6 K 1027/24

Leitsatz: Ein forstwirtschaftlicher Betrieb setz voraus, dass forstwirtschaftliche Flächen bewirtschaftet, wobei es nicht auf den Umfang dieser Maßnahmen ankommt, so dass die Bewirtschaftungsmaßnahmen im Einzelfall gering seien können (vgl. BFH-Urteil v. 16.05 1963, IV 25/60, HFR 1964, 194, ) und Bauernwaldungen grundsätzlich als forstwirtschaftliche Betriebe i.S. des Einkommensteuergesetzes anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil v. 9.12.1960, IV 67/58 U, BeckRS 1960, 21000766, BFHE 72, 331, BStBl II1 1961, 124). (Rn. 20) (redaktioneller Leitsatz) 1. Die gesonderte Feststellung für 2021 vom 14.09.2023 in Gestalt der ablehnenden Einspruchsentscheidung vom 01.08.2024 wird aufgehoben. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. 3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt. 4. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. 5. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist begründet, es liegt kein Betrieb der Land- oder Forstwirtschaft (L& F) vor. A) Einkünfte aus L& F liegen vor, wenn es sich um einen Betrieb mit dem Zweck einer Land- und Forstwirtschaft oder Sonderkultur handelt, wobei die allgemeinen Merkmale des § 15 Abs. 2, S. 2 & 3 EStG anwendbar sind, § 13 Abs. 7 EStG. Auch die Grundsatzdefinition der gewerblichen Tätigkeit des § 15 Abs. 2 S. 1 EStG ist anzuwenden (BFH Urteil v. 13.12.2001, IV R 86/99). Es muss eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen, die auch vorliegen kann, wenn Leistungen nur entgeltlich gegenüber Angehörigen erbracht werden (BFH aaO. Tz 1b). Dabei ist die bewertungsrechtliche Einstufung ein Beweisanzeichen, aber nicht bindend (BFH aaO. Tz. 2). Wesentlich ist bei der Beurteilung, dass der Betrieb nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und eine nachhaltige Gewinnerzielung möglich ist. Ein ursprünglich aktiver Betrieb liegt bei Verpachtung weiterhin vor, bis eine klare Aufgabe erklärt oder dokumentiert wird (BFH Urteil v. 29.10.1981, IV R 138/78). Dabei können Flächen, die ein vorhandener Betrieb der L& F erwirbt und durch Samenflug im Laufe der Zeit mit Wald bewachsen lässt, dem Forstbetrieb zuzurechnen sein, ohne, dass eine aktive Handlung nötig ist (BFH Urteil v. 18.05.2000, IV R 27/98). Dies gilt auch bei größeren Waldflächen (7,5 ha), die bereits beim Erwerb mit Nutzwald bestanden sind, der in der Folgezeit ohne nötige Bewirtschaftungsaktivitäten weiterwächst und dann verkauft wird. In diesem Fall ist ein ruhender Forstbetrieb anzunehmen, wenn nach relativ kurzer Zeit (13 Jahre) die Grundstücke mit erheblichem Wertgewinn verkauft werden. Dann ist der Aufwuchs ausreichend für einen Forstbetrieb, da dieser den Wert des Grundstückes und damit die natürliche Fruchtziehung ermöglicht (BFH Urteil v. 09.03.2017, VI R 86/14). Andererseits kann eine überwiegende anderweitige Motivation für den Grundstückserwerb und die Anpflanzung von Wald oder die Zulassung von Samenflug auch für die Annahme einer privaten Grundstücksbewirtschaftung sprechen (BFH Urteil v. 26.06.1985, IV R 149/83). Insgesamt muss bei Grenzfällen in Entsprechung der Entscheidung des Großen Senats vom 25.06.1984, GrS 4/82, notwendig geprüft werden, ob die Aufforstung subjektiv mit Gewinnabsicht im Hinblick auf eine erstrebte Holzernte oder aus anderen nicht betrieblichen Gründen vorgenommen wurde. Nur im ersteren Fall ist vom Grundsatz her eine forstwirtschaftliche Betätigung zu bejahen (BFH Urteil v. 09.03.2017, VI R 86/14, Rn. 14). Für einen Wald der Größenordnung wie im Streitfall als möglichen Einzelforstbetrieb von Steuerpflichtigen mit Berufen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft hängt die Entscheidung von den Umständen des Einzelfalles ab, vor allem von dem, von den betreffenden Steuerpflichtigen mit der bloßen Aufforstung ohne nachfolgende Bewirtschaftung des Waldes verfolgten Zweck (BFH Urteil v. 09.03.2017, VI R 86/14, Rn. 19 mit weiteren Beispielen). Nach Ansicht des Senates muss folglich für die Annahme eines ruhenden Forstbetriebes eine grundsätzliche Unternehmerinitiative vorliegen. Eine reine objektbezogene Betrachtung, d.h. nur das Vorhandensein eines potentiell bewirtschaftbaren Waldgrundstückes reicht nicht aus. Es muss auch hier eine betriebliche Initiative in irgendeiner