1 K 1585/15

Leitsatz: Die Voraussetzungen einer finanziellen Eingliederung einer Organgesellschaft in den Organträger entfallen nicht bei dessen Verschmelzung auf einen unterjährigen Übertragungsstichtag.(Rn.36) I. Der geänderte Bescheid über Körperschaftsteuer für 2011 vom 24. Januar 2018 wird dahingehend geändert, dass das zu versteuernde Einkommen und die festzusetzende Körperschaftsteuer auf 0 Euro herabgesetzt werden. II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet. IV. Die Revision wird zugelassen. Die Klage ist zulässig und begründet. Die Klage richtet sich gegen den Beklagten, obwohl das Finanzamt … den angefochtenen Bescheid erlassen hat. Der während des Klageverfahrens durch einen Organisationsakt der Verwaltung (vgl. § 3 Nr. 5 der Landesverordnung über Zuständigkeiten der Finanzämter in der Fassung des Gesetzes vom 10. Oktober 2018, GVBl. 2018, 358) eingetretene Zuständigkeitswechsel für die Besteuerung der Klägerin führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (BFH-Urteil vom 03. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, m.w.N.). Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Entgegen der Auffassung des Beklagten liegen die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft iSd § 14 KStG vor. Insoweit hat der Beklagte das zwischen den Beteiligten streitige Merkmal der finanziellen Eingliederung zu Unrecht verneint. Die Entscheidung der streitigen Rechtsfrage konnte im vorliegenden gegen den Körperschaftsteuerbescheid der Klägerin als Organgesellschaft für 2011 gerichteten Verfahren ergehen. Zwar werden das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängend andere Besteuerungsgrundlagen nach der Regelung in § 14 Abs. 5 KStG mit Bindungswirkung für die Steuerfestsetzungen beider gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft für Zwecke der Körperschaftsteuer gesondert und einheitlich festgestellt. Mit diesem als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für die Körperschaftsteuerbescheide auf beiden Ebenen entfaltenden Feststellungsbescheid ist auch die grundlegende Feststellung darüber, dass eine steuerlich anzuerkennende Organschaft vorliegt, verbunden (vgl. Gräber/Levedag § 60 Rn. 107). Diese verfahrensrechtlichen Regelungen sind indes angesichts dessen, dass sie mit der Einführung des § 14 Abs. 5 KStG erst durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl. I 2013, 285) mit erstmaliger Geltung für nach dem 31.12.2013 beginnende Feststellungszeiträume geschaffen worden sind, für das Streitjahr 2011 noch nicht anwendbar mit der Folge, dass besondere verfahrensrechtliche Regelungen für die Organschaft für vorangegangene Zeiträume nicht bestanden haben. Daher sind für Zeiträume wie den vorliegenden Organgesellschaft und Organträger als eigenständige Steuersubjekte anzusehen, die jeweils eigene verfahrensrechtlich nicht miteinander verknüpfte Steuerbescheide erhalten, die Einkommenszurechnung von der Organgesellschaft auf den Organträger etwa erfolgt verwaltungsintern unter Einsatz des Vordrucks MO (vgl. Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Tz. 1130 ff, m.w.N.). Die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage nach der (grundsätzlichen) Anerkennung einer steuerlichen Organschaft ist danach - zumindest auch - in dem an die Organgesellschaft gerichteten Körperschaftsteuerbescheid zu behandeln (vgl. dazu Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 27. März 2007 3 K 4024/05 F, EFG 2007, 1104, Rev. mit BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 21/07, BStBl II 2014, 481, BFHE 231, 198 zurückgewiesen). Auf die Frage, ob über das Bestehen einer Organschaft sowohl in dem an den Organträger als auch in dem an die Organgesellschaft gerichteten Körperschaftsteuerbescheid eigenständig zu entscheiden ist, kommt es angesichts dessen, dass vorliegend - allein - über die von der Organgesellschaft erhobene Klage zu entscheiden ist, ebenso wenig an wie auf die Frage, ob dann, wenn in einem an die Organgesellschaft gerichteten Körperschaftsteuerbescheid deren Einkommen bestandskräftig bei der Organgesellschaft selbst besteuert wurde, der Organträger sich noch auf das Bestehen eines Organschaftsverhältnisses berufen kann (vgl. zum Meinungsstand Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., Tz. 1136; Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Stand 4/2019, § 8 KStG Rz. 913 ff). Für den Streitfall bedurfte es einer Beiladung des Organträgers nicht. Eine notwendige Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO ist bei einem Streit über das Bestehen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft, jedenfalls für Streitzeiträume wie den vorliegenden, nicht notwendig (vgl. BFH-Urteil vom 01. Dezember 2010 XI R 43/08, BStBl II 2011, 600, BFHE 232, 550; Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 21. August 2007 6 K 39/06, EFG 2007, 1897; die hiergegen erhobene Revision hat der BFH mit Beschluss vom 22. Oktober 2008 I R 66/07, BStBl II 2009, 972, BFHE 223, 162 zurückgewiesen, ohne die Frage der Beiladung zu problematisieren; Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30. Juni 2008 6 K 1680/03, EFG 2008, 1514; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 FGO Tz. 74). Zwar ist bei einem Streit darüber, ob eine Gesellschaft in das Unternehmen eines Organträgers eingegliedert ist, eine Beiladung des Organträgers nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO möglich (vgl. BFH-Beschluss vom 27. August 1997 V B 14/97, BFH/NV 1998, 148). Diese setzt aber einen - hier nicht vorliegenden - Antrag der Finanzbehörde voraus (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Februar 2017 VII R 22/15, BFH/NV 2017, 906). Die Voraussetzungen für die Annahme einer ganzjährigen Organschaft iSd § 14 KStG sind im Streitfall gegeben. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung ist das Einkommen einer Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen, wenn die dort unter Nummern 1 bis 5 genannten Erfordernisse erfüllt sind. Abweichend von § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG kommt unter den weiteren in § 17 KStG genannten Tatbestandsmerkmalen auch - wie im Streitfall - eine GmbH als Organgesellschaft in Betracht. Streitig ist vorliegend allein die Frage, ob dem Erfordernis nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG genügt worden ist, nach dem der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein muss, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung). Alle weiteren Voraussetzungen für die Annahme einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der F neu liegen - insoweit unstreitig - vor. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist für die Klägerin im Streitjahr auch das Merkmal der finanziellen Eingliederung erfüllt. Unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 28. Juli 2010 I R 89/09, BStBl II 2011, 528 sieht der die Verwaltung bindende UmwStAE vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314 unter Randnr. Org. 02 Satz 1 vor, dass infolge des in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG angeordneten Eintritts des übernehmenden Rechtsträgers in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers dem übernehmenden Rechtsträger eine im Verhältnis zwischen dem übertragenden Rechtsträger und der Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen ist. Die Finanzverwaltung erkennt, wenn die Organbeteiligung durch Verschmelzung auf der Ebene des Organträgers auf ein anderes Unternehmen übergeht, die rückwirkende Zurechnung einer vorher zur übertragenden Gesellschaft bestehenden finanziellen Eingliederung bei der übernehmenden Gesellschaft grundsätzlich dann an, wenn während des gesamten Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft eine mehrheitsvermittelnde Kapitalbeteiligung - zunächst zum übertragenden und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger - besteht, die Organbeteiligung auf Gesellschafterebene durch steuerliche Gesamtrechtsnachfolge übergeht und es sich dabei um einen Umwandlungsvorgang mit steuerlichem Rückbezug handelt. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen bezieht die Finanzverwaltung nicht eine tatsächlich erst später begründete finanzielle Eingliederung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurück, sondern sie rechnet wegen der steuerlichen Rechtsnachfolge eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bereits bestehende tatsächliche Eingliederung rückwirkend ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag dem übernehmenden Rechtsträger zu (vgl. zum Ganzen Dötsch in Dötsch//Pung/Möhlenbrock, UmwStG Erg.-Lfg. Januar 2017, Anh. 1 Rn. 22). Der Streitfall ist indes, insoweit von den oben beschriebenen Voraussetzungen abweichend, dadurch gekennzeichnet, dass Übertragungsstichtag (30.12.2011) und Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (der Klägerin = 01.01.2011) nicht übereinstimmen. Nach dem UmwStAE vom 11. November 2011, a.a.O., Randnr. Org.02 Satz 2 sind die Voraussetzungen einer Organschaft vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an erfüllt, wenn dem übernehmenden Rechtsträger auch die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zuzurechnen ist. Die Verwaltungsansicht, so wie sie der Beklagte vertritt, hätte also vorliegend zur Konsequenz, dass die Organschaft weggefallen ist, weil zum einen die F neu nicht selbst zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin (01.01.2011) an dieser beteiligt gewesen ist und zum anderen die F alt zwar zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin