2 K 208/21

Leitsatz: Das Eichrecht will verlässliche Angaben sicherstellen (vgl. BVerwG-Urteil vom 13.09.2007 – 3 C 12.06, BeckRS 2007, 27648; ähnlich Erwägungsgrund 2 der RL 76/211/EWG: „korrekte Verbraucherinformation“). (Rn. 14) (redaktioneller Leitsatz) 1. Die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 11.12.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 18.01.2021 werden aufgehoben. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind unrechtmäßig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO), soweit das Finanzamt die Lieferung des levitierten Wassers dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterworfen hat. 1. Die Umsatzsteuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19% der Bemessungsgrundlage. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7% für die Lieferung von Wasser, ausgenommen Trinkwasser, einschließlich Quellwasser und Tafelwasser, das in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten Fertigpackungen in den Verkehr gebracht wird. Unionsrechtliche Grundlage dafür ist Anhang III Nr. 2 der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL), wonach auf die Lieferung von Wasser ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können. a) Der Begriff der Fertigpackung bestimmt sich für die Streitjahre nach § 6 Abs. 1 des Eichgesetzes (EichG; BFH-Urteil vom 24.08.2006 – V R 17/04, BFHE 215, 307, BStBl. II 2007, 146, unter II.b.). Fertigpackungen im Sinne dieses Gesetzes sind danach Erzeugnisse in Verpackungen beliebiger Art, die in Abwesenheit des Käufers abgepackt und verschlossen werden, wobei die Menge des darin enthaltenen Erzeugnisses ohne Öffnen oder merkliche Änderung der Verpackung nicht verändert werden kann. Die Nachfolgeregelung in § 42 Abs. 1 MessEG gilt erst ab 01.01.2015; aus ihr ergäbe sich aber keine Änderung in der Sache (Hollinger in Hollinger/Schade, MessEG, 1. Auflage 2015, § 42 Rn. 3; siehe auch BT-Drs. 17/12727, S. 48). Sowohl § 6 EichG als auch § 42 Abs. 1 MessEG beruhen unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie (RL) 76/211/EWG vom 21.02.1976 (ABl. L 46, 1). Als fertigverpackt gelten danach Erzeugnisse in Umschließungen beliebiger Art, die in Abwesenheit des Käufers abgefüllt und verschlossen werden, wobei die Menge des darin enthaltenen Erzeugnisses einen vorausbestimmten Wert besitzt und ohne Öffnen oder merkliche Änderung der Packung nicht verändert werden kann. b) Veränderung der Menge im vorgenannten Sinne ist jede Veränderung, auch wenn sie nur geringfügig ist oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand bewirkt werden kann. Eine Erheblichkeitsgrenze oder ein Praktikabilitätsvorbehalt lassen sich dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 EichG und des Art. 2 Abs. 2 .RL 76/211/EWG nicht entnehmen. Auch der Zusammenhang mit § 7 Abs. 1 EichG legt nahe, dass auch geringfügige Veränderungen ausreichen. § 7 Abs. 1 EichG geht ersichtlich davon aus, dass die Füllmenge nach der Herstellung, der Verbringung in den Geltungsbereich oder dem Inverkehrbringen grundsätzlich – ausgenommen das Öffnen und die merkliche Änderung der Verpackung – unverändert bleibt. Dies ist nicht gewährleistet, wenn auch ohne Öffnen oder merkliche Änderung der Verpackung allein durch unsachgemäße Behandlung oder aus reinem Zufall Flüssigkeit gegebenenfalls auch wiederholt entweichen kann. Geringfügige Veränderungen auszunehmen, widerspräche auch dem Zweck des Eichrechts (§ 1 EichG). Das Eichrecht will verlässliche Angaben sicherstellen (BVerwG-Urteil vom 13.09.2007 – 3 C 12.06, Rn. 16; ähnlich Erwägungsgrund 2 der RL 76/211/EWG: „korrekte Verbraucherinformation“). Diese Verlässlichkeit wäre nicht mehr gegeben, wenn auch auf anderen als den im Gesetz genannten Wegen Veränderungen möglich wären, zumal mehrere für sich genommen geringfügige Veränderung insgesamt zu einer nicht mehr geringfügigen Veränderung führen können, unabhängig davon, wo genau die Grenze der Geringfügigkeit liegt. Der Senat folgt daher nicht der Auffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts in seinem Urteil in EFG 2014, 1439, wonach das Austreten von „einzelnen Wassertropfen“ der Einstufung als Fertigpackung nicht entgegensteht, solange keine nicht näher konkretisierte „größere Wassermenge“ entweicht. c) Allein die Abpackung in Abwesenheit des Käufers begründet noch nicht die Eigenschaft als Fertigpackung. Zwar waren offene Packungen, die in Abwesenheit des Käufers abgefüllt werden, im EichG selbst nicht ausdrücklich erwähnt, anders als in § 42 Abs. 2 Nr. 1 MessEG. Sie waren aber namentlich in § 31a der Verordnung über Fertigpackungen alter Fassung vorausgesetzt. 2. Die vom Kläger verwendeten Flaschen sind nach diesen Grundsätzen auch bei Abfüllung in Abwesenheit des Käufers keine Fertigpackungen, sondern offene Packungen, weil die Menge des darin enthaltenen Wassers auch ohne Öffnen oder merkliche Veränderung der Flaschen verändert werden kann. Dass beim Kippen oder Umdrehen der Flaschen sichtbar Wasser austritt und auch mehrfach austreten kann, ist zwischen den Beteiligten unstrittig und wird zudem durch die Aktenvermerke über die Betriebsbesichtigung bestätigt. Welche Menge bei einmaligem Kippen oder Drehen genau austritt oder ob eine Wasserentnahme auf diese Weise für Verbrauchszwecke praktikabel ist, kann aus den vorgenannten Gründen dahingestellt bleiben. Es bedurfte daher insbesondere keiner Inaugenscheinnahme durch den Senat. Ob auch eine nicht ohne weiteres sichtbare Veränderung, z.B. durch Verdunstung, der Einordung als Fertigpackung entgegenstünde, muss der Senat nicht entscheiden. 3. Der Senat lässt die Revision zu, weil er von dem Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts in EFG 2014, 1439 abweicht (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO). 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.