Weise dokumentiert sein (s. allgemeine Definition des L& F-Betriebes z.B. bei Krumm, aaO. in B 12ff). Dem Beklagten folgt der Senat also nicht in der Auffassung, dass allein der objektiv feststellbare Waldbesitz ab einer Größenordnung von 0,5 ha für einen ruhenden Forstbetrieb ausreicht. Das folgt auch nicht aus dem vom Beklagten angeführten Rechtsprechungstableau des BFH. Die vom Beklagten angeführten Fälle der Rechtsprechung weisen nämlich in der Regel einen Bezug zu allgemeinen landwirtschaftlichen Betrieben auf und es ging um die Frage, ob dazu auch ein forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt. Auch im zitierten Urteil des BFH 09.03.2017, VI R 86/14, der ohne Bezug zu einem allgemeinen Landwirtschaftsbetrieb war, handelte es sich um einen großen Nutzwald, bei dem keine anderen Interessen festgestellt wurden. Im Streitfall ist also für den Senat entscheidend, ob der Vater der Klägerin mit Erwerb 1977 und 1980 einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft entweder durch Teichbewirtschaftung und/oder Forstwirtschaft begründete. Dabei ist nicht ersichtlich, ob der Voreigentümer Teichwirt oder Forstwirt war. Das kann nach Ansicht des Senates aber dahinstehen, da der Vater nicht Rechtsnachfolger, z.B. als Erbe des Veräußerers, wurde und auch für eine Betriebsübernahme nirgends ein Anhaltspunkt besteht. Dabei ist der Senat auf die rudimentäre Aktenlage und die Aussagen der Klägerin angewiesen. Zeugen der damaligen Bewirtschaftung, die noch leben, sind keine ersichtlich. Die derzeitige Nutzung und auch die Nutzung während der unentgeltlichen Überlassung an den Cousin des Vaters gibt keine Belege für die Nutzung zur Zeit des Vaters und daher können die augenblicklichen Befunde nur Indizien darstellen. Aus den vorliegenden Erkenntnisquellen kann der Senat nicht zur Überzeugung gelangen, der Vater der Klägerin habe einen Teich- oder Forstbetrieb begründet. Als Steuerbegründungstatsache trägt letztlich der Beklagte die Beweislast hierfür, der er nicht nachkommen konnte. B) Zunächst folgt der Senat der Auffassung, dass die bewertungsrechtliche Einqualifizierung nur ein Beweisanzeichen und keine Bindung für die Einkommensteuer darstellt. 1.) Zur Überzeugung des Senates steht fest, dass zur Besitzzeit des Vaters kein Teichwirtschaftsbetrieb feststellbar ist. Grundlegend für eine Teichwirtschaft sind die Anforderungen wie Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko, Marktteilnahme; Gewinnerzielungsabsicht und nachhaltige Tätigkeit. Bezüglich einer Teichwirtschaft liegen hierfür im Streitfall keinerlei stichhaltige Erkenntnisse vor. Lediglich die Größe der Wasserfläche könnte eine Teichwirtschaft ermöglichen. Alles andere an Voraussetzungen fehlt. Die nach Luftbild und der unbestrittenen Angabe der Klägerin von 20 qm kleine Hütte ist keine Einrichtung, um für größere Futtermengen und Fangvorrichtungen zu dienen. Die vorliegende Baufallanzeige von 1981 enthält keine Größenangabe. Eingetragen ist lediglich als Zweck Geräte- und Futteraufbewahrungshütte. Bewertungsrechtlich stufte der Beklagte die Hütte als nicht relevant ein, da unter 1/10 des Wertes oder unter 5.000.-€. Damit kann es sich nicht um einen Festbau mit Kühlvorrichtung und anderen Funktionseinrichtungen für einen Teichbetrieb gehandelt haben. Sie wurde nach der unbestrittenen Angabe der Klägerin als Unterstellmöglichkeit und nicht für einen Teichbetrieb genutzt. Auch der Nebenaspekt, dass der Vater einen Naturkühlschrank gebaut hatte, spricht für das Fehlen von ausreichend elektrischer Kühlung für den Fang und dessen Aufbewahrung. Anderswo hatten der Vater und auch die Klägerin keine geeignete Einrichtung für einen Teichbetrieb. Auch sind keinerlei Verkäufe am Markt bekannt und zudem folgt der Senat der glaubhaften Schilderung, dass es sich bei der damaligen Nutzung um ein privates Angelvergnügen des Vaters gehandelt habe. Auch sieht der Senat keinerlei Anhaltspunkt für die prägenden Teichbewirtschaftungsmaßnahmen wie Setzlinge, Abfischung, Verkauf der Fische und Unterhalt der Teiche. Zeugen (Vater und Nachfolgenutzer), die davon berichten können, leben nicht mehr. Der Senat schenkt daher der Darstellung der Klägerin glauben, dass der Vater lediglich zum privaten Vergnügen angelte, auf der Fläche mit Freunden grillte und die Natur genoss. Das begründete keinen Teichbetrieb. Da damals keine Teichwirtschaft gegeben war, kann durch die unentgeltliche Verpachtung ab 1995 auch nicht die Rechtsprechung zur Fortsetzung eines L& F-Betriebes durch Verpachtung angewandt werden. Was vorher kein Betrieb war, wird das nicht durch Verpachtung. 