4 K 1440/23

Leitsatz: 1. § 3 Nr. 72 Satz 2 EStG enthält ein Gewinnermittlungsverbot und keine bloße Befreiung von der Pflicht zur Gewinnermittlung. Damit dürfen nach Einführung der Steuerbefreiung ab dem Veranlagungszeitraum 2022 keine Betriebsausgaben mehr abgezogen werden, selbst wenn diese auf steuerpflichtige Einnahmen früherer Veranlagungszeiträume entfallen. (redaktioneller Leitsatz) 2. Das Gewinnermittlungsverbot in § 3 Nr. 72 EStG gilt für Einkünfte aus kleineren Photovoltaikanlagen, deren Einnahmen steuerfrei gestellt sind. Betriebsausgaben wie Umsatzsteuernachzahlungen aus früheren Jahren unterliegen ebenfalls dem Abzugsverbot, wenn die Einnahmen im aktuellen Veranlagungszeitraum steuerfrei sind. (redaktioneller Leitsatz) 3. Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip liegt nicht vor, da das Gewinnermittlungsverbot dem gesetzgeberischen Ziel dient, bürokratische Hürden für kleinere Photovoltaikanlagen abzubauen und damit die Energiewende zu fördern. (redaktioneller Leitsatz) 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist unbegründet. I. Dem Kläger steht kein Betriebsausgabenabzug für die im Jahr 2022 geleistete Umsatzsteuernachzahlung für das Jahr 2021 zu. 1. Ein Betriebsausgabenabzugsverbot ergibt sich nicht bereits aus § 3c Abs. 1 EStG. Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Die Umsatzsteuernachzahlung 2021 bezog sich auf steuerpflichtige Einkünfte im Jahr 2021. Diese wurden nicht von der rückwirkenden Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 72 EStG erfasst. § 3 Nummer 72 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) ist gem. § 52 Abs. 4 Satz 28 EStG nur für Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang besteht auch, wenn die Ausgaben den Einnahmen in einem anderen Veranlagungszeitraum nachfolgen (Levedag in Schmidt, EStG, § 3c Rn. 6). Nicht ausreichend ist, dass entsprechende weitere Einnahmen im Jahr der Betriebsausgaben steuerfrei wären. Aus § 3c Abs. 1 EStG ergibt sich im vorliegenden Fall daher noch kein Abzugsverbot. 2. Ein Gewinnermittlungsverbot und damit auch ein Betriebsausgabenabzugsverbot ergibt sich jedoch aus § 3 Nr. 72 Satz 2 EStG. a) Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb (Buchst. a) von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und (Buchst. b) von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit, insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft. Derartige Einkünfte erzielte der Kläger im Streitjahr 2022 unstreitig. b) Werden Einkünfte nach § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 erzielt und sind die aus dieser Tätigkeit erzielten Einnahmen insgesamt steuerfrei nach Satz 1, ist gem. § 3 Nr. 72 Satz 2 EStG kein Gewinn zu ermitteln. aa) § 3 Nr. 72 Satz 2 EStG ist dahingehend auszulegen, dass er ein Gewinnermittlungsverbot und nicht nur eine Befreiung von einer Gewinnermittlungspflicht beinhaltet. Auch in der Literatur wird inzwischen ein vollständiges Abzugsverbot entgegen § 3c Abs. 1 EStG angenommen und ein Verzicht der Steuerpflichtigen auf die Steuerbefreiung ausgeschlossen (so Levedag in Schmidt, EStG, § 3 Nr. 72 Rn. 239). Die Gesetzesbegründung spricht zwar davon, bei Einkünften aus einer steuerbefreiten Photovoltaikanlage „braucht hierfür kein Gewinn mehr ermittelt und damit auch z. B. keine Anlage EÜR mehr abgegeben zu werden.