an dieser beteiligt war, aber infolge der Verschmelzung nicht während des gesamten Jahres 2011. Dieser Sichtweise vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass die den Entscheidungen des BFH in den Urteilen vom 28. Juli 2010 I R 89/09, a.a.O., sowie I R 111/09, BFH/NV 2011, 67 zugrundeliegenden Sachverhalte von dem des Streitfalls insoweit abweichen, als der steuerliche Übertragungsstichtag dort der Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft gewesen ist bzw. zeitlich vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres der dortigen Organgesellschaft gelegen hat, im Streitfall aber der steuerliche Übertragungsstichtag nicht gleich dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (Klägerin) gewesen ist bzw. der steuerliche Übertragungsstichtag nicht zeitlich vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (Klägerin) gelegen hat. Gleichwohl sind die dort formulierten Grundsätze auch auf die im Streitfall vorgefundene Sachverhaltsgestaltung anwendbar mit der Folge, dass eine finanzielle Eingliederung nicht voraussetzt, dass der neue Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an dieser beteiligt sein muss. Vielmehr ist ausreichend, wenn die Mehrheitsbeteiligung nacheinander auf zwei Organträger verteilt ist. Das Halten der Beteiligung durch den ersten Organträger wird dem zweiten Organträger im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge zugerechnet. Auf der Grundlage der vom BFH in den genannten Entscheidungen vom 28. Juli 2010 I R 89/09 sowie I R 111/09, jeweils a.a.O., vertretenen Fußstapfentheorie tritt die übernehmende Gesellschaft nach § 12 Abs. 3 UmwStG in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein. Dem folgend rechnet auch die Finanzverwaltung im UmwStAE vom 11. November 2011, a.a.O., unter Randnr. Org. 02 Satz 1 eine gegenüber dem übertragenden Rechtsträger bereits bestehende tatsächliche Eingliederung rückwirkend ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag grundsätzlich dem übernehmenden Rechtsträger zu. Zugunsten des neuen Organträgers wird nach UmwStAE vom 11. November 2011, a.a.O., Randnr. Org. 11 auch die Zeit, in der der Gewinnabführungsvertrag zwischen dem alten Organträger und der Organgesellschaft durchgeführt wurde, berücksichtigt. Mit der - für den Streitfall relevanten - Regelung in UmwStAE vom 11. November 2011, a.a.O., unter Randnr. Org. 02 Satz 2, auf die sich der Beklagte beruft, wurde indes eine - einschränkende - Verschärfung vorgenommen, für die es angesichts der o.g. BFH-Rechtsprechung an einer Rechtsgrundlage fehlt (vgl. dazu auch Dötsch, GmbHR 2012, 175; Rödder, DStR 2011, 1053). Nach den Maßstäben dieser Rechtsprechung tritt nach § 12 Abs. 3 iVm § 4 Abs. 2 UmwStG die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dies gilt für jegliche Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch für die körperschaftsteuerlichen Organschaftsvoraussetzungen. Denn die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft in die Position der übertragenden Körperschaft ist eine umfassende. Die Voraussetzungen für die Annahme einer (fortbestehenden) Organschaft sind hiernach erfüllt, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahres eine finanzielle Eingliederung ununterbrochen zunächst zum übertragenden und sodann zum übernehmenden Rechtsträger bestanden hat und bis zum Ende des Wirtschaftsjahres bestehen geblieben ist. Eine sog. Organschaftslücke entsteht dabei nicht. Bei dem nach § 12 Abs. 3 iVm § 4 Abs. 2 UmwStG beschriebenen Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft durch die übernehmende Körperschaft handelt es sich nicht um eine abschließende und ausschließlich auf die dort genannte Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, die Absetzungen für Abnutzung und die den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen zu beziehende Regelung, sondern vielmehr um eine beispielhafte („insbesondere“) einem umfassenden Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft nicht entgegenstehende Aufzählung. Zudem führte die vom Beklagten vertretene Auffassung zum Wegfall einer seit Jahren bestehenden Organschaft nur deswegen, weil der Übertragungsstichtag nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (der Klägerin) übereinstimmt und damit - die Organschaftslücke fiele danach in den ersten Fünfjahreszeitraum - zu wirtschaftlich nicht nachvollziehbaren Ergebnissen (vgl. zum Ganzen mit überzeugenden Erwägungen auch Gerichtsbescheid des Hessischen Finanzgerichts vom 14. Mai 2020 4 K 412/19, EFG 2020, 1344, mit Anm. Loewens, Rev. unter I R 21/20 anhängig, mit umfangreichen Nachweisen; zustimmend Walter, GmbHR 2020, 1093). Der Senat folgt nicht der Auffassung, nach der die in § 12 Abs. 3 iVm § 4 Abs. 2 UmwStG angeordnete Rechtsnachfolge im Hinblick