteil v. 09.04.2012, III R 85/09). Dabei ist für die Frage des Erlasses nach § 227 AO eine wesentliche Ausgangsvoraussetzung das Bestehen eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis und damit einer Steuerforderung. Die Rechtsprechung legt dafür den allgemeinen Rechtsgrundsatz zugrunde, dass nur wirksame Verwaltungsakte Rechtswirkungen zu entfalten vermögen und deshalb nur wirksame Steuerbescheide zur Entstehung einer Steuerschuld führen. Das stellt damit aber zugleich das Prüfungsprogramm im Erhebungsverfahren klar. Diese Frage ist bislang -soweit erkenntlichnur für Abrechnungsbescheide so entschieden. Es sei nämlich - nur - zu prüfen, ob eine wirksame Steuerfestsetzung gegen den Abrechnungsschuldner vorliege (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil v. 10.11.2004, 6 K 547/98, bestätigt durch BFH Urteil v. 21.11.2007, VII R 68/05). bb) Der Senat ist der Auffassung, dass die Rechtsprechung zum Erfordernis der Wirksamkeit der Steuerbescheide im Abrechnungsbescheid zumindest auch auf Verwaltungsakte des Erhebungsverfahrens zu übertragen ist, die den Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen. Dies jedenfalls dann, wenn auch um die Wirksamkeit der Bescheide und damit die Verwirklichung des Steueranspruchs gestritten wird. Das gilt nicht nur, wenn die Unwirksamkeit unstreitig feststeht, sondern auch, wenn um sie mit einer Klage gegen die Steuerfestsetzung gestritten wird. Im Festsetzungsverfahren sind unwirksame Bescheide nicht zu beachten, entfalten aber einen Rechtsschein und können daher im Rechtsmittelverfahren aufgehoben werden. Dieser Rechtsschein muss auch im Erhebungsverfahren beseitigt werden können, ohne alleine auf Rechtsmittel im Festsetzungsverfahren angewiesen zu sein. Zwar ist dem Beklagten zuzustimmen, dass ein unwirksamer Bescheid keine Forderung begründet, die damit auch mangels Bestehens eigentlich nicht erlassen werden kann. Wie der Streitfall zeigt, sind aber auch unwirksame Festsetzungen im Erhebungsverfahren geeignet, einen Rechtsschein zu erzeugen und z.B. Vollstreckungshandlungen auszulösen oder evtl. bei Aufrechnungen Wirkung zu erzeugen. Daher ist auch im Erhebungsverfahren die Unwirksamkeit eines Festsetzungsbescheides zu beachten. Der entstandene Rechtsschein kann im Erhebungsverfahren -entsprechend der Aufhebung im Festsetzungsverfahrendurch einen förmlichen Erlass beseitigt werden. b.) Unter Anwendung vorstehender Rechtsgrundsätze ist der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung wegen Ermessensunterschreitung aufgrund eines unvollständigen Sachverhaltes rechtswidrig. aa) Die Unwirksamkeit der im Erlassverfahren zur Prüfung anstehenden Steuerforderungen folgt nicht schon, wie der Kläger vorträgt, aus einer eventuellen Verjährung. Festsetzungsverjährung, die der Klägervertreter als rechtliches Argument aufführt, ist kein Grund der Unwirksamkeit eines Verwaltungsaktes nach §§ 124 Abs. 3, 125 Abs. 1 AO. Ein Verstoß gegen § 169 Abs. 1 AO führt lediglich zur Rechtswidrigkeit und nicht zur Nichtigkeit des § 125 Abs. 1 AO (grundlegend BFH, Beschluss v. 06.05.1994, V B 28/94). Festsetzungsverjährung ist folglich im Erhebungsverfahren nicht Prüfungsgegenstand. bb) Der Kläger hat aber mit seinem Vortrag, seit 2010 keinen Steuerbescheid mehr erhalten zu haben, den Zugang bestritten und damit eine Unwirksamkeit der Bescheide behauptet. Das hat der Beklagte nicht in sein Ermessen einbezogen. Bescheid und Einspruchsentscheidung sind daher rechtswidrig und aufzuheben. Das FG 1 hat im Gerichtsbescheid vom 16.11.2020, Az: xx/xx, zutreffend entschieden, dass die im dort streitgegenständlichen Ablehnungsbescheid verwendeten Bescheide vom 04.12.2016 für die Vz 2006 und 2007 sowie vom 09.03.2011 für den Vz 2008 mangels wirksamer Auslandsbekanntgabe nichtig sind. Wie der Beklagte