“ Die Formulierung kann jedoch auch dahingehend verstanden werden, dass sie nur die Folge des Gewinnermittlungsverbots, nämlich den Wegfall der Verpflichtung zu Ermittlung des Gewinns und Abgabe der Erklärung EÜR beschreibt. Außerdem ist für die Auslegung durch das Gericht in erster Linie nicht der Wille des historischen Gesetzgebers, sondern der Wortlaut des Gesetzestextes maßgeblich. Dieser spricht eindeutig davon, dass bei Vorliegen steuerbefreiter Einnahmen kein Gewinn zu ermitteln „ist“. Die Formulierung ist als verbindlich und nicht als bloße Wahlmöglichkeit für den Steuerpflichtigen zu verstehen. Auch die Gesetzessystematik spricht für ein ab dem 01.01.2022 geltendes Gewinnermittlungsverbot. Der Gesetzgeber hat gerade nicht auf den Mechanismus des § 3c Abs. 1 EStG vertraut, der zahlreiche Ausnahmen für – wie vorliegend – Umsatzsteuernachzahlungen, Jahresabschlusskosten, Steuerberatungskosten etc. zulassen würde. Stattdessen hat er sich zu einem klaren Schnitt entschieden und diesen mit den zulässigen Zielsetzungen der Förderung erneuerbarer Energien und des Abbaus bürokratischer Hemmnisse begründet. Dieser Systematik würde es zuwiderlaufen, nachlaufende Betriebsausgaben vom Abzugsverbot auszunehmen und im Einzelfall einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einkünften vor oder nach dem Jahreswechsel 2021/2022 prüfen zu müssen. Die Umsatzsteuernachzahlung 2021 unterfällt daher dem Gewinnermittlungsverbot. bb) Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip ist hierin nicht zu erkennen. Der Gesetzgeber hat zugunsten der Betreiber kleiner Photovoltaikanlagen eine großzügige Steuerbefreiung vorgenommen. Wie schon der Fall des Klägers zeigt, würde eine Berechtigung zur Gewinnermittlung dazu führen, dass er eigentlich einen Gewinn i. H. v. 3.954,62 € versteuern müsste. Eine Ausweitung der Steuervergünstigung um nachlaufende Betriebsausgaben ist weder durch das objektive Nettoprinzip geboten noch durch die Kompetenz der Finanzgerichtsbarkeit bei der bloßen Kontrolle der Rechtsanwendung auf Rechtsverletzungen zu Lasten der Steuerpflichtigen gedeckt. cc) Die rückwirkende Einführung des Gewinnermittlungsverbots zum 01.01.2022 durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 21.12.2022 wird zwar in der Literatur verfassungsrechtlich hinterfragt. Auch die kritischen Stimmen kommen allerdings für den Veranlagungszeitraum 2022 zu einer unechten Rückwirkung, da die Einkommensteuer 2022 gem. § 36 EStG erst mit Ablauf des 31.12.2022 entstanden ist. Eine unechte Rückwirkung ist verfassungsrechtlich nicht grundsätzlich unzulässig. Die öffentlichen Interessen erlauben in der vorliegenden Konstellation nach Überzeugung des Senats eine Rückanknüpfung (a. A. Stefan Mücke, „Rückwirkende Steuerbelastungen gegen Betreiber von Photovoltaikanlagen“, http://muecke.de). Der Abbau bürokratischer Hemmnisse für das Jahr 2022 wird zwar in den Tagen vom 21.12.2022 bis 31.12.2022 nur wenige Interessenten zum Erwerb einer Photovoltaikanlage ermutigt haben. Das Signal, dass Betreiber kleiner Photovoltaikanlagen ab sofort nicht mehr mit steuerlichen, insbesondere auch umsatzsteuerlichen Pflichten behaftet sind, war aber durchaus geeignet, der Photovoltaik auf privaten Hausdächern zum Durchbruch zu verhelfen. Das Ermessen des Gesetzgebers umfasst auch die sofortige Einführung um den Preis, dass nachlaufende Betriebsausgaben im Jahr 2022 nicht mehr berücksichtigt werden können. Für die ganz überwiegende Mehrzahl der von der Regelung erfassten Steuerpflichtigen war die Steuerbefreiung eine Begünstigung, so auch für den Kläger. 3. Selbst, wenn man § 3 Nr. 72 Satz 2 EStG lediglich als eine Befreiung von der Verpflichtung zur Ermittlung des Gewinns verstehen würde, würde sich im Fall des Klägers kein Verlust, sondern ein Gewinn i. H. v. 3.954,62 € ergeben. Eine Herabsetzung der Einkommensteuer käme daher auch in diesem Fall nicht in Betracht. Die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten. Die Klage war daher als unbegründet abzuweisen. II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. III. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung im Hinblick auf die Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen zuzulassen.