2. Auch liegt nach Auffassung des Senates keine Forstwirtschaft in der Besitzzeit des Vaters vor. Voraussetzung ist auch hier die nachhaltige Betätigung mit Totalgewinnprognose am Markt (s. z.B. Krumm in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 350. Lieferung, 4/2025, § 13 EStG, Rn. B15 m.w.N.). Konkret liegen keinerlei Hinweise vor, dass der Vater jemals systematisch den Wald anpflanzte oder eine Holznutzung erfolgte. Im Gegenteil ist der Senat der Überzeugung, dass die Waldungen Naturbewuchs darstellen und in großem Umfang aus Sumpfwald bestehen. Dies ist aus den Luftbildern und den Feststellungen der Naturschutzbehörde, mit zum Teil detaillierten Bezeichnungen der vorhandenen Pflanzen, zu entnehmen. Demnach handelt es sich nicht um eine Monokultur nach systematischer Bepflanzung, sondern um unterschiedliche Pflanzen mit Bezug zum natürlichen Feuchtraum. Diese Befunde belegen zwar den Zustand der 2020er Jahre, sind aber angesichts der langjährigen Aufwuchszeiten für die Gehölze ein Indiz, dass dieser Zustand schon seit Jahrzehnten und damit während der Besitzzeit des Vaters so bestand. Dazu ist keinerlei Holzaktivität (z.B. Eigenverbrauch) dokumentiert, sind keinerlei technische Voraussetzungen dafür feststellbar und auch im Kaufvertrag mit den Erwerbern ist kein Hinweis auf einen evtl. Holzwert aufgenommen. Zudem geht auch der Beklagte für den Nacheigentümer von einer Teich- und keiner Forstwirtschaft aus. Im Streitfall ist ferner festzuhalten, dass ein Fachfremder (der Vater war kein Landwirt) ein Grundstück erwarb und dann jahrelang als private Erholungsfläche nutzte. Das unterscheidet den Streitfall maßgeblich vom Urteil des BFH vom 09.03.2017, VI R 86/14, wo keinerlei andere Interessenslage und konkrete Nutzung als ein Nutzwald im Sachverhalt dokumentiert ist. Im Streitfall ist für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebes zudem die Größe der bewirtschaftbaren Fläche nicht ausreichend. Für einen Forstwirtschaftsbetrieb sind die Größenverhältnisse und zwar die nutzbaren, ein wesentliches Indiz (BFH Urteil v. 09.03.2017, VI R 86/14, Rn. 15f). Die Wasserflächen können nicht einberechnet werden, da sie der Forstwirtschaft eher hinderlich sind. Auch die Naturschutzflächen sehen nach den Auflagen der Naturschutzbehörde für eine gewerbliche Holznutzung – wenn überhaupt – nur Einzelentnahmen und Sicherheitsfällungen für eine Entnahme von Holz vor. Waldflächen, die man aus Gründen des Naturschutzes sich selbst überlässt, sind nicht einzubeziehen (Krumm in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 350. Lieferung, 4/2025, § 13 EStG, Rn.r B15 & B16 m.w.N.). Es bleibt nur der untergeordnete und, für sich gesehen, unter der Größe von 0,5 ha liegende südliche Teilbereich, den man überhaupt forstwirtschaftlich nutzen könnte. Dies liegt unter der von der Verwaltung im Wege der Selbstbindung angenommenen Mindestbetriebsgröße. Auch wenn diese Größe keine bindende für das Finanzgericht ist, kommt aus der Einzelfallbetrachtung des Gesamtgrundstückes eine Ausnahme, d.h. die Annahme eines Kleinstforstbetriebes nicht in Betracht. Auch sonst sind für den Senat keine Anhaltspunkte für eine landwirtschaftliche Einbindung erkenntlich, weshalb auch die Rechtsprechung zum Bauernwald als Teil eines L& F Betriebes ohne Größenbegrenzung nicht anwendbar ist. Das Grundstück war also mangels Vorliegen einer betrieblichen Tätigkeit des Vaters und der Klägerin Privatvermögen und eine Entnahmebesteuerung durch Annahme einer Betriebsaufgabe ist rechtwidrig. Auch eine Spekulationsbesteuerung i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG scheidet aus, da die Besitzzeit die 10 Jahresfrist deutlich übersteigt. C) Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 S. 3 FGO. D) Das Urteil ist nach §§ 155 FGO, 709 ZPO vorläufig vollstreckbar. E) Die Revision wird zur Klärung der Abgrenzungsfragen zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.