auf die Organschaftsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG und hierbei insbesondere im Hinblick auf das Merkmal der finanziellen Eingliederung ein einschränkendes Rechtsverständnis erfordere, weil jenes Eingliederungsmerkmal ein personenbezogenes, als solches nachfolgefeindliches Merkmal sei. Zwar stellt die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft eine systematische Durchbrechung des steuerlichen Subjektprinzips dar und hängt deswegen von besonderen tatbestandlichen Voraussetzungen ab. Indem aber das Umwandlungssteuerrecht für seinen Regelungsbereich eine letztlich vorbehaltlose Rechtsnachfolge in die Position des Rechtsvorgängers gewährt, wird diese Durchbrechung und werden deren Voraussetzungen einbezogen. Dadurch, dass Umwandlungen in Anlehnung an die handelsrechtlichen Vorgaben und abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten zudem auch steuerlich prinzipiell rückwirkend beschlossen werden können, wird dies bestärkt (BFH-Urteile vom 28. Juli 2010 I R 89/09 sowie I R 111/09, jeweils a.a.O., m.w.N.). Anders als in dem o.g. von dem Hessischen Finanzgericht entschiedenen Fall, bei dem neben dem Gewerbesteuermessbescheid auch der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG für das dortige Streitjahr 2015, mit dem das von der Organgesellschaft erwirtschaftete Einkommen auf den alten und auf den neuen Organträger aufzuteilen ist, streitig gewesen sind, ist Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ausschließlich der Körperschaftsteuerbescheid für 2011. Der Senat konnte daher, anders als dies folgerichtig das Hessische Finanzgericht getan hat, nicht nur das Vorliegen der Voraussetzungen einer Organschaft konstatieren, sondern auch abschließend über die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids entscheiden. Lediglich ergänzend, ohne dass es für den Streitfall darauf ankäme, weist der Senat insoweit darauf hin, dass er sich auch für die Frage einer etwaig vorzunehmenden Aufteilung des Einkommens der Klägerin der Auffassung des Hessischen Finanzgerichts, a.a.O., anschließt, nach der trotz (grundsätzlichen) Weiterbestehens der Organschaft das Einkommen der Organgesellschaft (der Klägerin) auf den alten und den neuen Organträger aufzuteilen ist (Zwischenbilanz auf den unterjährigen Verschmelzungsstichtag), wenn wie auch im Streitfall der Übertragungsstichtag nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft übereinstimmt. Zutreffend weist das Hessische Finanzgericht darauf hin, dass das vor dem Übertragungsstichtag erwirtschaftete Einkommen der Organgesellschaft dem neuem Organträger deswegen nicht zugerechnet werden darf, weil eine Zurechnung des gesamten Einkommens auf den neuen Organträger entsprechend UmwStAE vom 11. November 2011, a.a.O., unter Randnr. Org. 19, auf den sich auch die Klägerin zur Begründung ihrer die Zurechnung betreffenden Ausführungen bezieht, eine ansonsten im Hinblick auf §§ 12 Abs. 3 iVm 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht mögliche Nutzung von steuerlichen Verlusten und Verlustvorträgen des Organträgers über eine entsprechende Wahl des steuerlichen Übertragungsstichtages für die Verschmelzung ermöglichen würde. Außerdem wäre ohne eine am Übertragungsstichtag orientierte Aufteilung eine Übertragung von vor dem Übertragungsstichtag entstandenen negativen Einkünften der Organgesellschaft auf den neuen Organträger möglich (§ 8c Abs. 1 Sätze 1, 5 KStG). Im Ergebnis war der Klage daher stattzugeben. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO iVm § 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick darauf zuzulassen, dass - soweit ersichtlich - zu der streitigen Rechtsfrage bislang noch keine höchstrichterliche Entscheidung ergangen ist und die Revision gegen den Gerichtsbescheid des Hessischen Finanzgerichts vom 14. Mai 2020 anhängig ist. Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden (§ 90 Abs. 2 FGO). Streitig ist, ob die Voraussetzungen zur Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft (finanzielle Eingliederung) vorliegen. Unternehmensgegenstand der am 23.08.2005 gegründeten Klägerin ist u.a. die Fertigung von Produkten, die Erbringung von Dienstleistungen sowie die Entwicklung und Durchführung von Projekten aus dem Bereich der erneuerbaren Energien sowie das Erwerben, Halten und Verwalten von Gesellschaftsanteilen und Beteiligungen an anderen Unternehmen. Seit dem 01.11.2008 besteht ein Gewinnabführungs- und Verlustübernahmevertrag mit der F GmbH (im Folgenden: F alt), die am 01.01.2011 alleinige Anteilseignerin der Klägerin war. Im Streitjahr 2011 hatte die Klägerin ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr. Mit Verschmelzungsvertrag vom 27.08.2012 wurde die F alt mit der mit Gesellschaftsvertrag vom 14.08.2012 gegründeten