zurecht ausführt bindet dieser rechtskräftige Gerichtsbescheid die Parteien zwar nicht nach § 110 Abs. 1 S. 2 FGO, weil Beklagter dort die eigenständige Körperschaft des öffentlichen Rechtes war und nicht der Beklagte, der auch nicht beigeladen war. Sind jedoch die Ausführungen eines anderen FG, insbesondere dessen Tatsachenfeststellungen -wie vorliegendohne erkennbare Widersprüche und vollständig, kann sich das FG diese zu eigen machen. Dies gilt auch ohne die Verfahrensakten beizuziehen, wenn gegen die Entscheidung des anderen FG keine substantiierten Einwendungen erhoben worden sind (ständige Rspr. z.B. BFH Urteil v. 23.04.2014, VII R 41/12). Der Beklagte hat gegen die Feststellungen des FG 1 zur fehlgeschlagenen Auslandsbekanntgabe keinerlei Einwendungen erhoben. Der Senat geht daher in Übereinstimmung mit dem FG 1 davon aus, dass die genannten Bescheide nichtig und damit unwirksam waren, da sie nicht gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO dem Kläger bekannt gegeben worden waren. Diese nichtigen Bescheide waren Gegenstand der Abwägung in der Einspruchsentscheidung und deren Teilbeträge hätten nach den vorstehenden Grundsätzen zur Beseitigung des Rechtsscheins erlassen werden müssen. Aus den vorliegenden Akten des Beklagten geht aber aus keiner Unterlage hervor, dass die Fragen der Bekanntgabe und Wirksamkeit anhand von Unterlagen geprüft wurden. Der Beklagte hatte sich auf die Kontoübernahme und die Einspruchsentscheidung des Kirchensteueramtes 1 zum Abrechnungsbescheid verlassen. Ist die Sachverhaltsermittlung unvollständig und unterbleiben deshalb notwendige Überlegungen, ist die Ermessensentscheidung fehlerhaft und gerichtlich aufzuheben. Die nach § 102 FGO vorzunehmende gerichtliche Prüfung, ob die Behörde ihr Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt hat, erstreckt sich auch darauf, ob diese ihre Entscheidung auf der Grundlage des einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts getroffen und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigt hat, die nach Sinn und Zweck der Ermessen gewährenden Vorschrift, hier § 227 AO, maßgeblich sind (BFH Urteil v. 19.04.2012, III R 85/09). 2.) Ermessen bzgl. Stundung Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch die Entscheidung bezüglich des Hilfsantrages auf Stundung fehlerhaft und aufzuheben. Der Beklagte ging zudem erkenntlich sowohl im Bescheid als auch der Einspruchsentscheidung davon aus, dass keine Gestellung von Sicherheiten möglich sei. Diese seien aber Voraussetzung für eine Stundung. Zu diesem Zeitpunkt bestand eine Sicherungshypothek, die den damals vermeintlich offenen Betrag fast doppelt abdeckte. Dies war ausweislich der Akten des Beklagten auch mit Weitergabe des Steuerfalles vom Kirchensteueramt 1 mitgeteilt worden. Eine Ermittlung zur Werthaltigkeit dieser Sicherung ist nirgends erkenntlich und die Ermessensentscheidung beruht ausdrücklich auf einer angenommenen Gefährdung des Steueranspruches, wobei die Einspruchsentscheidung sogar postuliert, dass Sicherheitsleistungen nicht erbracht werden könnten. Der Beklagte ging auch diesbezüglich von einem falschen Sachverhalt aus. C) Kosten: Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO. Der umfangreiche und komplexe Streitstoff macht auch für den rechtskundigen Betroffenen die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren notwendig, § 139 Abs. 3 S. 1 FGO. Dies gilt auch, wenn die Begründungen ausschließlich vom Kläger erfolgten. Hier hat der Prozessbevollmächtigte zumindest Einspruch eingelegt, weshalb die Hinzuziehung auszusprechen ist. Die Fragen der verwirklichten Gebührentatbestände sind im Rahmen des Kostenfestsetzungsverfahrens zu entscheiden. Das Urteil ist bezüglich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar § 155 FGO i.V.m. § 709 ZPO.