FS Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH verschmolzen (Verschmelzung durch Aufnahme). Die Verschmelzung erfolgte steuerlich rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag 30.12.2011. Mit Gesellschafterbeschluss vom 27.08.2012 wurde die Umfirmierung der F Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH in F GmbH (im Folgenden: F neu) beschlossen. Die F neu hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.12. - 30.11., für 2012 wurde ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 30.12.2011 - 30.11.2012 gebildet. Für das Streitjahr 2011 erklärt die Klägerin als Organgesellschaft der F neu ein zu versteuerndes Einkommen von 0 €. Der Beklagte ging demgegenüber davon aus, dass die Klägerin nicht in ihrem gesamten Wirtschaftsjahr finanziell in ein Unternehmen, sondern vom 01.01.2011 bis 30.12.2011 in die F alt und vom 30.12.2011 bis 31.12.2011 in die F neu eingegliedert gewesen sei mit der Folge, dass die Klägerin wegen einer Organschaftslücke ihr Einkommen für 2011 selbst versteuern müsse. Er ermittelte daher im Körperschaftsteuerbescheid für 2011 vom 05. Dezember 2014 ein Einkommen iHv … € und setzte Körperschaftsteuer iHv … € fest. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies er mit Einspruchsentscheidung vom 08. Mai 2015 zurück. Nach § 14 Abs. 1 KStG sei u.a. Voraussetzung für eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft auf den Organträger, dass der Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sei, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zustehe (finanzielle Eingliederung, § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Zudem müsse der Gewinnabführungsvertrag (GAV) auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt worden sein, § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG. Die Klägerin habe am 01.11.2008 mit der F alt einen GAV abgeschlossen. Mit der Verschmelzung auf die F neu trete diese mit steuerlicher Wirkung zum 30.12.2011 in den GAV ein. Dass die finanzielle Eingliederung innerhalb des Fünfjahreszeitraums weggefallen sei (s.u.), habe keine Auswirkung auf die Anerkennung des GAV. Der Wegfall der finanziellen Eingliederung sei auch für die Vorjahre unschädlich, weil der GAV tatsächlich für fünf Jahre durchgeführt worden sei, er bestehe noch weiterhin. Die Organschaft scheitere aber an der finanziellen Eingliederung. Mangels finanzieller Eingliederung sei für das kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahr 2011 der Klägerin ein Organschaftsverhältnis zur F neu nicht anzuerkennen. Die Klägerin sei in ihrem Wirtschaftsjahr 2011 vom 01.01. bis 30.12.2011 in die F alt finanziell eingegliedert gewesen, durch die Verschmelzung der F alt auf die F neu mit steuerlicher Rückwirkung zum 30.12.2011 sei sie vom 30.12. bis 31.12.2011 in die F neu finanziell eingegliedert gewesen. Sie sei somit nicht vom Beginn bis zum Ende ihres Wirtschaftsjahres ununterbrochen in eine Gesellschaft finanziell eingegliedert gewesen. Hinsichtlich der finanziellen Eingliederung trete der übernehmende Rechtsträger erst ab dem steuerlichen Übertragungstag in die Fußstapfen des übertragenden Rechtsträgers ein. Die steuerliche Rückwirkung bewirke, dass bereits ab dem 30.12.2011 eine finanzielle Eingliederung in die F neu vorliege, obwohl die Verschmelzung erst am 27.08.2012 erfolgt sei, aber sie bewirke keine Rückwirkung über den steuerlichen Übertragungszeitpunkt hinaus auf den Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft. Die Frage, ob aufgrund der Fußstapfentheorie eine vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegende finanzielle Eingliederung angenommen werden könne, sei höchstrichterlich noch nicht entschieden. Nach § 12 Abs. 3 UmwStG trete bei einer Verschmelzung die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtstellung der übertragenden Körperschaft ein. § 4 Abs. 2 und 3 UmwStG gälten entsprechend. Im Anwendungserlass zum UmwStG vom 11.11.2011, Randnr. Org. 02, sei hinsichtlich der Auswirkung der Verschmelzung des Organträgers auf eine bestehende Organschaft geregelt, dass dem übernehmenden Rechtsträger mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag eine im Verhältnis zwischen übertragendem Rechtsträger und Organgesellschaft bestehende finanzielle Eingliederung zuzurechnen sei. Die Voraussetzungen einer Organschaft seien danach vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an erfüllt, wenn dem übernehmenden Rechtsträger z.B. nach §§ 2, 20 Abs. 5 und 5 oder § 24 Abs. 4 UmwStG auch die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zuzurechnen sei. Im Urteil vom 28. Juli 2010 I R 89/09, auf das sich der Umwandlungssteuererlass ausdrücklich beziehe, habe der BFH entschieden, dass die finanzielle Eingliederung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag rückbezogen werden könne. Weil jedoch in jenem Fall der steuerliche Übertragungsstichtag der Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft gewesen sei, sei dies mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Mit Urteil vom 28. Juli 2010 I R 111/09 habe der BFH die Frage, ob eine finanzielle Eingliederung auf den fiktiven Übertragungsstichtag rückbezogen werden könne, mangels Entscheidungserheblichkeit offengelassen. Denn in jenem Fall habe der steuerliche Übertragungsstichtag (31.12.2004) zeitlich vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres der dortigen Organgesellschaft (01.01.2005) gelegen, die Problematik der Rückwirkung auf einen Zeitpunkt vor dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt habe sich nicht gestellt. Nach § 4 Abs. 2 UmwStG trete der übernehmende Rechtsträger in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzung für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen. Aus dieser Regelung ergebe sich nicht, dass dadurch auch eine finanzielle Eingliederung für einen Stichtag (hier: 01.01.2011) vor dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt (hier: 30.12.2011) übergehe. Nach dem UmwSt-Erlass könne daher die finanzielle Eingliederung der Klägerin in die F neu nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres 2011 zurückbezogen werden. Über die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum der Organträger das Einkommen der Organgesellschaft zu versteuern habe, sei hier nicht zu entscheiden, weil ein Organschaftsverhältnis nicht anerkannt werde und zudem von dieser Frage die Besteuerung des Organträgers betroffen sei. Bei Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses zur F neu als Organträger wäre im Streitfall das Organeinkommen im Veranlagungszeitraum 2011 zu erfassen. Würde aufgrund der Fußstapfentheorie eine finanzielle Eingliederung unterstellt, obwohl der Organträger zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organschaft noch nicht existent gewesen sei, wäre dem Organträger auch für das entsprechende Veranlagungsjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft ende, deren Einkommen zuzurechnen, auch wenn für ihn selbst originär in diesem Veranlagungszeitraum kein Wirtschaftsjahr ende. Das Einkommen der Organgesellschaft sei dem Organträger für das Kalenderjahr (Veranlagungsjahr) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen habe (H 62 „Veranlagungszeitraum der Zurechnung“ KStH 2008). Nach dem BFH-Urteil vom 29.10.1974 sei die Zurechnung für denjenigen Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen erzielt habe und es ohne Zurechnung selbst zu versteuern haben würde. Diese Grundsätze zum Zeitpunkt der Zurechnung des Organeinkommens habe der BFH mit Urteil IV R 50/09 bestätigt, auch § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG gehe erkennbar hiervon aus. Die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zum Organträger bedeute gleichzeitig, dass der Organträger das Organeinkommen auch für den entsprechenden Zeitraum zu versteuern habe, andernfalls könnten sich bei unterschiedlichen Wirtschaftsjahren von Organträger und Organgesellschaft nicht gerechtfertigte Steuerstundungseffekte bzw. Besteuerungspausen ergeben. Im Streitfall würde dies dazu führen, dass der Organträger das Einkommen der Klägerin für 2011 zu versteuern hätte. Eine Zusammenfassung mit dem von der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2012 erzielten Einkommen (in Gestalt einer Verrechnung mit den von der Klägerin in 2012 erzielten Verlusten) oder eine Verrechnung mit evtl. eigenen Verlusten des Organträgers aus 2012 wäre nicht möglich. Mit der vorliegenden Klage hält die Klägerin an einer Zurechnung ihres in 2011 erzielten Einkommens auf die F neu als Organträger fest. Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Anerkennung einer körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft lägen vor. Weil aufgrund der Verschmelzung des Organträgers F alt auf die F neu zum 30.12.2011 der übernehmende Rechtsträger, die F neu, aus zivilrechtlicher sowie aus steuerlicher Sicht auf Basis der Gesamtrechtsnachfolge (Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft, vgl. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) in den bestehenden GAV eingetreten sei, habe zu diesem Zeitpunkt kein neuer GAV zwischen Klägerin und F neu abgeschlossen werden müssen, um die Organschaft zu erhalten. Trete der übernehmende Rechtsträger in einen bestehenden GAV ein, sei für die Prüfung der fünfjährigen Mindestlaufzeit die Laufzeit aus dem Zeitraum des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers zusammenzurechnen. Auch der Beklagte erkenne das Bestehen des GAV zwischen Klägerin und F neu sowie dessen fünfjährige Mindestlaufzeit und Durchführung an. Auch die weitere Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft, die finanzielle Eingliederung, sei erfüllt. Diese müsse zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorliegen, d.h., der Organträger müsse seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft über die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft verfügen. Werde das Unternehmen des Organträgers verschmolzen und gehe die Organbeteiligung bei der Verschmelzung mit steuerlicher Rückwirkung auf die Übernehmerin über, erkenne die Finanzverwaltung nach Rz. Org. 02 des Anwendungserlasses zum UmwStG vom 11.11.2011 mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag eine durchgängige finanzielle Eingliederung steuerlich an. Zusätzlich werde aber für die Anerkennung einer durchgängigen Organschaft vorausgesetzt, dass dem übernehmenden Rechtsträger die Beteiligung an der Organgesellschaft steuerlich rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zuzurechnen sei. Dies würde bedeuten, dass der Beklagte eine durchgängige finanzielle Eingliederung anerkennen würde, sofern im Rahmen der Umwandlung ein Übertragungsstichtag rückwirkend zum 01.01.2011 als dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin als Organgesellschaft gewählt worden wäre. Nach der BFH-Rechtsprechung (etwa Urteil vom 28. Juli 2010, I R 89/09) und der herrschenden Meinung in der Literatur trete bei einer Verschmelzung der steuerliche Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers nach § 12 Abs. 3 UmwStG ein (sog. Fußstapfentheorie). Dies erfolge auch bezüglich der Voraussetzung der finanziellen Eingliederung seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft. Maßgeblich sei allein, dass die Organgesellschaft ununterbrochen zunächst in das Unternehmen des übertragenden und sodann des übernehmenden Rechtsträgers eingegliedert sei. Dies sei im Streitfall gegeben. Die zuerst bestehende finanzielle Eingliederung der Klägerin zur F alt gehe durch die übertragende Kapitalgesellschaft aufgrund der steuerlichen Rechtsnachfolge iSd Fußstapfentheorie auf die übernehmende F neu über. Da die F alt die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung von Beginn des Wirtschaftsjahres 2011 an (vom 01.01.2011) bis zum steuerlichen Verschmelzungszeitpunkt (30.12.2011) und die F neu diese ab dem steuerlichen Verschmelzungszeitpunkt (d.h. ab dem 30.12. bis zum 31.12.2011) erfüllt habe, erfülle die F neu als Rechtsnachfolgerin der F alt die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung seit Beginn des Wirtschaftsjahres 2011, d.h. seit dem 01.01.2011, zu der Klägerin als Organgesellschaft. Im Ergebnis gelte die Klägerin damit durch Anwendung der steuerlichen Rechtsnachfolge iSd § 12 Abs. 3 UmwStG seit Beginn ihres Wirtschaftsjahres 2011 und nicht nur mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt als finanziell in die F neu eingegliedert. Die in Rz. Org. 02 des UmwSt-Erlasses geforderte Voraussetzung stehe im Widerspruch zur steuerlichen Rechtsnachfolge des § 12 Abs. 3 UmwStG, eine Rechtsgrundlage für diese Verwaltungsauffassung werde teilweise verneint. Nach § 4 Abs. 2 UmwStG trete der übernehmende Rechtsträger, d.h. die F neu, in die steuerliche Rechtstellung des übergebenden Rechtsträgers, d.h. der F alt, ein. Daher könne, wenn zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehöre, die die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG im Grundsatz erfülle, aber noch kein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen worden sei, durch Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags mit dem übernehmenden Rechtsträger als Organträger eine Organschaft auch für das im Umwandlungszeitpunkt laufende Wirtschaftsjahr der künftigen Organgesellschaft begründet werden. Die dazu erforderliche durchgängige finanzielle Eingliederung liege aufgrund des Eintritts des übernehmenden Rechtsträgers in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft vor. Daraus lasse sich schließen, dass die finanzielle Eingliederung entsprechend rückwirkend zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft anerkannt werden solle. Der allgemeine sog. Fußstapfengedanke werde zudem durch das BFH-Urteil vom 16. April 2014 I R 44/13 insoweit bestätigt, dass in Umwandlungsfällen, in denen § 12 Abs. 3 UmwStG und somit § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG einschlägig sei, durch die im Rahmen der Rechtsnachfolge ermöglichte steuerliche Rückwirkung der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen des übertragenden dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen sei. Es sei daher ausreichend, dass die Klägerin ununterbrochen zunächst in das Unternehmen der F alt und sodann das der F neu finanziell eingegliedert gewesen sei. Eine Voraussetzung derart, dass die Organgesellschaft in ein Unternehmen eingegliedert sein müsse, lasse sich weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung entnehmen. Selbst wenn man dies annehmen wollte, widerspreche dieser Gedanke nicht den Grundsätzen der Rechtsnachfolge, da durch den Eintritt in die Rechtsnachfolge das übernehmende Unternehmen dem übertragenden Unternehmen nachfolge und damit über den gesamten Zeitraum gesehen auch nur ein Unternehmen vorliege, in das die Organgesellschaft finanziell eingegliedert sei. Das Einkommen der Organgesellschaft sei dem Organträger in dem Kalenderjahr zuzurechnen (Veranlagungszeitraum), in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen habe, d.h. zum Ende ihres Wirtschaftsjahres. So sei auch nach dem UmwSt-Erlass Org. 19 bei Fortsetzung einer bestehenden Organschaft, also wie im Streitfall bei einer Verschmelzung, das Organeinkommen demjenigen Rechtsträger zuzurechnen, der zum Schluss des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft als Organträger anzusehen sei. Weil bei der Klägerin das Wirtschaftsjahr zum 31.12.2011 ende, sei das gesamte Organeinkommen des Veranlagungszeitraums 2011 dem Organträger F neu zuzurechnen. Der Veranlagungszeitraum entspreche im allgemeinen dem Kalenderjahr. Vom Veranlagungszeitraum sei der Ermittlungszeitraum zu unterscheiden, in dem die Grundlagen für die Festsetzung der Jahreskörperschaftsteuer zu ermitteln seien. Dieser beziehe sich nach § 7 Abs. 4 Satz 1 KStG auf das Wirtschaftsjahr, für das der Steuerpflichtige verpflichtet sei, Büchern nach den Vorschriften des HGB zu führen. Weiche der Ermittlungszeitraum wie im Streitfall (01.12. bis 30.11.) vom Kalenderjahr ab, sei das Ergebnis des Ermittlungszeitraums bei der Veranlagung in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem der Ermittlungszeitraum ende, § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG. Der erste Ermittlungszeitraum der F neu laufe vom 30.12.2011 bis 30.11.2012 und ende damit im Veranlagungszeitraum 2012. Weil in 2011 kein Wirtschaftsjahr bzw. Ermittlungszeitraum der F neu ende, könne auch kein Veranlagungszeitraum 2011 vorliegen. Zudem begründe die rückwirkende Verschmelzung steuerlich zum 30.12.2011 keinen Veranlagungszeitraum, da diese beiden letzten Tage in 2011 zum Ermittlungszeitraum 2011/2012 zählten, der dem Veranlagungszeitraum 2012 zuzurechnen sei. Eine Zurechnung des Organeinkommens zum 31.12.2011 könne also nur durch eine Zurechnung des Einkommens im Veranlagungszeitraum 2012 der F neu geschehen, d.h. zum frühest möglichen Veranlagungszeitraum der F neu. Eine Anwendung der „Fußstapfentheorie“ im Zusammenhang mit der Frage der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft auf den Organträger in 2011 im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge sei abzulehnen. Die F neu sei im Rahmen der Rechtsnachfolge des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG nicht verpflichtet, das gleiche Wirtschaftsjahr wie die Rechtsvorgängerin zu wählen, sie könne auch ein abweichendes Wirtschaftsjahr ohne Zustimmung des Finanzamts wählen. Die Gesamtrechtsnachfolge gehe nicht auf alle steuerrelevanten Bedingungen über. So folge auch aus der Bindung an die Wertansätze der Bilanz (Buchwerte) nicht denknotwendig eine Bindung an das gewählte Wirtschaftsjahr. Die steuerliche Rechtsnachfolge des § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG sei lediglich auf die Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. Das Wirtschaftsjahr sei jedoch der Zeitraum, für den der Gewinn ermittelt werde, es sei nicht als Vorschrift, wie der Gewinn zu ermitteln sei, zu verstehen. Mit aus anderen Gründen geändertem Körperschaftsteuerbescheid vom 24. Januar 2018 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer anderweitig fest und hielt im Hinblick auf den streitgegenständlichen Punkt an seiner bisherigen Auffassung fest. Die Klägerin beantragt sinngemäß und schriftsätzlich, den geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer für 2011 vom 24. Januar 2018 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen und die festzusetzende Körperschaftsteuer auf 0 Euro herabgesetzt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er nimmt im Wesentlichen Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und weist ergänzend zu der Frage, ob das Organeinkommen dem Organträger im Streitfall auch schon für den Veranlagungszeitraum 2011 zugerechnet werden könne und in diesem von dem Organträger zu versteuern sei, auf die entsprechende Kommentierung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock hin. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO). Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet. Während des Klageverfahrens kam es durch einen Organisationsakt der Verwaltung zu einem Beklagtenwechsel.